摘 要： 每年春節(jié)，都是企事業(yè)單位發(fā)放年終獎的時間，而年終獎的個稅的計算及財稅處理是廣大企業(yè)財務(wù)人員頭疼的問題。尤其稅后年終獎該如何進(jìn)行稅務(wù)和會計處理，很多財稅人員不清楚。本文將對這一問題進(jìn)行詳細(xì)的闡述，希望財稅工作者可以應(yīng)用到實際工作中去。處理方式正確了，為企業(yè)降低稅收風(fēng)險，本身也是一種成功的稅收籌劃手段。

關(guān)鍵詞：年終獎；個稅；稅后

實踐中企業(yè)會替員工承擔(dān)個稅的情況很普遍，大致可以分為兩種情況：一是按照事先簽訂的勞動合同約定，職工應(yīng)納的個稅全部或部分由企業(yè)承擔(dān)；二是因企業(yè)未按照稅法規(guī)定履行代扣代繳義務(wù)，員工未繳納的個人所得稅由企業(yè)負(fù)擔(dān)，這實則是稅法對企業(yè)未履行代扣代繳義務(wù)的處罰，通常，稅務(wù)部門除要求企業(yè)補繳稅款外，還會加收滯納金。我國現(xiàn)行稅法對年終獎個稅的計算方法已經(jīng)有了詳盡的規(guī)定。上述兩種情況下涉及的個稅的財稅處理存在一些差異。然而，在實踐工作中，很多財會人員對于稅后年終獎個稅的財務(wù)和稅務(wù)處理不明白，賬面處理存在多處錯誤，不僅降低了會計信息的質(zhì)量，還加大了企業(yè)的稅收風(fēng)險。下文筆者將詳細(xì)闡述稅后年終獎的稅會處理。

一、年終獎個稅計算方法

目前，我國已出臺多個稅收政策來規(guī)范全年一次性獎金個稅的計算方法。

（一）稅前年終獎個稅計算方法

根據(jù)國稅〔2005〕9號文，納稅人取得全年一次性獎金，應(yīng)單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳：1.先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。2.將雇員個人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，按本條第3.項確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計算征稅。在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。

（二）雇主為雇員全額承擔(dān)年終獎稅款有關(guān)個稅的計算方法

根據(jù)國稅函〔2005〕715號文件第一條規(guī)定：“不含稅全年一次性獎金換算為含稅獎金計征個人所得稅的具體方法為：1.按照不含稅的全年一次性獎金收入除以12的商數(shù)，查找相應(yīng)適用稅率A和速算扣除數(shù)A 。2.含稅的全年一次性獎金收入=（不含稅的全年一次性獎金收入-速算扣除數(shù)A）÷（1-適用稅率A）。3.按含稅的全年一次性獎金收入除以12的商數(shù)，重新查找適用稅率B和速算扣除數(shù)B 。4.應(yīng)納稅額=含稅的全年一次性獎金收入×適用稅率B-速算扣除數(shù)B”。第二條規(guī)定：“如果納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入的當(dāng)月工資薪金所得，低于稅法規(guī)定的費用扣除額，應(yīng)先將不含稅全年一次性獎金減去當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定費用扣除額的差額部分后，再按照上述第一條規(guī)定處理。”

（三）雇主為雇員承擔(dān)年終獎部分稅款有關(guān)個稅的計算方法

根據(jù)國家稅務(wù)總局[2011]28號公告，雇員取得全年一次性獎金并由雇主負(fù)擔(dān)部分稅款有關(guān)個人所得稅計算方法如下：1.雇主為雇員定額負(fù)擔(dān)稅款的計算公式：應(yīng)納稅所得額=雇員取得的全年一次性獎金+雇主替雇員定額負(fù)擔(dān)的稅款-當(dāng)月工資薪金低于費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額。2.雇主為雇員按一定比例負(fù)擔(dān)稅款（即定率負(fù)擔(dān)稅款方式）的計算公式：未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎金收入÷12，根據(jù)其商數(shù)找出不含稅級距對應(yīng)的適用稅率A和速算扣除數(shù)A；應(yīng)納稅所得額=（未含雇主負(fù)擔(dān)稅款的全年一次性獎金收入-當(dāng)月工資薪金低于費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的差額-不含稅級距的速算扣除數(shù)A×雇主負(fù)擔(dān)比例）÷（1-不含稅級距的適用稅率A×雇主負(fù)擔(dān)比例）。3.對上述應(yīng)納稅所得額，扣繳義務(wù)人應(yīng)按照國稅發(fā)〔2005〕9號文件規(guī)定的方法計算應(yīng)扣繳稅款。即：將應(yīng)納稅所得額÷12，根據(jù)其商數(shù)找出對應(yīng)的適用稅率B和速算扣除數(shù)B，據(jù)以計算稅款。計算公式：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率B-速算扣除數(shù)B；實際繳納稅額=應(yīng)納稅額-雇主為雇員負(fù)擔(dān)的稅額

從實質(zhì)上看，雇主為雇員全額承擔(dān)年終獎個人所得稅也就是雇主采用定率負(fù)擔(dān)稅款方式，雇主承擔(dān)稅款比例是100%。通過比較，筆者發(fā)現(xiàn)，當(dāng)雇主負(fù)擔(dān)比例為100%時，本小節(jié)中定率負(fù)擔(dān)稅款方式計算得到的應(yīng)納稅所得額和個稅金額與上一小節(jié)中計算方法得到的結(jié)果一致。因此，本小節(jié)和上一小節(jié)的計算方法本質(zhì)上相一致，不存在矛盾的地方。

二、依照合同約定而替員工承擔(dān)稅款的財稅處理

實踐中，這種情況很多，但是針對這種情況，筆者發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時，不能正確的計算出個稅的金額，或者將為員工負(fù)擔(dān)的個稅記入生產(chǎn)成本、銷售費用、研發(fā)支出、制造費用、管理費用等科目，并在企業(yè)所得稅前扣除。以下用案例來說明這個問題。

（一）雇主為雇員全額承擔(dān)稅款

[案例一]某企業(yè)給財務(wù)部員工李某發(fā)放年終獎50000元，按照合同約定，李某年終獎涉及的個稅由企業(yè)全額承擔(dān)。該員工取得年終獎當(dāng)月的工資高于3500元。

該企業(yè)賬務(wù)處理如下：

1.計算個稅

50，000.00*10%-105= 4，895.00元

2.計提工資

借：管理費用-工資 54，895.00

貸：應(yīng)付職工薪酬-工資50，000.00

應(yīng)交稅費-個稅4，895.00

3.發(fā)放工資

借：應(yīng)付職工薪酬-工資50，000.00

貸：現(xiàn)金50，000.00

4.繳納個稅

借：應(yīng)交稅費-個稅4，895.00

貸：現(xiàn)金4，895.00

5.企業(yè)所得稅年度匯算清繳

按照管理費用-工資科目賬面數(shù)填報，未進(jìn)行納稅調(diào)整。

該企業(yè)的這種處理方法，是典型的錯誤做法。該做法存在四處錯誤：（1）個稅計算錯誤，導(dǎo)致少繳個稅。根據(jù)國稅發(fā)[1995]065號文規(guī)定，個稅的計稅依據(jù)應(yīng)為含稅收入。根據(jù)國家稅務(wù)總局[2011]28號公告，雇主為雇員負(fù)擔(dān)全年一次性獎金部分個人所得稅款，屬于雇員又額外增加了收入，應(yīng)將雇主負(fù)擔(dān)的這部分稅款并入雇員的全年一次性獎金，換算為應(yīng)納稅所得額后，按照規(guī)定方法計征個人所得稅。（2）將為員工承擔(dān)的個稅計入管理費用科目，不符合會計核算要求。由于該部分支出屬于與企業(yè)經(jīng)營活動無關(guān)的支出，不應(yīng)記入生產(chǎn)成本、銷售費用、研發(fā)支出、制造費用、管理費用等科目，而應(yīng)記入營業(yè)外支出科目（3）應(yīng)付職工薪酬-工資科目金額不正確，稅款部分屬于員工額外收入，應(yīng)計入應(yīng)付職工薪酬-工資科目。（4）企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，未將該部分稅額做納稅調(diào)增。根據(jù)國家稅務(wù)總局[2011]28號公告，雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個人所得稅款，應(yīng)屬于個人工資薪金的一部分。凡單獨作為企業(yè)管理費列支的，在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除。

上例中，正確的賬務(wù)處理如下：

（1）計算個稅

根據(jù)國稅函〔2005〕715號中規(guī)定的計算方法，得到李某實際稅前年終獎為61，806.25元，個稅為11，806.25元。

（2）計提工資

借：管理費用-工資 50，000.00

營業(yè)外支出 11，806.25

貸：應(yīng)付職工薪酬-工資61，806.25

（3）發(fā)放工資

借：應(yīng)付職工薪酬-工資61，806.25

貸：現(xiàn)金50，000.00

應(yīng)交稅費-個稅11，806.25

（4）繳納個稅

借：應(yīng)交稅費-個稅11，806.25

貸：現(xiàn)金11，806.25

（5）企業(yè)所得稅年度匯算清繳

將營業(yè)外支出科目中的個稅11，806.25元納稅調(diào)增，該筆支出不允許在稅前扣除。會計上，該差異是永久性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅。

（二）雇主為雇員按照一定比例承擔(dān)部分稅款

[案例二]某企業(yè)給采購部員工段某發(fā)放年終獎50，000.00元，按照合同約定，段某年終獎涉及的個稅由企業(yè)承擔(dān)90%。該員工取得年終獎當(dāng)月的工資高于3500元。

該企業(yè)賬務(wù)處理如下：

1.計算個稅

50，000.00*10%-105= 4，895.00元，單位承擔(dān)4405.5元，個人承擔(dān)489.5元。

2.計提工資

借：管理費用-工資 54，405.50

貸：應(yīng)付職工薪酬-工資50，000.00

應(yīng)交稅費-個稅4，405.50

3.發(fā)放工資

借：應(yīng)付職工薪酬-工資50，000.00

貸：現(xiàn)金49，510.50

應(yīng)交稅費-個稅489.5

4.繳納個稅

借：應(yīng)交稅費-個稅4，895.00

貸：現(xiàn)金4，895.00

5.企業(yè)所得稅年度匯算清繳

按照管理費用-工資科目賬面數(shù)填報，未進(jìn)行納稅調(diào)整。

同樣該企業(yè)的這種做法和案例一中企業(yè)的做法一致，依舊存在四處錯誤，此處不在重復(fù)闡述。

案例二正確的賬務(wù)處理如下：

（1）計算個稅

根據(jù)國家稅務(wù)總局[2011]28號公告中提供的定率計算方法，得到段某實際稅前年終獎為60，366.46元，個稅為11，518.29元，其中單位承擔(dān)10，366.46元，個人承擔(dān)1，151.83元，實得收入48，848.17元。

（2）計提工資

借：管理費用-工資 50，000.00

營業(yè)外支出 10，366.46

貸：應(yīng)付職工薪酬-工資60，366.46

（3）發(fā)放工資

借：應(yīng)付職工薪酬-工資60，366.46

貸：現(xiàn)金48，848.17

應(yīng)交稅費-個稅11，518.29

（4）繳納個稅

借：應(yīng)交稅費-個稅11，518.29

貸：現(xiàn)金11，518.29

（5）企業(yè)所得稅年度匯算清繳

將營業(yè)外支出科目中的個稅10，366.46元納稅調(diào)增，該筆支出不允許在稅前扣除。會計上，該差異是永久性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅。

（三）雇主為雇員定額負(fù)擔(dān)稅款

[案例三]某企業(yè)給銷售部員工張某發(fā)放年終獎50，000.00元，按照合同約定，企業(yè)定額承擔(dān)該員工年終獎個稅10，366.46元。該員工取得年終獎當(dāng)月的工資高于3500元。

答案：根據(jù)國家稅務(wù)總局[2011]28號公告中提供的定額計算方法計算，得到張某實際稅前年終獎為60，366.46元（即50，000.00+10，366.46=60，366.46，與案例二的計算結(jié)果一致），個稅為11，518.29元，其中單位承擔(dān)10，366.46元，個人承擔(dān)1，151.83元，實得收入48，848.17元。財稅處理同[案例二]

三、因未履行代扣代繳義務(wù)而替員工承擔(dān)稅款的財稅處理

這種情況下，企業(yè)在勞動合同中并未約定負(fù)擔(dān)職工工資薪金個稅，但實際發(fā)放薪酬時卻未代扣或少扣個稅。實踐中這種情況也比較普遍。常見的是企業(yè)為高管避稅。我們都知道，高管的年終獎往往很高，甚至超過百萬，大多數(shù)企業(yè)為了給高管避稅，往往會少申報其年終獎金額，這就使得企業(yè)未能完全履行代扣代繳義務(wù)。按照我國現(xiàn)行稅收征管法規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，由扣繳義務(wù)人繳納應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款以及相應(yīng)的滯納金或罰款。因此，一旦被稅務(wù)稽查發(fā)現(xiàn)企業(yè)未能完全履行代扣代繳義務(wù)，企業(yè)往往只能自己承擔(dān)相應(yīng)的稅款且無法追償。針對這種情況涉及的個稅會計處理比較簡單，以下舉例說明。

[案例四]某企業(yè)總經(jīng)理鄭某年終獎100萬元，財務(wù)人員在個稅申報時只申報了20萬元的年終獎，并代扣代繳個稅48，995.00元。后來被稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，要求補繳稅款387，500.00元，企業(yè)已補繳，尚未向鄭某追償該筆款項。

正確財稅處理如下：

（一）企業(yè)被要求補繳稅款時：

借： 其他應(yīng)收款 387，500.00

貸：應(yīng)交稅費-個稅 387，500.00

（二）企業(yè)代交后確實無法收回所代交的個稅時

借： 營業(yè)外支出 387，500.00

貸：其他應(yīng)收款 387，500.00

（三）企業(yè)所得稅匯算清繳

該筆損失具有稅收罰款的性質(zhì)，因此不允許稅前扣除，應(yīng)將營業(yè)外支出中該筆支出納稅調(diào)增，繳納企業(yè)所得稅。會計上，該差異是永久性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅。

四、幾點思考

（一）對于雇主承擔(dān)的個稅是否應(yīng)在應(yīng)交稅費科目核算

在實踐中，筆者發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)將各類代扣代繳、代收代付的稅款及其他性質(zhì)的款項在其他應(yīng)交款或者其他應(yīng)付款下單設(shè)明細(xì)核算。這些企業(yè)的財務(wù)人員認(rèn)為雇主替員工承擔(dān)的個稅和員工自己承擔(dān)的個稅是不同的，不應(yīng)混合在應(yīng)交稅費科目中。從核算工作的實際應(yīng)用來說這種做法并無不妥，也未見相關(guān)會計法規(guī)明確禁止，但因為稅款和其他性質(zhì)的應(yīng)交應(yīng)付款是有質(zhì)的差別的，且稅收具有強制性，出于明晰性和重要性原則的考慮，筆者認(rèn)為在應(yīng)交稅費下進(jìn)行明細(xì)核算更為適合。

（二）雇主承擔(dān)的個稅是否應(yīng)該計入應(yīng)付職工薪酬科目

在實踐中，筆者發(fā)現(xiàn)一些企業(yè)雖然能夠正確的計算個稅的金額，但卻未將雇主承擔(dān)的個稅計入應(yīng)付職工薪酬科目。他們認(rèn)為雇主承擔(dān)的個稅是企業(yè)自身的一項支出，和員工無關(guān)。事實上，雇主為員工承擔(dān)的個稅是變相的提高了員工的收入，因此，筆者認(rèn)為應(yīng)該計入應(yīng)付職工薪酬科目。這也和國家稅務(wù)總局[2011]28號公告中“雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個人所得稅款，應(yīng)屬于個人工資薪金的一部分?！毕嘁恢?。另外，這么做可以提高企業(yè)福利費、工會經(jīng)費及職教費等稅前扣除額，節(jié)約了企業(yè)所得稅。

參考文獻(xiàn)：

[1]《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例.

[2]《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅〔2005〕9號.

[3]《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕715號）.

[4]《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎金部分稅款有關(guān)個人所得稅計算方法問題的公告》（國家稅務(wù)總局[2011]28號公告）.

[5]《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》（國稅發(fā)[1995]65號文）.

作者簡介：

段玉娟，長春建業(yè)集團(tuán)股份有限公司。