分報告一：財務報表審計情況分析

截至2018年4月30日，滬深兩市共有3 503家上市公司對外披露了2017年度財務報表審計報告，5月1日至8月30日有另9家上市公司披露了2017年度財務報表審計報告。在3 512家上市公司中，滬市主板1 411家、深市主板476家、中小企業(yè)板907 家，創(chuàng)業(yè)板718 家。40 家證券資格會計師事務所（以下簡稱證券所）實施了上市公司2017年年報審計工作。

一、財務報表審計報告意見類型

在證券所出具的3 512份上市公司2017年度財務報表審計報告中，無保留意見審計報告3 452份，保留意見的審計報告37份，無法表示意見的審計報告23份。在3 452份無保留意見審計報告中，39①包括同時涉及“帶強調(diào)事項段”和“持續(xù)經(jīng)營事項段”無保留意見審計報告家上市公司被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，33家上市公司被出具了帶持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性事項段的無保留意見審計報告 (詳見表1-1)。

表1-1 顯示，上市公司2017 年度非無保留意見審計報告比例為1.71%，與2016 年度的0.99%相比，上升72.73%。總體而言，2006 至2012 年度，上市公司非無保留意見審計報告比例呈下降趨勢；2012 至2016 年，趨于平穩(wěn)，每年均保持在1%左右；2017 年非無保留意見審計報告比例再度上升，一定程度上表明，新審計報告準則的全面實施，對提高年報信息質(zhì)量有促進作用（詳見圖1-1）。

圖1-1 2006—2017 年度非無保留意見審計報告比例變動趨勢

二、非無保留意見審計報告分析

2017 年是新審計報告準則全面實施的第一年，在新審計報告準則框架下，審計意見分為無保留審計意見和非無保留審計意見兩大類。從數(shù)據(jù)統(tǒng)計角度出發(fā)，本分析報告將無保留意見審計報告分為：標準無保留審計意見審計報告、帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告和帶持續(xù)經(jīng)營相關(guān)事項段的無保留意見審計報告三類；將非無保留意見審計報告分為：保留意見審計報告、否定意見審計報告和無法表示意見審計報告三類。本分析報告不再定義標準審計意見和非標準審計意見。

（一）非無保留意見審計報告的公司板塊分布

在已披露的3 512 份上市公司2017 年財務報表審計報告中，非無保留意見財務報表審計報告有60 份，占1.71%，較2016 年度（31 份）增加29 份，增長93.55%。其中，保留意見的審計報告37 份，較2016 年度（21 份）增加16 份，增長76.19%；無法表示意見的審計報告23 份，較2016 年度（10份）增加13 份，增長130%（詳見表1-2）。

（二）非無保留意見審計報告的公司行業(yè)分布

非無保留意見審計報告按行業(yè)劃分，2017年度農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，租賃和商務服務業(yè)，以及采礦業(yè)被出具非無保留意見審計報告的比例在所有行業(yè)中最高，3個行業(yè)的非無保留意見審計報告數(shù)量分別為4份、3份、4份，分別占該所在行業(yè)審計報告總數(shù)的8.33%、7.14%和5.33%，明顯高于整體非無保留意見審計報告比例（1.71%）。其次，房地產(chǎn)業(yè)、批發(fā)零售貿(mào)易業(yè)以及信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務業(yè)等行業(yè)的非無保留意見審計報告比例也高于平均水平(詳見表1-3、圖1-2)。

圖1-2 2017 年度各行業(yè)非無保留意見審計報告數(shù)量和比例

表1-1 2006—2017 年度上市公司財務報表審計報告意見類型總體情況

表1-2 2017 年年報上市板塊審計報告意見類型匯總表

（三）出具非無保留意見審計報告的主要原因

1.保留意見的審計報告。對上市公司2017 年度財務報表，注冊會計師共出具37 份保留意見的審計報告，這些報告“形成保留意見的基礎”部分共涉及59 個具體事項，平均每份報告1.59 項（詳見表1-4）。

形成保留意見的基礎主要涉及以下三個方面：一是注冊會計師局部審計范圍受限，對特定審計對象無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，可能存在未發(fā)現(xiàn)的具有重大影響的錯報，但不具有廣泛性，涉及34 份審計報告和54 個具體事項;二是持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，未充分披露應對計劃，涉及4份審計報告和4 個具體事項;三是發(fā)現(xiàn)上市公司個別重要財務會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制存在錯誤，但不具有廣泛性，涉及1份審計報告，1 個具體事項。

表1-3 2017 年度財務報表審計非無保留意見審計報告公司行業(yè)分布

表1-4 形成保留意見基礎具體事項分類統(tǒng)計表

總體而言，以上37 份保留意見審計報告所涉及的具體問題各不相同，其中以下問題具有代表性：

（1）大額預付及應收關(guān)聯(lián)方（或者疑似關(guān)聯(lián)方）款項的可收回性及相應壞賬計提無法判斷；上市公司無法提供有關(guān)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的完整資料，注冊會計師無法實施滿意的審計程序判斷完整的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易。

（2）注冊會計師無法對上市公司有關(guān)涉訴事項、對外擔保、或有事項等涉及的預計負債金額，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（3）注冊會計師無法對上市公司大額應收賬款和其他應收款款項、大額支出及相關(guān)交易的真實性，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至對這些往來款項的可收回性及相關(guān)壞賬計提無法判斷。

（4）注冊會計師無法對上市公司商譽減值、固定資產(chǎn)減值等項目實施必要的審計程序，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（5）注冊會計師因?qū)徲嫹秶芟?，導致對上市公司特定子公司或特定財務報表科目（可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資），無法實施必要的審計程序，無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（6）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，而財務報表對這一事項并未作出充分披露。

2.無法表示意見的審計報告。對上市公司2017 年度財務報表，注冊會計師共出具無法表示意見的審計報告23 份，這些報告“形成無法表示意見的基礎”部分共涉及98 個具體事項，平均每份報告4.26 項（詳見表1-5）。

總體而言，以上23 份無法表示意見審計報告所涉及的具體問題各不相同，其中以下問題具有代表性：

（1）注冊會計師無法對大額往來款項、大額支出及相關(guān)交易的真實性和準確性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（2）注冊會計師無法對資產(chǎn)減值準備的完整性和準確性獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（3）注冊會計師未能對重要組成部分實施必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（4）注冊會計師未能取得重要交易或款項商業(yè)實質(zhì)的合理解釋及支持性資料。

（5）注冊會計師未能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)判斷未決訴訟、擔保事項、立案調(diào)查等對上市公司財務報表的影響。

表1-5 形成無法表示意見基礎的具體事項分類統(tǒng)計表

（6）注冊會計師無法對關(guān)聯(lián)方交易實施必要的審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（7）上市公司內(nèi)部控制出現(xiàn)重大缺陷，關(guān)鍵內(nèi)部控制失效，對財務報表的影響重大而且具有廣泛性，注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（8）持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。

（四）出具非標準無保留意見審計報告的主要原因

在已披露的3 452 份無保留意見審計報告中，39 家上市公司被出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，33 家上市公司被出具了帶持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性事項段的無保留意見審計報告。

1.帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告。對上市公司2017 年度財務報表，注冊會計師共出具帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告（含同時包括強調(diào)事項段和持續(xù)經(jīng)營事項段的審計報告）39 份；其中有18 家的強調(diào)事項涉及“立案調(diào)查”或“訴訟、仲裁”，占比46.15%，是出具帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告最主要的原因，“涉及持續(xù)經(jīng)營”或“重大重組”的有7家，是第二大原因（詳見表1-6）。

2.帶與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性的無保留意見審計報告。新審計報告準則要求在審計報告中，如果管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設是適當?shù)?，但存在重大不確定性，且財務報表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計師應當發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標題的單獨部分，33 家上市公司被出具了僅帶持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性事項段的無保留意見審計報告。

表1-6 出具帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告的主要原因

總體而言，2017 年上市公司非無保留意見審計報告比例上升，一定程度上反映出審計機構(gòu)的執(zhí)業(yè)態(tài)度更為謹慎，對財務報表信息質(zhì)量把關(guān)更加嚴格。新審計報告準則的全面實施，尤其是在審計報告中增加“關(guān)鍵審計事項”，明顯提升了審計報告的信息含量，進一步滿足了資本市場改革與發(fā)展對高質(zhì)量會計信息的需求。

分報告二：內(nèi)部控制審計情況分析

截至2018 年4 月30 日，滬深兩市共有1 763 家上市公司對外披露了2017 年度內(nèi)部控制審計報告，5 月1 日至8 月30 日，有8 家上市公司對外披露了2017 年度內(nèi)部控制審計報告。在1 771 家上市公司中，滬市主板1 243 家，深市主板469 家，中小企業(yè)板55 家，創(chuàng)業(yè)板4 家。上市公司出具內(nèi)部控制報告的比例由2016 年度的49.41%升至2017 年度的50.42%。在上述1 771 家出具內(nèi)部控制審計報告的上市公司中，有1 737 家的財務報表審計機構(gòu)和內(nèi)部控制審計機構(gòu)為同一家事務所，占98.08%，與2016 年度基本持平。

一、內(nèi)部控制審計報告意見類型

（一）內(nèi)部控制審計報告意見類型總體情況

在1 771 份內(nèi)部控制審計報告中，無保留意見的內(nèi)部控制審計報告1 731 份，其中帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告46 份；非無保留意見的內(nèi)部控制審計報告40份，其中否定意見的審計報告39 份，無法表示意見的審計報告1份，非無保留意見比例為2.26%，與2016年度的1.40%相比明顯上升，增幅為61.43%。

（二）非標準內(nèi)部控制審計報告的數(shù)量和比例穩(wěn)中有升

總體上，受主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的影響，以及資本市場對企業(yè)內(nèi)部控制審計的日益重視，2011 至2013 年度，上市公司內(nèi)部控制非無保留意見審計報告比例持續(xù)上升，由0.44%升至1.64%。2014 至2016年度，上市公司內(nèi)部控制非無保留意見審計報告比例趨于平穩(wěn)，每年均保持在1.5%左右。2017年度，非無保留意見審計報告比例再次上升至2.26%（詳見表2-1、圖2-1）。

圖2-1 2011—2017 年度非標準內(nèi)部控制審計報告數(shù)量和比例變動趨勢

二、非無保留內(nèi)部控制審計報告分析

（一）非無保留內(nèi)部控制審計報告的公司板塊分布

現(xiàn)階段，中小板、創(chuàng)業(yè)板公司尚未被納入內(nèi)控規(guī)范體系的實施范圍，因此非無保留意見審計報告主要集中在滬市、深市主板上市公司。2017 年度，滬市主板上市公司被出具非無保留意見審計報告的比例為1.69%，較上年增加0.37%；深市主板上市公司被出具非無保留意見審計報告的比例為2.58%，較上年減少0.26%。此外，還有4 家中小板上市公司被出具非無保留內(nèi)部控制審計報告（詳見表2-2）。

表2-1 2011—2017 年度上市公司內(nèi)部控制審計報告意見類型

表2-2 2017 年度各板塊上市公司內(nèi)部控制審計報告意見類型

（二）非無保留內(nèi)部控制審計報告的公司所在行業(yè)分布

就行業(yè)內(nèi)非無保留意見內(nèi)部控制審計報告比例而言，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)被出具非標準內(nèi)部控制審計報告的比例最高，達到9.52%。其次，采掘業(yè)，制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務業(yè)，以及房地產(chǎn)業(yè)等行業(yè)的非無保留意見內(nèi)部控制審計報告比例也高于整體上市公司非無保留意見內(nèi)部控制審計報告比例（2.26%）（詳見表2-3、圖2-2）。

（三）非無保留意見內(nèi)部控制審計報告披露的主要事項

1.否定意見內(nèi)部控制審計報告披露的非標準事項。在全部40 份非無保留內(nèi)控審計報告中，有39 份否定意見的審計報告，其中，22 份涉及資產(chǎn)減值問題，18 份涉及關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)方交易問題，12 份涉及對子公司或部分業(yè)務缺乏監(jiān)控的問題，9 份涉及業(yè)績預盈公告重大偏差問題（詳見表2-4）。

圖2-2 2017 年度各行業(yè)非標準內(nèi)部控制審計報告數(shù)量和比例

在否定意見內(nèi)控審計報告披露的主要事項中，以下幾種情形具有代表性：

表2-3 2017 年度各行業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計報告意見類型

表2-4 導致否定意見內(nèi)控審計報告披露的主要事項

（1）公司連續(xù)兩年對業(yè)績預告進行更正。2018 年3 月，公司發(fā)布《關(guān)于2017 年年度業(yè)績預告更正公告》，對2018 年1 月披露的2017 年度業(yè)績預告進行了更正，連續(xù)兩年更正業(yè)績預告表明公司針對重大會計事項判斷的內(nèi)部控制存在重大缺陷，與之相關(guān)的財務報告內(nèi)部控制失效。

（2）對重要子公司失去控制。公司在《對子公司的管控》循環(huán)管理運行中存在重大缺陷，致使其控股子公司財務報表未納入合并財務報表范圍，導致公司2017 年度財務報表所反映的經(jīng)營成果未包含對某子公司的投資損益，同時影響財務報表中長期股權(quán)投資的計價，導致相關(guān)的財務報告內(nèi)部控制執(zhí)行失效。

（3）管理層凌駕于內(nèi)部控制之上。公司原董事長主導的公司多項對外投資、簽署業(yè)務合同并支付相關(guān)款項、私自使用公司及相關(guān)子公司公章違規(guī)代表公司簽訂對外擔保協(xié)議等行為，實際凌駕于公司內(nèi)部控制之上，導致內(nèi)部控制失效，致使公司產(chǎn)生重大損失。

（4）財務報表編制錯誤。公司在編制財務報告時，未能按照與部分金融及非金融機構(gòu)簽訂的借款合同足額計提借款費用，構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報。

表2-5 2017 年度非標準內(nèi)部控制審計報告與對應的財務報表審計報告

（5）公司財務核算存在重大缺陷，導致前期重大會計差錯更正。公司2017 年期初債權(quán)需在2016 年度全額計提壞賬準備，公司追溯調(diào)整調(diào)減凈利潤占調(diào)整后歸母公司凈利潤的61.31%。公司內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該項重大會計錯報。

2.無法表示意見內(nèi)部控制審計報告披露的非標準事項。在全部40 份非無保留內(nèi)控審計報告中，僅有1 份無法表示意見的審計報告。導致無法表示意見內(nèi)控審計報告的主要事項為：治理層、管理層、監(jiān)事會的關(guān)鍵成員，涉嫌背信損害上市公司利益罪被公安局刑事拘留的期后事項對被審計單位2017 年12 月31 日財務報告內(nèi)部控制有效性的影響程度，不能確定。

（四）非無保留內(nèi)部控制審計報告對應的財務報表審計報告

2017 年度，40 家被出具非無保留意見內(nèi)部控制審計報告的上市公司中，有15 家公司的財務報表審計報告為標準無保留意見（其中3家公司為帶強調(diào)事項段的無保留意見，1家公司為帶持續(xù)經(jīng)營事項段的無保留意見）；25 家公司為非無保留審計意見（其中13 家為保留意見，12 家為無法表示意見，詳見表2-5）。

與2017 年度上市公司非無保留意見審計報告比例上升相一致，非無保留內(nèi)部控制審計報告比例的上升在一定程度上反映出審計機構(gòu)的執(zhí)業(yè)態(tài)度更為謹慎，對被審計單位內(nèi)部控制的關(guān)注更為深入細致，為報表使用者了解上市公司可能存在的潛在錯報風險提供了更有價值的信息。

分報告三：年報審計市場情況分析

2017 年年報審計工作期間，40 家證券所共完成3 512 家上市公司的2017 年度財務報表審計業(yè)務和1 771 家上市公司的2017 年度內(nèi)部控制審計業(yè)務，分別較2016 年度增長11.74%、12.73%。隨著上市公司家數(shù)的增加，上市公司年報審計市場規(guī)模進一步擴大。

一、上市公司年報審計業(yè)務分布

（一）上市公司財務報表審計業(yè)務繼續(xù)集中于大型證券所

圖3-1顯示，承接上市公司2017年度財務報表審計業(yè)務數(shù)量最多的10家事務所，共為2 424家公司出具了審計報告，占上市公司總數(shù)的69.02%。2011至2016年度，該數(shù)字分別為1 305家、1 592家、1 722家、1 821家、1 970家和2 185家，占當年上市公司總數(shù)的比例分別為55.25%、63.86%、67.88%、68.28%、69.32%和69.65%。上市公司年報審計業(yè)務最多的10 家事務所的客戶數(shù)量和比重保持逐年上升的趨勢，平均每家上市公司財務報表審計業(yè)務量為242.4 家，明顯高于行業(yè)平均水平（2017 年度平均每家證券所上市公司財務報表審計業(yè)務量為87.8家）。

承接上市公司2017 年度財務報表審計業(yè)務數(shù)量最多的10 家事務所為除“國際四大”中國成員所之外的其他證券所（以下簡稱其他證券所）。“國際四大”中國成員所的上市公司財務報表審計客戶數(shù)量合計為215 家，占比6.12%。

值得注意的是，雖然2017 年度審計業(yè)務最多的上述前10 家證券所上市公司客戶數(shù)量占比69.02%，但其審計的上市公司收入占比36.16%、利潤總額占比27.36%、資產(chǎn)總額占比13.57%；“國際四大”中國成員所上市公司數(shù)量僅占6.12%，但其審計的上市公司收入占比53.58%、利潤總額占比65.27%、資產(chǎn)占比82.91%（詳見表3-1）。

（二）證券所之間的年報審計客戶行業(yè)分布存在差異

“國際四大”中國成員所審計客戶主要集中在金融、保險業(yè)和交通運輸、倉儲業(yè)。2017 年，“國際四大”中國成員所在金融、保險業(yè)的市場占有率為49.38%，在交通運輸、倉儲業(yè)的市場占有率為17.17%，在農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，傳播與文化等行業(yè)市場占有率較低。其他證券所審計客戶主要集中在制造業(yè)，信息技術(shù)業(yè)，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，水利、環(huán)境和公共設施管理業(yè)，以及文化、體育和娛樂業(yè)，其市場占有率均超過95%（詳見表3-2）。

二、上市公司年報審計業(yè)務收費

披露2017 年財務報表審計報告的3 512 家上市公司，均披露了財務報表審計費用信息，支付的財務報表審計費用總額約為548 281.60 萬元，平均每家上市公司支付156.12 萬元。在披露2017 年內(nèi)部控制審計報告的1 711 家上市公司中，共有1 447 家披露了內(nèi)部控制審計費用信息，支付的內(nèi)部控制審計費用總額約為71 748.38 萬元，平均每家上市公司支付49.58 萬元。

表3-1 2017 年度財務報表審計客戶數(shù)量及規(guī)模

表3-2 2017 年度證券所的客戶行業(yè)分布

（一）上市公司財務報表審計收費有所提高

2017 年度，上市公司財務報表審計收費戶均156.12 萬元，較2016 年度的151.38 萬元上升3.13%。除滬市主板收費戶均減少了1.22%外，深市主板、中小板和創(chuàng)業(yè)板的收費戶均均較2016 年度有所上升，其中創(chuàng)業(yè)板增幅最大，增幅11.07%（詳見表3-3、圖3-2）。

圖3-2 2010—2017 年度各板塊財務報表審計收費戶均

水平變動趨勢

2017 年絕大部分證券所的上市公司財務報表審計收費戶均水平相比2016年有所上升，其中，僅有上會、安永華明、中天運、立信中聯(lián)、德勤華永5 家證券所收費戶均水平有所下降，分別為-17.35%、-11.52%、-10.21%、-8.32%、-5.00%；中喜、中興華、利安達、北京天圓全4 家證券所收費戶均上升比例超過20%，分別為33.20%、32.54%、30.07%、22.84%（詳見表3-4）。

此外，在同時單獨披露2016年度和2017年度財務報表審計收費的3 127家上市公司中，審計收費戶均上升的有1 471家，審計收費戶均持平的有1 409 家，審計收費戶均下降的有247 家。其中，2017 年審計收費上升比例超過200%的有26 家，上升比例最高的達1 217.5%。審計收費上升的主要原因為上市公司發(fā)生重大資產(chǎn)重組或并購、經(jīng)營業(yè)績提升。審計收費下降超過50%的有22 家，下降比例最高的達89.06%②不含上一年度審計收費披露為IPO審計收費的上市公司。審計收費下降的原因主要為重大資產(chǎn)重組、招投標審計輪換、經(jīng)營業(yè)績下降（扣除非經(jīng)常性損益凈利潤下滑）。

（二）上市公司內(nèi)部控制審計戶均收費有所上升

2017年度，上市公司內(nèi)部控制審計收費戶均49.58萬元，較2016 年度的44.66 萬元增加4.92 萬元，上升11.02%。（詳見表3-5 和圖3-3）。

表3-3 2010—2017 年度各板塊財務報表審計收費情況（單位：萬元）

圖3-3 2011—2017 年度各板塊內(nèi)部控制審計收費戶均變動趨勢

（三）上市公司審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢高度一致

2006 至2017 年度，上市公司審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢基本一致。相關(guān)分析顯示，上市公司財務報表審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值相關(guān)系數(shù)為0.9421，且顯著；上市公司審計收費總額（財務報表審計收費與內(nèi)部控制審計收費之和）與國內(nèi)生產(chǎn)總值相關(guān)系數(shù)為0.9579 且顯著，表明審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值高度相關(guān)（詳見表3-6）。

除2010 年度外，審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值均呈現(xiàn)逐年上升的變動趨勢，使用二項式函數(shù)擬合，財務報表審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值的擬合優(yōu)度為92.79%，審計收費總額與國內(nèi)生產(chǎn)總值的擬合優(yōu)度為94.40%，表明上市公司審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢存在高度一致性（詳見圖3-4）。

表3-6 審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值相關(guān)分析

表3-4 2016—2017 年各證券所財務報表審計平均收費情況（單位：萬元）

表3-5 2011—2017 年度各板塊內(nèi)部控制審計收費情況(單位：萬元)

圖3-4 2006—2017 年度審計收費與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢

（四）上市公司審計收費變動與居民消費價格指數(shù)變動趨勢存在差異

2007 至2017 年度，上市公司審計收費變動呈現(xiàn)較大的起伏波動，居民消費價格指數(shù)的變動則相對平緩，且二者變動趨勢并不一致（詳見圖3-5）。

圖3-5 2007—2017 年度審計收費增減幅與居民消費價格指數(shù)變動趨勢

（五）上市公司客戶最多的10 家證券所財務報表審計戶均收費繼續(xù)上升

從已披露數(shù)據(jù)看，2017 年度上市公司財務報表審計客戶最多的10 家證券所財務報表審計收費合計數(shù)占全部其他證券所審計收費總額的75.89%，其戶均收費為109.45 萬元，比全部其他證券所戶均收費（106.13 萬元）高3.13%，比2016 年上市公司財務報表審計客戶最多的10 家證券所平均收費（103.08 萬元）增長6.18%（詳見表3-7）。

表3-7 2012—2017 年度上市公司客戶最多的10 家證券所財務報表審計戶均收費

（六）大型審計客戶集中于少數(shù)證券所

以財務報表審計收費為例，在審計費用超過1 千萬元的41 家上市公司中，32 家上市公司為“國際四大”中國成員所客戶，占比80.49%。在不同財務報表審計收費水平下，“國際四大”中國成員所與其他證券所的客戶占有量存在明顯差別（詳見圖3-6）。

圖3-6 “國際四大”中國成員所與其他證券所客戶審計收費比較

從審計市場情況來看，2017年上市公司財務報表審計業(yè)務繼續(xù)集中在少數(shù)大型證券所，戶均審計收費也有所上升。

三、審計機構(gòu)變更情況分析

在披露2017 年年報的3 505 家上市公司中，有224 家變更了年報審計機構(gòu)，占全部上市公司的7.14%，變更財務報表審計機構(gòu)的上市公司數(shù)量和比例都較2016 年度（230 家，比 例 為7.33%）有 所 下 降。2006 至2017 年度，上市公司變更年報審計機構(gòu)的數(shù)量與比例呈現(xiàn)較大的起伏波動（詳見圖3-7），自2014 年以來趨于平穩(wěn)。

圖3-7 2006—2017 年度變更年報審計機構(gòu)上市公司家數(shù)及比例

表3-8 上市公司變更審計機構(gòu)原因統(tǒng)計

（一）上市公司變更年報審計機構(gòu)原因分析

從證券所報備的年報審計業(yè)務變更信息來看，2017 年度上市公司變更事務所的原因主要包括：前任服務年限較長、前任事務所聘期已滿、重大資產(chǎn)重組后重新選聘事務所、項目主要審計團隊加入后任事務所等。其中，有138 家上市公司變更年報審計機構(gòu)是由于前任審計服務年限較長或服務期限滿，占61.61%（詳見表3-8）。

（二）變更審計機構(gòu)的上市公司審計意見類型分析

2017 年度，變更年報審計機構(gòu)的224 家上市公司中，被出具非無保留意見審計報告的上市公司有10 家，其中：4家上市公司的財務報表被出具了無法表示意見的審計報告，6家被出具了保留意見的審計報告。變更審計機構(gòu)的上市公司非無保留意見審計報告比例為4.46%，明顯高于全部上市公司1.15%的非無保留意見審計報告比例。2010 至2016 年度，變更年報審計機構(gòu)的上市公司家數(shù)分別為111 家、307家、499 家、431 家、164 家、226 家 和230 家，被 出 具 非 無保留意見審計報告的公司家數(shù)分別為20 家、23 家、24 家、23 家、16 家和17 家，非無保留意見審計報告比例分別為18.02%、7.49%、4.81%、5.34%、9.76%、7.52%和2.61%，均超過當年上市公司的整體非標準審計報告比例或非無保留意見審計報告比例。

變更事務所的上市公司被出具更高比例的非無保留意見審計報告，反映出上市公司有可能通過“炒魷魚，接下家”方式購買審計意見的做法，得到了一定程度的遏制。注冊會計師在承接新業(yè)務時，能夠遵循執(zhí)業(yè)準則要求，揭示上市公司財務報表中存在的重大錯報問題，發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姟?/p>