張莉

當(dāng)今，對于投資項(xiàng)目而言，已普遍重視其可行性研究，而獨(dú)立審計(jì)即注冊會計(jì)師審計(jì)，作為經(jīng)濟(jì)性社會中介的角色，顯然也不能丟棄審計(jì)效益與審計(jì)成本的考慮，為此也應(yīng)進(jìn)行項(xiàng)目的可審性研究。

一、日益增強(qiáng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，要求獨(dú)立審計(jì)要進(jìn)行可審計(jì)性研究

（一）會計(jì)目標(biāo)的多元化，提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會計(jì)信息處理復(fù)雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果，增加了審計(jì)法律責(zé)任。因此，會計(jì)信息決策作用變得非常重要?？梢姡瑫?jì)信息經(jīng)濟(jì)后果的增大，也引起相關(guān)審計(jì)法律責(zé)任的加強(qiáng)。

（三）獨(dú)立審計(jì)的相關(guān)法制還不很完善，導(dǎo)致注冊會計(jì)師審計(jì)缺乏承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力和機(jī)制。

二、對于任何會計(jì)師事務(wù)所，還必須講求審計(jì)成本和審計(jì)效益

（一）獨(dú)立審計(jì)的目的，原本就是對被審計(jì)單位的會汁報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，不管其會計(jì)報(bào)表質(zhì)量如何，注冊會汁師都可依據(jù)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)地出具無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。這一點(diǎn)上看似乎任何企業(yè)單位的會計(jì)報(bào)喪郇是可審的，但問題在于，一些企業(yè)對注冊會計(jì)師出具否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告不予接受，從而拒付審計(jì)費(fèi)用，一旦注冊會計(jì)師出具否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，被拒之門外，則注冊會計(jì)師徒勞無益。

（二）由于被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)極高，注冊會計(jì)師難以通過實(shí)施必要的測試程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的范圍之內(nèi)?；蛘撸詴?jì)師可能要實(shí)施極為復(fù)雜的審計(jì)程序，付出高昂的審計(jì)代價(jià)，才能發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，而審計(jì)收費(fèi)卻不能相應(yīng)提高，從成本效益上來看，顯然，該項(xiàng)目也不具有可審性。

總之，注冊會計(jì)師（獨(dú)立審計(jì)）對企業(yè)進(jìn)行可審性研究，是基于三個(gè)方面的原因：控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；避免法律責(zé)任；評估審計(jì)成本，提高審計(jì)效益。

一般而言，當(dāng)委托人或被審計(jì)單位存在以下幾方面情形時(shí)，該審計(jì)項(xiàng)目一般不具有司審性。

1、 委托人有不當(dāng)?shù)奈袆訖C(jī)。當(dāng)委托人出于自身利益的需要，示意注冊會計(jì)師發(fā)表與客觀不符的審計(jì)意見，或委托人示意注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表中明顯存在重大不符事項(xiàng)視而不見；或?qū)ψ詴?jì)師將要實(shí)施的審計(jì)程序提出不合理的要求……這些都是注冊會計(jì)師所不能接受的。

2、被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表缺乏完整、可靠的會計(jì)記錄的支持。表現(xiàn)在會計(jì)組織嚴(yán)重不健全，原始憑證不完整、不真實(shí)，大量交易事項(xiàng)未形成相應(yīng)的會計(jì)記錄，賬簿核算混亂，會計(jì)報(bào)表的編制主觀臆造成分較大，其所顯示的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果處于顯著不合理水平。

3、被審計(jì)單位存在著串通舞弊的可能性，而管理層的法律意識和道德水平較低，可能拒絕對重大問題的調(diào)整，很有可能拒絕接受注冊會計(jì)師簽發(fā)的保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。注冊會計(jì)師在接受委托之前，應(yīng)注意被審計(jì)單位是否存在以下常見問題：

（1）實(shí)收資本不存在或已變相抽逃，并以“其他應(yīng)收款”等項(xiàng)目虛例資本，致使“其他應(yīng)收款”等項(xiàng)目出現(xiàn)反常的較大余額，在項(xiàng)目明細(xì)賬戶中出現(xiàn)了與投資人應(yīng)繳資本對等或接近的明細(xì)余額。

（2）隱匿業(yè)務(wù)收入，虛列費(fèi)用支出，降低當(dāng)期收益，以不合法手段減輕各種稅負(fù)。表現(xiàn)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的收益水平與注冊會計(jì)師了解到該企業(yè)的經(jīng)營狀況、財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)明顯反差，與前期水平相比發(fā)生巨額波動，且這種波動無適當(dāng)?shù)睦碛捎枰越忉屨f明。

（3）企業(yè)經(jīng)營管理活動受極少數(shù)人的操縱，股東管理層的個(gè)人支出與企業(yè)費(fèi)用支出無法分清。

（4）被審計(jì)單位出于融資或其他方面的需要故意粉飾財(cái)務(wù)狀況。

4、被審計(jì)單位在經(jīng)營活動中有其他違法違規(guī)行為，并極可能產(chǎn)生重大不利的財(cái)務(wù)影響，如制售假冒偽劣產(chǎn)品等。

5、被審計(jì)單位內(nèi)部控制不存在，缺乏最基本的管理制度，不相容職務(wù)嚴(yán)重混淆或高度集中，一些關(guān)鍵的控制和手續(xù)未能有效執(zhí)行，致使審計(jì)人員將不能獲得會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目余額或發(fā)生額認(rèn)定的有效證據(jù)；或者為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、搜集審計(jì)證據(jù)的直接成本和機(jī)會成本較大。

6、被審計(jì)單位上期會計(jì)報(bào)表被前任注冊會計(jì)師出具了拒絕表示意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，本期會計(jì)報(bào)表的期初數(shù)額缺乏可靠的議定基礎(chǔ)，上期會計(jì)報(bào)表中存在的問題在本期依然存在。

7、被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，注冊會計(jì)師將無法消除對其持續(xù)經(jīng)營能力的疑慮，也不能確保審計(jì)費(fèi)用的足額收回。

注冊會計(jì)師為了有效地進(jìn)行審計(jì)項(xiàng)目可審性分析，需要在業(yè)務(wù)洽談中所得的有關(guān)資料的基礎(chǔ)上進(jìn)一步就上述幾方面可能存在的問題向委托人詢問了解，并查閱有關(guān)重要的文件資料及未審計(jì)會計(jì)報(bào)表。必要時(shí)，可對會計(jì)報(bào)表中的幾個(gè)關(guān)鍵項(xiàng)目，結(jié)合賬薄的記錄初步核查，以對其性質(zhì)予以判斷。有時(shí)，注冊會計(jì)師不必對被審計(jì)單位作詳細(xì)了解，而是憑其職業(yè)敏感和判斷力，直接對關(guān)鍵會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目所可能涉及的關(guān)鍵問題進(jìn)行查詢和分析，就此與客戶講明解決問題的方法。如確定項(xiàng)目不可審，即可終止商談，從而避免在業(yè)務(wù)分歧上耗費(fèi)過多的精力。