王靜崢

（四川大學商學院，四川 成都 610041）

隨著國家金融改革穩(wěn)步推進，以支付寶、財付通為代表的支付服務提供商近年創(chuàng)新了大量支付方式。例如銀行卡快捷支付、2C網銀、2B網銀、第三方賬戶支付等形式，極大便捷了企業(yè)與消費者的支付結算。但不可否認，一般企業(yè)站在支付行業(yè)客戶的角度，在簽約使用支付服務提供商的服務同時，仍舊面臨多方面困難，本文立足于從合規(guī)層面分析企業(yè)采用第三方賬戶支付模式的實踐，展示一些存在的相關問題，希望引起更多關注和討論、推動相關政策的完善。

一、第三方賬戶模式的主要流程特點

（一）業(yè)務信息流

圖1簡要描述了企業(yè)通過第三方支付賬戶進行交易的流程。企業(yè)通過線上或線下平臺實現(xiàn)業(yè)務交易，但資金往來交易均通過支付機構一點完成，并不向企業(yè)的開戶銀行發(fā)起直接的交易指令。即業(yè)務層和資金層的信息往來存在分離。

（二）業(yè)務資金流

圖2 交易對賬結算流程簡圖

圖2簡要描述了企業(yè)交易完成后，對賬和結算的方向。對企業(yè)而言，面向交易行為的對賬結算更多意味著信息到達。因為交易款完成結算后會導致企業(yè)第三方支付賬戶余額變化，但資金仍停留在支付機構的備付金賬戶中，以貨幣形式到達企業(yè)銀行賬戶必須另行發(fā)起提現(xiàn)流程。這是與傳統(tǒng)銀行間轉賬支付不同的處理模式。

二、相關法律問題探討

（一）支付結算制度相關規(guī)定

根據《支付機構客戶備付金存管辦法》以及《中國人民銀行辦公廳關于實施支付機構客戶備付金集中存管有關事項的通知》的規(guī)定，客戶備付金是支付機構預收其客戶的待付貨幣資金，不屬于支付機構的自有財產?？蛻魝涓督鸬乃袡鄬儆谥Ц稒C構客戶，但不同于客戶本人的銀行存款，不受《存款保險條例》保護，也不以客戶本人名義存放在銀行，而是以支付機構名義存放在銀行，并且由支付機構向銀行發(fā)起資金調撥指令。

當企業(yè)以自己的名義開立第三方支付賬戶并以通過該賬戶進行交易時，本質上是企業(yè)委托支付機構在第三方賬戶體系內進行劃轉，并不涉及貨幣資金的實際結算。在實際過程中，當企業(yè)向第三方支付機構轉入或提取款項時，本企業(yè)銀行賬戶的交易對手其實是支付機構的備付金賬戶。

（二）稅收制度相關規(guī)定

根據國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關問題的公告(國家稅務總局公告2014年第39號)的規(guī)定，增值稅專用發(fā)票上填列的銀行賬戶必須是實際發(fā)生購銷業(yè)務的雙方、也就是增值稅專用發(fā)票上注明的銷貨方和購貨方的銀行賬戶，與實際收取貨款或支付貨款的銀行賬戶一一對應，不得使用交易雙方以外主體的開戶銀行賬戶或其他個人賬戶。

（三）支付結算與稅收管理的矛盾

在現(xiàn)行體制下，稅務機關針對增值稅發(fā)票開具相關問題開展稅務稽查的過程中，通常要求接受稽查的企業(yè)提供與開票信息流一致的銀行結算回單作為“三流一致”的支撐材料?，F(xiàn)金支付屬于弱效力的證明材料，許多情況下不會被認可。而企業(yè)通過第三方賬戶支付款項，交易雙方發(fā)起支付或收款指令均通過第三方支付機構提供的交易平臺進行，同時交易雙方的銀行賬戶不會進行直接的資金往來，而均是通過與支付機構的備付金賬戶進行。

由此帶來的問題是，雖然增值稅發(fā)票上已經注明購銷雙方的銀行賬戶信息，但實際參加結算的資金在第三方支付機構進行了一次停留。多個企業(yè)進行交叉的業(yè)務往來，發(fā)生多次開票收票行為，而資金均通過第三方賬戶結算、未發(fā)生銀行賬戶的存入或提現(xiàn)，則容易導致明顯的稅企爭議。

（四）第三方支付機構出具對賬結算文件的效力

第三方支付機構通常會以T+1的頻率向開立賬戶的企業(yè)發(fā)布對賬文件和結算文件（賬單形式）。在不考慮手續(xù)費的情況下，企業(yè)第三方支付賬戶支出或收入的明細可以得到展示。但第三方支付機構發(fā)布的賬單是否有與銀行發(fā)布的交易回單相同法律效力、稅務機關是否認可、企業(yè)以公證形式強化交易行為的法律效力，共同構成了監(jiān)管和稅企溝通中的難點問題。

三、會計實務問題探究

（一）科目設置及界定

企業(yè)存放在第三方支付賬戶當中的資金，并非法定的儲蓄資金，因此不得計算利息收入、不屬于銀行存款科目的核算范疇?，F(xiàn)行準則下，其他貨幣資金科目核算外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、在途貨幣資金、信用證存款和信用卡存款等。企業(yè)在第三方支付機構停留的資金，雖然具備現(xiàn)金等價物的特征，但并不屬于準則在其他貨幣資金明確列示的范圍。

另外一個造成困難的因素，則是許多支付服務機構取得了基金等金融產品的銷售牌照。企業(yè)可能與支付機構簽訂協(xié)議，將第三方支付賬戶的余額劃轉到理財賬戶當中，這時企業(yè)還需進行分別核算。而這類投資是否屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產也存在辨認的難度。因為支付機構銷售的理財產品有可能是多種投資組合并包裝之后呈現(xiàn)的末端形態(tài)，一般企業(yè)財務人員未必有足夠經驗對復雜的金融產品進行深入研究。

（二）企業(yè)對賬的難點

1.應收賬款與其他貨幣資金的矛盾。對許多商業(yè)服務業(yè)企業(yè)（例如零售、物業(yè)服務）的業(yè)務通常存在高頻次、客單價較低的特點，通常交易成功后，可以借記應收賬款、貸記主營業(yè)務收入。但在次日支付機構完成對賬結算后，企業(yè)實際可以視為已經收回應收賬款、支付賬戶余額也有相應變化。但存在一些問題。首先，許多交易量大的企業(yè)未必每日都可以及時對前一日款項進行提現(xiàn)（特別是法定節(jié)假日）；其次，應收賬款和其他貨幣資金并不強制進行日記賬登記，企業(yè)有可能以定期對賬的方式開展相關核算工作；再次，在某些協(xié)議的框架下，支付賬戶余額可能會被授權自動轉入理財賬戶。企業(yè)財務人員不得不在理財賬戶、支付賬戶、應收賬款方面進行往復核算。而支付賬戶余額對應的應收賬款通常符合現(xiàn)金等價物的認定，一旦將支付賬戶余額轉入較長固定期限的理財產品則又需要按金融資產進行計量，其在核算和報告列示過程中的復雜性可想而知。

2.數據的混同。如前所述，當企業(yè)通過第三方支付賬戶進行各項操作的時候，企業(yè)的收款、付款、理財產品的購入和處置、理財收益的波動、手續(xù)費支出都會通過支付機構提供的單一對賬單進行處置，數據雖然集中展示，但實際上也是數據的混同，企業(yè)核算過程非常繁瑣。而對賬差錯、退款交易、紅沖交易、與應收賬款的比對，也給企業(yè)的資金管理和往來核算提出了非常高的要求。

3.賬期與對賬。對商業(yè)企業(yè)而言，第三方支付機構為交易提供了擔保支付機制，即客戶下單并發(fā)出支付指令后，交易款會先停留在支付機構賬戶，但企業(yè)只能確認應收、支付賬戶余額不會即時更新。只有根據交易平臺擬定的規(guī)則觸發(fā)結算條件（如客戶確認收款、交易時間達到一定期限）后，支付機構才會允許啟動結算。但同一天進行的多筆交易，可能在未來期間分別觸發(fā)結算，意味著企業(yè)必須耗費大量時間逐筆跟進訂單，工作量和核算精度方面自然產生更多困難。

此外，銀行類機構的系統(tǒng)在每日23時進行日切，支付機構、網絡交易平臺、企業(yè)自身的財務系統(tǒng)通常在每日24時進行日切。當企業(yè)接入多種支付方式以后，發(fā)生在23時和24時之間的交易、資金、應收對賬也會存在時間差的問題，而現(xiàn)行準則對此并未進行明確的指導，企業(yè)通常需要自行確定對賬與核算方案，容易導致企業(yè)間報告與核算的可比性降低。

不可避免的另一個問題是，第三方支付模式下企業(yè)的資金收付鏈條較長，遇到負載均衡過載、超時、掉單等情況后，對賬涉及第三方支付機構（承載收單機構職能）、轉接清算機構、交易雙方開戶行等多個主體。金融機構之間的對賬通常默認以對賬文件發(fā)布方數據為準，一旦出現(xiàn)對賬不一致的情況（例如企業(yè)應收款未漏記），對賬和清理過程非常復雜、銀行能力存在差異，而且涉及不同機構平臺之間交易訂單和支付訂單的對接。異常差異賬雖然出現(xiàn)頻率不高，但一旦出現(xiàn)，則未必有高效的處理機制，這一點對企業(yè)也相對不利。

（三）軋差結算及手續(xù)費

銀行與支付機構的對賬和資金結算，通常使用軋差結算的方式，即交易系統(tǒng)的參與者之間一致同意的余額或債務對沖、支付機構坐扣手續(xù)費。根據《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的規(guī)定，作為直接收費金融服務的手續(xù)費屬于增值稅應稅項目。部分地區(qū)國稅在企業(yè)所得稅匯算清繳政策方面已經明確，銀行手續(xù)費應以發(fā)票作為稅前扣除憑證。但是，稅法規(guī)定的銀行手續(xù)費的主體銀行，是否在廣義上包括第三方支付機構，尚無明確定論。此外，企業(yè)在核算實務中長期通過第三方支付賬戶進行交易結算，不頻繁進行提現(xiàn)操作，是持續(xù)進行手續(xù)費核算還是在定期清理支付賬戶余額的過程中集中核算手續(xù)費、手續(xù)費在取得發(fā)票前先在當期損益列示還是計入對支付機構的預付往來，也是一個準則規(guī)定的空白區(qū)域。

四、監(jiān)管風險

從支付清結算層面而言，我國對支付機構的監(jiān)管一直相對嚴格，針對反恐怖反洗錢等問題的風險防范措施也相對完善，優(yōu)質機構推出的第三方支付賬戶的安全級別也不亞于銀行級水平。但企業(yè)通過第三方支付賬戶進行支付往來因為前述核算方面的問題，在會計方面還是存在一定的監(jiān)管風險。

首先，企業(yè)利用準則定義的模糊性和擔保交易的異步性質，可能在其他貨幣資金、交易性金融資產、應收賬款方面進行混同，影響資產負債表的數據構成。其次，企業(yè)一點接入支付機構，而支付機構可能持有多塊金融牌照并開展理財業(yè)務，企業(yè)則可能通過第三方支付賬戶進行投資理財，理財收益用于填補手續(xù)費支出，形成類似坐收坐支的資金操作方式。再次，支付機構雖然是金融主管機關的重點監(jiān)管對象，但稅務機關并未將企業(yè)在支付機構開立的第三方支付賬戶視為與企業(yè)銀行賬戶同等的監(jiān)管目標，企業(yè)則可能通過隱瞞或調整第三方支付賬戶交易的方式人為調節(jié)利潤。

五、小結

綜上所述，目前支付機構創(chuàng)新模式雖然方便了企業(yè)集中收付款和對賬，但在稅收服從、核算實務、報告列示等方面，尚存在一系列模糊的政策空間和技術缺失，這既關系到企業(yè)自身能否扎實做好核算工作、準確報告財務信息，也關系到稅收和金融方面的監(jiān)管手段完善，需要進一步進行研究和討論。