袁陸瑩

【摘要】本文從關聯(lián)方交易利潤操縱的概念特征出發(fā)，分析了關聯(lián)方交易利潤操縱的具體方式，基于此提出注冊會計師及會計師事務所的審計對策，目的在于防范注冊會計師審計風險，規(guī)范企業(yè)關聯(lián)方交易，促進資本市場公允發(fā)展。

【關鍵詞】關聯(lián)方交易 利潤操縱方式 審計方法

一、關聯(lián)方交易利潤操縱含義及特征

我國會計準則將關聯(lián)方交易定義為關聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務或義務的行為，而不論是否收取價款，關聯(lián)方交易就其本身是一種合法的經(jīng)營行為，而關聯(lián)方交易利潤操縱是指關聯(lián)方之間出于某種目的，通過利用關聯(lián)方交易來調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤狀況，是不正當?shù)闹\取私利的行為。關聯(lián)方交易利潤操縱具有一定的特征，最明顯的是其非公平性，即關聯(lián)雙方在交易中以一方利益受損為另一方得利的前提；同時，關聯(lián)方交易利潤操縱也具有隱蔽性的特征，由于關聯(lián)方利潤操縱一般是出于非法的目的，因此企業(yè)管理層會想方設法將其隱瞞，以達到“神不知鬼不覺”粉飾財務報表的目的。

二、注冊會計師審計與關聯(lián)方交易

注冊會計師審計是指注冊會計師作為獨立的第三方對財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證，以積極的方式提出審計意見，增強除管理層之外的財務報表預期使用者對其信任程度。隨著社會經(jīng)濟的高速發(fā)展，且關聯(lián)方交易對上市企業(yè)來說具有降低營運費用、提高經(jīng)營效率、操作較為簡便等優(yōu)勢，關聯(lián)企業(yè)間出現(xiàn)越來越多的關聯(lián)方交易行為，其中不乏非公允的關聯(lián)方交易，結(jié)合關聯(lián)方交易利潤操縱的隱蔽性和形式多樣性等特征，注冊會計師審計難度越來越高，面臨的審計風險越來越大，因此注冊會計師審計應當積極制定順應經(jīng)濟發(fā)展的審計對策。

三、關聯(lián)方交易利潤操縱方式及影響

關聯(lián)方交易利潤操縱主要有三大方式：首先是購銷交易，有些企業(yè)選擇以遠低于市場公允價的價格向關聯(lián)企業(yè)購進原材料，加工完成后以超高的價格向關聯(lián)企業(yè)出售產(chǎn)成品，以獲取其中高額利潤；第二種方式是資產(chǎn)提供，包括租賃、無形資產(chǎn)的授予等，對于缺少同類市場價格參照的資產(chǎn)，企業(yè)只能按照基準價格根據(jù)市場具體情況進行調(diào)整，因此定價的主觀性較強，為管理層留下了可乘之機，以超高價格提供資產(chǎn)，獲得高額利潤；第三種方式是資金拆借，我國法律規(guī)定禁止公司、企業(yè)之間的借貸，但在實踐中還是存在很多以聯(lián)營名義拆借資金的情況，即企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)投入一筆資金并定期收回本金或者固定利潤，此舉可謂一箭雙雕，對于出資企業(yè)來說獲得了收入，調(diào)節(jié)了利潤，而對于資金流入企業(yè)來說，獲得了一筆資金。關聯(lián)方交易利潤操縱方式遠不止這三種，我們可以看出企業(yè)通過不公允的關聯(lián)方交易獲得了非法利潤，粉飾了財務報表，使得廣大中小股東的利益因為虛假的財務數(shù)據(jù)受到了危害，對例如會計師事務所和資產(chǎn)評估機構(gòu)等第三方機構(gòu)增加了執(zhí)業(yè)風險，對企業(yè)長期發(fā)展也存在消極影響。

四、關聯(lián)方交易利潤操縱審計應對

（一）注冊會計師審計程序

面對關聯(lián)方交易利潤操縱，注冊會計師在審計上應當制定相應的對策。總體上注冊會計師應當做好計劃審計工作、實施控制測試和實質(zhì)性程序的每一步，嚴格按照注冊會計師執(zhí)業(yè)準則執(zhí)行審計程序。

首先，在識別關聯(lián)方上，注冊會計師應當詳細查閱以前年度工作底稿，在必要時詢問前任注冊會計師，重點關注關聯(lián)方出現(xiàn)變化的情況；翻閱股東大會會議紀要查詢是否涉及關聯(lián)方內(nèi)容，重點關注近期內(nèi)企業(yè)是否存在重大投資，資產(chǎn)重組等情況；作為控制測試的一部分，了解評價被審計單位自身識別關聯(lián)方程序的有效性；對主要的投資者和關鍵管理人員的名單進行查閱以及核對。

第二，在識別關聯(lián)方交易方面，注冊會計師應當結(jié)合市場價格，查詢被審計單位定價模式是否存在嚴重異常；檢查被審計單位會計賬表，是否存在長期掛帳的應收賬款、是否存在大額的資金拆借行為、是否存在遠低于當期市場利率的借貸行為、是否存在無償提供或者接受技術勞務等情況；對于超出企業(yè)正常經(jīng)營范圍的大額交易，注冊會計師需要對管理層進行詢問并進一步判斷其是否涉及關聯(lián)方。

第三，對于識別出的關聯(lián)方交易，注冊會計師應當考慮被審計單位是否在財務報表附注中做了合理的披露，即是否存在漏報、錯報等行為，并且注冊會計師應當獲取被審計單位的管理層申明，包括對于財務報表是否按照會計準則編制的申明、披露完整性的申明、關于確認、計量和列報的申明；最后，對于存在的關聯(lián)方交易的錯報、漏報，注冊會計師應要求被審計單位對財務包報表進行修改，在綜合考慮其他錯報的基礎上發(fā)表審計意見。

（二）專業(yè)勝任能力及風險防范意識

鑒于關聯(lián)方交易審計作為重大錯報風險較高的審計領域，注冊會計師在審計過程中應當始終保持風險防范意識，通過函證、分析程序、檢查記錄與文件等方式獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。同時，注冊會計師應該提高自身專業(yè)勝任能力，會計師事務所也應當積極組織關于關聯(lián)方交易審計方面的培訓。在審計過程中，對于專業(yè)性較強的領域，注冊會計師應當考慮聘請專業(yè)人員。

（三）事務所質(zhì)量控制

注冊會計師事務所在關聯(lián)方交易審計上也要承擔起質(zhì)量控制的責任。首先，會計師事務所要建立起全面的、適合會計師事務所自身的質(zhì)量控制體系，對具體實踐做大方向上的指導；第二，在業(yè)務執(zhí)行過程中，要加強事前指導關聯(lián)方交易審計的部署，事中監(jiān)督審計程序的執(zhí)行，事后完成質(zhì)量控制復核；第三，在事務所內(nèi)要樹立其質(zhì)量至上的意識，避免出現(xiàn)重商業(yè)利益而輕業(yè)務質(zhì)量的情況。

五、小結(jié)

總之，面對市場上屢次出現(xiàn)的關聯(lián)方交易利潤操縱情況，會計師事務所及注冊會計師應當始終堅持注冊會計師執(zhí)業(yè)準則進行審計工作，絕不對其姑息縱容，積極承擔起注冊會計師對財務報表的責任、發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊的責任、揭露違反法律法規(guī)行為的責任，為企業(yè)間關聯(lián)方交易合法公允的進行提供保障，促進資本市場公允發(fā)展。

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