林雅敏
我國林木資產(chǎn)的核算起步于1990年頒布的《國營林場苗圃財(cái)務(wù)管理辦法》和《國有林場苗圃成本核算辦法》。在這之前,林業(yè)企業(yè)一直未能將林木資源作為資產(chǎn)納入會計(jì)核算的范疇,這使得會計(jì)信息無法真實(shí)、正確反映林業(yè)的經(jīng)營效益,同時也使林木資產(chǎn)成為無賬之物,造成林木資產(chǎn)的浪費(fèi),并使林業(yè)的可持續(xù)發(fā)展受到影響。此后,我國逐漸意識到農(nóng)(林)業(yè)會計(jì)核算的必要性,分別于1993年、1995年頒布了《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)制度》和《國有林場與苗圃財(cái)務(wù)會計(jì)制度》。進(jìn)入二十一世紀(jì),國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在經(jīng)過7年的醞釀后,于2000年頒布了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》(IAS41)。我國加入WTO后,為了更好地與國際慣例接軌,會計(jì)制度改革及時跟進(jìn),分別于2004年和2006年頒布了新的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》。新準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)獨(dú)立成章,對林木資產(chǎn)會計(jì)核算進(jìn)行重點(diǎn)講述,從準(zhǔn)則的高層次上肯定了林木資產(chǎn)會計(jì)核算的重要性和必要性。
我國的林木資產(chǎn)核算方法從無到有,經(jīng)過不斷的修改和完善,已經(jīng)初步形成體系。但由于林木資產(chǎn)的特殊性,在核算上仍是一塊難啃的“骨頭”。生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的會計(jì)核算較為復(fù)雜,因此很少有人涉足。
(一)會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的基本理論。會計(jì)確認(rèn)有狹義和廣義之分。狹義的會計(jì)確認(rèn)只包括何時應(yīng)當(dāng)記錄和報(bào)告。廣義的會計(jì)確認(rèn)包括會計(jì)記錄、計(jì)量和在財(cái)務(wù)報(bào)告三個過程。為了保證會計(jì)報(bào)表所提供的信息能夠作為可靠的決策依據(jù),交易或事項(xiàng)作為會計(jì)要素確認(rèn)必須同時符合四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn):①符合某個會計(jì)要素的定義;②可計(jì)量性,即應(yīng)能夠以貨幣為計(jì)量單位進(jìn)行計(jì)量;③相關(guān)性,即項(xiàng)目應(yīng)與會計(jì)報(bào)表使用者的決策相關(guān);④可靠性,即信息是真實(shí)可靠的、可核實(shí)的。
表1 國際會計(jì)準(zhǔn)則、澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則和中國會計(jì)準(zhǔn)則中的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的比較
會計(jì)計(jì)量是會計(jì)核算工作的核心內(nèi)容之一。會計(jì)計(jì)量是為了將符合確認(rèn)條件的會計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過程。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量,確定相關(guān)金額。會計(jì)計(jì)量屬性主要有五種:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。
(二)林木資產(chǎn)核算會計(jì)準(zhǔn)則的國際比較。目前,國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會、澳大利亞會計(jì)準(zhǔn)則委員會和中國財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會都制定了專門針對生物資產(chǎn)的會計(jì)準(zhǔn)則,分別為IAS41、AASB1037、CAS5。表1是三個準(zhǔn)則對于林木資產(chǎn)核算的比較:
(三)生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的概念與分類。生產(chǎn)性林木資產(chǎn)是林木資產(chǎn)的一大類。筆者認(rèn)為生產(chǎn)性林木資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的,為了產(chǎn)出農(nóng)林產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的林木產(chǎn)品,其所包含的可計(jì)量的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能由企業(yè)擁有或者控制。
《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計(jì)核算辦法》規(guī)定,可以根據(jù)生產(chǎn)性林木資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的,即生產(chǎn)性林木資產(chǎn)是否進(jìn)入正常生產(chǎn)期,能夠多年連續(xù)收獲產(chǎn)品或連續(xù)提供服務(wù),將生產(chǎn)性林木資產(chǎn)分為未成熟生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和成熟生產(chǎn)性林木資產(chǎn)。
(一)初始計(jì)量。生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的初始計(jì)量,指確定生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的取得成本?!渡镔Y產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定,生產(chǎn)性林木資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。
外購。外購生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的成本包括:購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。其中,可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出包括場地整理費(fèi)、裝卸費(fèi)、栽植費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。融資租入的生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的成本應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。該現(xiàn)值應(yīng)按照各期支付的價(jià)款選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后加以確定。各期實(shí)際支付的價(jià)款之和與其現(xiàn)值之間的差額,符合資本化條件的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的成本,其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。
自行營造。企業(yè)自行營造的生產(chǎn)性林木資產(chǎn),一般是按照其達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出確定成本,包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)用和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用,具體包括:達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點(diǎn),同時也是判斷其相關(guān)費(fèi)用停止資本化的時點(diǎn),是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力及開始計(jì)提折舊的關(guān)鍵點(diǎn)。
表2 兩種模式的比較
表3 兩種計(jì)量模式下的不同會計(jì)處理
圖1 成本模式下的會計(jì)核算流程圖
圖2 公允價(jià)值模式下的會計(jì)核算流程圖
原未入賬及天然起源的生產(chǎn)性林木資產(chǎn)。對于企業(yè)所擁有或控制的那些原未入賬的林木資產(chǎn),應(yīng)按照重置成本法或參照相同或類似的林木資產(chǎn)的實(shí)際成本水平入賬。此外,天然起源的林木資產(chǎn)因公允價(jià)值無法可靠地取得,應(yīng)按名義金額(1元人民幣)確定其成本,同時計(jì)入當(dāng)期損益。
其他取得方式。企業(yè)取得生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的其他方式與固定資產(chǎn)類似,主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等,可參照固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定處理。
(二)后續(xù)計(jì)量。生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要有兩種模式:歷史成本模式和公允價(jià)值模式。
1.兩種模式下的后續(xù)計(jì)量。生產(chǎn)性林木資產(chǎn)在采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量的情況下,要對生產(chǎn)性林木資產(chǎn)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備,因?yàn)樯a(chǎn)性林木資產(chǎn)還具有生物轉(zhuǎn)化等特殊功能,還需對生產(chǎn)性林木資產(chǎn)進(jìn)行增值測試。
在我國,處于不同生長階段的各類生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的公允價(jià)值一般難以取得,因此,《生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定通常應(yīng)當(dāng)采用歷史成本對生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,但有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的除外。在公允價(jià)值模式下,企業(yè)不再對生產(chǎn)性林木資產(chǎn)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備,可大大降低林木資產(chǎn)自然增值帶來的賬面價(jià)值與市場價(jià)值的差異程度。
2.兩種模式的比較。歷史成本模式和公允價(jià)值模式各有優(yōu)缺點(diǎn),且會計(jì)處理方法各異,具體如表2、表3。
(一)成本模式。成本模式下的生產(chǎn)性林木資產(chǎn)會計(jì)核算流程,如圖1。
(二)公允價(jià)值模式。公允價(jià)值模式下,生產(chǎn)性林木資產(chǎn)均以公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,核算流程較為簡單,主要核算程序如圖2。