梁瑞智

（北京農(nóng)業(yè)職業(yè)學(xué)院，北京100093）

企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，當(dāng)會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律法規(guī)的規(guī)定不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照稅收法律法規(guī)的規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間存在差異。差異的所得稅會(huì)計(jì)處理是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中的難點(diǎn)，“企業(yè)所得稅計(jì)算表”能夠幫助企業(yè)處理這一難點(diǎn)問(wèn)題，使所得稅會(huì)計(jì)核算的工作流程更加清晰，降低工作難度，提高所得稅費(fèi)用計(jì)算和核算的準(zhǔn)確性。

一、“企業(yè)所得稅計(jì)算表”及其編制原理

企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的核心內(nèi)容是稅會(huì)差異的處理?！捌髽I(yè)所得稅計(jì)算表”將稅會(huì)差異按永久性差異和暫時(shí)性差異分別列示，并一一計(jì)算具體差異項(xiàng)目的納稅調(diào)整增減額，然后在會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，根據(jù)納稅調(diào)整增減額計(jì)算出應(yīng)納稅所得額。最后根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期初、期末余額的變化情況，確認(rèn)本期遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，計(jì)算所得稅費(fèi)用?！捌髽I(yè)所得稅計(jì)算表”的設(shè)計(jì)如表1所示。

（一）差異項(xiàng)目

編制企業(yè)所得稅計(jì)算表時(shí)，應(yīng)將永久性差異和暫時(shí)性差異分別列示。

1.永久性差異

永久性差異不會(huì)在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回，如：國(guó)債利息收入等免稅收入，研發(fā)費(fèi)用等累計(jì)扣除項(xiàng)目，營(yíng)業(yè)外支出中的非公益性捐贈(zèng)、超出扣除限額的公益性捐贈(zèng)、稅收滯納金、罰款、贊助等支出等都是永久性差異。編制“企業(yè)所得稅計(jì)算表”時(shí)，由于永久性差異與遞延所得稅無(wú)關(guān)，因此，直接將差異金額填入“納稅調(diào)整增減額”一列，調(diào)增應(yīng)納稅所得額的以“+”列示，調(diào)減應(yīng)納稅所得額的以“-”列示。

2.暫時(shí)性差異

暫時(shí)性差異由于在以后會(huì)計(jì)期間將會(huì)轉(zhuǎn)回，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。對(duì)于資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目，當(dāng)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，反之為可抵扣暫時(shí)性差異。對(duì)于負(fù)債類(lèi)項(xiàng)目，當(dāng)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，反之為可抵扣暫時(shí)性差異。按照稅法規(guī)定允許用以后年度稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)的虧損及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減，按照可抵扣暫時(shí)性差異處理。

“企業(yè)所得稅計(jì)算表”中，可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的期末余額為具體差異項(xiàng)目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額。當(dāng)可抵扣暫時(shí)性差異的期末余額大于期初余額時(shí)，其差額以調(diào)增額記入“納稅調(diào)整增減額”，反之為調(diào)減額。當(dāng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的期末余額大于期初余額時(shí)，其差額以調(diào)減額記入“納稅調(diào)整增減額”，反之為調(diào)增額。

（二）應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額

應(yīng)納稅所得額是在年度利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，根據(jù)納稅調(diào)整增減額計(jì)算得出的。應(yīng)納稅額根據(jù)應(yīng)納稅所得額與企業(yè)所得稅稅率計(jì)算，計(jì)算出的應(yīng)納稅金額即為企業(yè)的當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債

“企業(yè)所得稅計(jì)算表”中，可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)應(yīng)“遞延所得稅資產(chǎn)”，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異對(duì)應(yīng)“遞延所得稅負(fù)債”?？傻挚蹠簳r(shí)性差異、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期初數(shù)額的合計(jì)數(shù)與企業(yè)所得稅稅率的乘積為“遞延所得稅資產(chǎn)”“遞延所得稅負(fù)債”的期初數(shù)，期末數(shù)額的合計(jì)數(shù)與企業(yè)所得稅稅率的乘積為“遞延所得稅資產(chǎn)”“遞延所得稅負(fù)債”的期末數(shù)。當(dāng)遞延所得稅資產(chǎn)的期末數(shù)大于期初數(shù)時(shí)，以其差額借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，反之貸記“遞延所得稅額資產(chǎn)”。當(dāng)遞延所得稅負(fù)債的期末數(shù)大于期初數(shù)時(shí)，以其差額貸記“遞延所得稅負(fù)債”，反之借記“遞延所得稅額負(fù)債”。

（四）所得稅費(fèi)用

企業(yè)所得稅費(fèi)用由當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用（或收益）兩部分組成。如果企業(yè)本年度無(wú)直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的稅會(huì)差異，則遞延所得稅費(fèi)用等于因確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債而產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用減去因確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)而產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用，差額為正數(shù)時(shí)為遞延所得稅費(fèi)用，差額為負(fù)數(shù)時(shí)為遞延所得稅收益。如果企業(yè)存在直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的稅會(huì)差異，則計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，還需考慮這部分暫時(shí)性差異因確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）而產(chǎn)生的對(duì)遞延所得稅費(fèi)用的影響，編制“企業(yè)所得稅計(jì)算表”時(shí)，需要在表中單獨(dú)列示，會(huì)計(jì)科目仍使用原科目，如“其他綜合收益”。

二、“企業(yè)所得稅計(jì)算表”的應(yīng)用案例

（一）背景資料

A公司2017年利潤(rùn)總額為12 000 000元，營(yíng)業(yè)收入為38 000 000元。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債年初余額均為0。企業(yè)所得稅稅率為25%。

該公司2017年度企業(yè)所得稅有關(guān)事項(xiàng)如下：

2017年度，計(jì)稅工資總額1 000 000元，職工福利費(fèi)實(shí)際列支200 000元。

2017年5月25日，以轉(zhuǎn)賬方式直接捐贈(zèng)給福利院50 000元。

2017年10月，交納稅收滯納金20 000元。

2017年度，業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出共計(jì)230 000元。

2017年12月2日，購(gòu)入股票100 000股，每股20元，其他費(fèi)用共計(jì)1 800元。2017年12月31日，該股票公允價(jià)值為2 100 000元。

2017年12月31日，將自有辦公樓出租并采用公允價(jià)值計(jì)量模式。該辦公樓的公允價(jià)值為4500000元，原值5 830 000元，累計(jì)折舊1 375 880元。2017年12月31日，企業(yè)應(yīng)收賬款總額為2 600 000元，估計(jì)壞賬損失額230 000元?！皦馁~準(zhǔn)備”賬戶(hù)期初余額為0，本年發(fā)生額為0。

（二）操作步驟

第一步，確定稅會(huì)差異類(lèi)型及差異金額，逐一填寫(xiě)各差異項(xiàng)目。

1.職工福利費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為工資總額的14%，超過(guò)部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，調(diào)增額為60 000元（200 000-140 000）。

2.此筆捐贈(zèng)為非公益性捐贈(zèng)，稅法規(guī)定不允許稅前扣除，由此產(chǎn)生的稅會(huì)差異50000元，屬于永久性差異，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，調(diào)增金額50 000元。

3.稅法規(guī)定，稅收滯納金不得稅前扣除。由此產(chǎn)生的稅會(huì)差異20 000元，屬于永久性差異，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，調(diào)增金額20 000元。

4.稅法規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)按企業(yè)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的60%扣除，但不得超過(guò)當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的5‰。本年實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為230 000元，其60%為138 000元。營(yíng)業(yè)收入為38 000 000元，其5‰為190 000元，因此，業(yè)務(wù)招待費(fèi)允許在稅前扣除138 000元。招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生額為230 000元，超出允許扣除額的部分是稅會(huì)差異額，屬于永久性差異，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，調(diào)增金額92 000元。

5.本例中交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值是其公允價(jià)值，2 100 000元。計(jì)稅基礎(chǔ)為購(gòu)買(mǎi)該股票實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款，即100 000×20+1 800＝2 001 800元。

資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目，當(dāng)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，本例應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的差異額為98 200元。

當(dāng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的期末余額大于期初余額（本例為0）時(shí)，按其差額調(diào)減應(yīng)納稅所得額，調(diào)減金額為98 200元。

6.本例中投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為公允價(jià)值，4 500 000元。由于稅法將投資性房地產(chǎn)按普通固定資產(chǎn)對(duì)待，計(jì)稅基礎(chǔ)為固定資產(chǎn)原值減累計(jì)折舊，即4 454 120元。

資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，本例應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的差異額為45 880元（即其他綜合收益）。由于此項(xiàng)稅會(huì)差異不影響企業(yè)利潤(rùn)總額，因此，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整，對(duì)遞延所得稅的影響在“企業(yè)所得稅計(jì)算表”中單獨(dú)列示。

7.本例中應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值是扣除壞賬準(zhǔn)備后的余額，即2 370 000元。稅法規(guī)定，企業(yè)提取的壞賬準(zhǔn)備金不能在稅前扣除，因此，應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為2 600 000元。

資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)為可抵扣暫時(shí)性差異，本例可抵扣暫時(shí)性差異的差異額為230 000元，該差異額也正是“壞賬準(zhǔn)備”賬戶(hù)的期末余額。

表1 企業(yè)所得稅計(jì)算表

當(dāng)可抵扣暫時(shí)性差異的期末余額大于期初余額（本例為0）時(shí)，按其差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，調(diào)增金額230 000元。

第二步，計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅稅額。

應(yīng)納稅所得額是在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上加減納稅調(diào)整增減額得出的。本例中，應(yīng)納稅所得額＝12 000 000+222 000+131 800＝12 353 800元。應(yīng)納所得稅稅額＝應(yīng)納稅所得額×稅率＝12353800×25%＝3088 450元。

第三步，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

遞延所得稅資產(chǎn)的期末數(shù)根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異的期末數(shù)計(jì)算得出。本例中遞延所得稅資產(chǎn)的期末數(shù)＝230 000×25%＝57 500元。由于期初數(shù)為0，期末數(shù)大于期數(shù)，因此，遞延所得稅資產(chǎn)的本期發(fā)生額為57 500（借方）。

遞延所得稅負(fù)債的期末數(shù)根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的期末數(shù)計(jì)算得出。本例中遞延所得稅負(fù)債的期末數(shù)＝144 080×25%＝36 020元。由于期初數(shù)為0，期末數(shù)大于期數(shù)，因此，遞延所得稅負(fù)債的本期發(fā)生額為57 500（貸方）。

第四步，計(jì)算所得稅費(fèi)用。

計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，除考慮遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債外，還需要考慮直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。本例中其他綜合收益項(xiàng)目對(duì)所得稅費(fèi)用的影響額為11 470元（45 880×25%）。

所得稅費(fèi)用＝3088450+36020-57500-11470＝3 055 500元。

計(jì)算出的所得稅費(fèi)用由當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用兩部分組成。當(dāng)期所得稅費(fèi)用為當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額，本例為3088450元。遞延所得稅費(fèi)用（收益）根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債以及其他影響遞延所得稅費(fèi)用的項(xiàng)目確定，本例為遞延所得稅收益，金額為32950元（36020-57500-11470）。當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用兩項(xiàng)合并后即為該公司2017年度所得稅費(fèi)用，金額為3 055 500元（3 088 450-32 950）。

A公司2017年度企業(yè)所得稅計(jì)算表如表1：根據(jù)企業(yè)所得稅計(jì)算表，編制A公司計(jì)提年度所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄如下：借：所得稅費(fèi)用 3 055 500遞延所得稅資產(chǎn) 57 500其他綜合收益 11 470貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅3 088 450遞延所得稅負(fù)債 36 020