薛 凝

（云南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，云南 昆明 650000）

一、免征額與起征點的辨析

規(guī)定起征點，一般是為了對小微企業(yè)進(jìn)行稅收支持，可將其解釋為起始點，即對征稅對象征收的最低稅額，對達(dá)到起征點的課稅對象全額征稅，對未達(dá)到起征點的課稅對象不征稅。而免征額，多用于個人所得稅的稅收法律和政策上，具體指課稅對象中準(zhǔn)予扣除的數(shù)額，也可用“費用扣除標(biāo)準(zhǔn)”替代，對于課稅對象超過免征額的，就其超過的部分征稅，對于課稅對象未超過免征額的，則不征稅。

免征額和起征點聯(lián)系緊密，很多情況下容易混淆。這兩個概念即都屬于稅收優(yōu)惠范疇，又都與經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)相一致。[1]如果免征額和起征點同時存在又?jǐn)?shù)值相等，課稅對象數(shù)額又都低于其臨界值，則均不征稅。

實際上，免征額和起征點本質(zhì)上是不同的。從計稅方法和征管角度看，當(dāng)課稅對象超過免征額時，則對其超過部分征稅；當(dāng)課稅對象超過起征點時，則對其全額征稅。[2]從稅種選擇看，直接稅，如個人所得稅多選擇免征額，用其調(diào)節(jié)稅負(fù)，發(fā)揮政府的經(jīng)濟(jì)職能；間接稅（流轉(zhuǎn)稅）則多選擇起征點，實現(xiàn)財政收入，滿足公共需求。從實際設(shè)置目的看，免征額主要在個稅中發(fā)揮公平稅負(fù)的作用，且體現(xiàn)稅收中性原則，不會對經(jīng)濟(jì)主體的行為選擇產(chǎn)生扭曲；起征點則在間接稅中保證量能課稅，鼓勵小微企業(yè)發(fā)展。

二、個人所得稅免征額改革的現(xiàn)狀及問題

（一）個人所得稅免征額改革的現(xiàn)狀

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平提高，我國居民生活和工資水平都有了大幅提升，基本生活開支也隨之增加，經(jīng)過三十多年的發(fā)展歷程，我國個稅免征額從800元到3500元，共經(jīng)歷了三次調(diào)增的過程。

如今，我國居民收入來源多樣，非薪酬一種主要形式，而收入越高的群體其降低稅負(fù)的意愿越大，且避稅能力也越強(qiáng)。目前個稅的稅源主要來自工薪階層，一個國家的所得稅，較高稅負(fù)由非主要社會財富擁有者承擔(dān)，顯然是不合理的，這也與我國個人所得稅制度調(diào)節(jié)收入分配，縮小收入差距的初衷大大背離[3]。在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)社會，存在一定的收入差距是合理的，但是，稅收作為調(diào)控經(jīng)濟(jì)的手段進(jìn)一步加大這一差距則有悖于現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)社會目標(biāo)。因此，個稅改革勢在必行。

2018年3月初，兩會召開，個稅改革再次成為熱點話題。政協(xié)委員董明珠提案，建議改革個稅起征點，把免征額從3500元上調(diào)至10000元。致公黨中央、農(nóng)工黨中央也有相關(guān)提案，提出以家庭為單位計征個稅；全國工商聯(lián)也提案建議將個稅起征點提升至7000元，同時建議降低個人所得稅最高邊際稅率，從3%-45%降至3%-30%以下。

（二）個人所得稅免征額存在的主要問題

1.分類制模式難以達(dá)到公平稅負(fù)的目標(biāo)。長期以來，分類制作為我國個稅的主要稅制模式，在方便征管方面起到了積極作用，但其弊端也凸現(xiàn)出來，如分類規(guī)定不細(xì)化，無法實現(xiàn)收入調(diào)節(jié)、體現(xiàn)公平原則。

分類制的最主要問題是無法實現(xiàn)稅收公平。通過劃分收入不同來源，再按相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分項征收的結(jié)果可能是，擁有不同收入來源但數(shù)額相同的兩個納稅人，其承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)不同。這主要是由于，第一，不同的納稅人由于收入來源不同，所適用的稅率和費用扣除標(biāo)準(zhǔn)不同，因此造成相同收入的納稅人所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)不同，或收入水平高的納稅人比收入水平低的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)還低。第二，收入渠道單一的納稅人，如工薪階層，用人單位直接代扣代繳個人所得稅，其稅負(fù)真實實現(xiàn)；而來源多樣的非工薪階層自行報稅，由于缺少監(jiān)管，有較強(qiáng)的動力隱瞞和分解收入，增加稅前扣除，從而實現(xiàn)避稅、漏稅。[4]最終，稅負(fù)水平和收入水平不成正比，大大降低了勞動積極性，收入公平性難以實現(xiàn)，同時造成財政收入損失，降低征管效率。

2.以個人為納稅單位難以實現(xiàn)再分配功能。我國現(xiàn)行的個稅計稅單位為個人，這種征收方式具有操作簡單、成本較低的特點，但卻沒有考慮人的社會屬性，即家庭情況。一個人的收入除了保證自己基本生活的需要，還要擔(dān)負(fù)養(yǎng)育子女、贍養(yǎng)老人等責(zé)任。不同處境的家庭即使收入水平相同，其納稅能力也可能是不同的。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不斷提高，人們消費水平、生活開支都逐漸加大，特別是獨生子女贍養(yǎng)老人的壓力以及放開二胎政策后養(yǎng)育子女開支加重的情況下，現(xiàn)行的個稅3500元免征額顯然與逐漸加重的稅收負(fù)擔(dān)不相匹配，也缺乏人性化考慮。此外，由于計稅單位是個人，會造成兩個收入水平一致的家庭產(chǎn)生不同的費用扣除額。[5]如，兩個家庭的月收入都是8000元，一個家庭有一人工作，收入來自工資薪金，每月需繳納個稅105元；另一個家庭兩人工作，其中一人月收入4500元，另一人月收入3500元，則該家庭每月需繳納個稅30元。顯然，這種計稅方式會造成兩個家庭在稅負(fù)承擔(dān)上的不合理和不公平，難以實現(xiàn)收入的再分配功能。

3.“一刀切”的措施難以平衡區(qū)域差異。我國地域遼闊，各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異很大，相應(yīng)的，各個地區(qū)的居民可支配收入水平、物價水平以及維持基本生活的開支也不盡相同。而個人所得稅的征收目前仍是按所有地區(qū)同等標(biāo)準(zhǔn)計稅，沒有考慮地區(qū)間的差異問題。這導(dǎo)致發(fā)達(dá)地區(qū)某些群體的基本生活得不到保障。如，生活在不同地區(qū)的中低收入家庭，可能欠發(fā)達(dá)地區(qū)，如中西部地區(qū)的家庭足以保證其基本生活的開支；但生活在發(fā)達(dá)地區(qū)，如北上廣地區(qū)家庭的生活卻難以為繼。這就對發(fā)達(dá)地區(qū)家庭的消費水平產(chǎn)生了負(fù)面影響。因此，個稅“一刀切”的措施亟待改革，應(yīng)根據(jù)不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、消費水平、物價水平和收入所得等不同因素進(jìn)行綜合考慮，按區(qū)域設(shè)置不同標(biāo)準(zhǔn)的免征額。

4.免征額調(diào)整滯后與現(xiàn)實脫節(jié)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高，我國居民工資薪金收入也隨之增長，但遠(yuǎn)不及物價上漲的速度，而個稅免征額又在短期內(nèi)無法隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而調(diào)整，這使得工薪階層的實際可支配收入和消費能力不升反降。此外，長期以來我國個稅的免征額與CPI脫節(jié)，雖經(jīng)過了三次調(diào)增，但仍沒有與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相匹配，甚至一些居民的基本生活無法得到保障，這在很大程度上制約著中低收入人群生活質(zhì)量的提高。

三、國外經(jīng)驗借鑒及我國個稅免征額制度的改革建議

（一）國外經(jīng)驗借鑒

國外個稅免征額制度已較為完善，如美國、日本等國家，在制定免征額，即費用扣除標(biāo)準(zhǔn)時，嚴(yán)格體現(xiàn)了個稅的核心理念和重要原則，即將人的生存權(quán)、發(fā)展權(quán)考慮其中。[6]結(jié)合我國具體國情背景，我們可從外國個稅免征額制度中借鑒一些具體模式。

首先，從稅制模式看，美國、日本、甚至同為發(fā)展中國家印度的個稅制度模式，已全部或部分采用綜合制或混合制。而我國仍沿用著分類制。從公平負(fù)稅角度，綜合制顯然已是個稅稅制模式的轉(zhuǎn)變方向，但在改革過程中要充分考慮我國的實際情況，如征管水平等。

其次，從選擇計稅單位看，外國大多采用以家庭為計稅單位，且對個稅的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)容作了詳細(xì)的規(guī)定，并將一些特殊情況也做了特別標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定，充分體現(xiàn)人性化。而我國的計稅單位是個人，沒有考慮不同家庭的具體情況和負(fù)擔(dān)，這不利于增加納稅積極性。

第三，從免征額的制定看，可參考美國經(jīng)驗，即充分考慮通貨膨脹率，將免征額即費用扣除標(biāo)準(zhǔn)與各地區(qū)的物價水平掛鉤，而不是我國現(xiàn)行的確定一個固定的扣除額，不考慮各地區(qū)差異和納稅人的真實成本。也可參考印度的經(jīng)驗，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化對免征額進(jìn)行及時調(diào)整，以實現(xiàn)稅收公平。

（二）我國個稅免征額制度的改革建議

1.從分類制逐步向混合制改革。目前，個稅稅制模式的改革有兩類不同方向，一類是綜合制，其能夠充分體現(xiàn)公平稅負(fù)原則，但對征管水平要求較高；另一類是混合制，即分類制和綜合制的結(jié)合，[7]考慮到實際征管水平和配套機(jī)制，混合制更適合我國現(xiàn)階段的改革方向。

混合制避免了分類制的重復(fù)征稅問題，能夠體現(xiàn)公平稅負(fù)的原則，且與綜合制相比，其征管難度不大，可行性較強(qiáng)。具體而言，可以首先將收入分為兩類：勞動所得和資本所得。勞動所得包括工資薪金、勞務(wù)報酬、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、個體工商戶經(jīng)營、對企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營等行為的所得，根據(jù)每月或每個季度的成本核算確定一個固定的扣除標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行預(yù)繳稅款；然后，稅務(wù)機(jī)關(guān)按標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定準(zhǔn)予扣除的生計費用、教育費用、贍養(yǎng)費用等特殊費用，年終根據(jù)全部收入總額，扣除這類費用后進(jìn)行計稅；最后抵扣之前已預(yù)繳的稅額后，多退少補(bǔ)。資本所得包括股票紅利、股票轉(zhuǎn)讓收益、債券利息、偶然所得等，這類收入不允許扣除成本、費用，直接按不同收入類型計稅，也不實行年終匯算清繳。

2.納稅單位從個人向家庭改革。我國個稅目前是以個人為征收主體，很難體現(xiàn)稅收公平原則，即使提高免征額，也難以減輕工薪階層的稅收負(fù)擔(dān)。而實行家庭為納稅單位的制度，首先將家庭所得進(jìn)行分類，如勞動所得、資本所得、偶然所得等，再按不同性質(zhì)的收入進(jìn)行征稅，對于中低收入群體來說，不僅比提高免征額更合理，而且可以根據(jù)特殊費用扣除標(biāo)準(zhǔn)實現(xiàn)合理避稅。

具體而言，可以將申報分為合并申報和非合并申報兩類。合并申報適用于負(fù)擔(dān)較重，如同時承擔(dān)教育子女、贍養(yǎng)老人、住房按揭貸款等支出的家庭，這類家庭可以進(jìn)行夫妻聯(lián)合申報，適用稅率低于非合并申報稅率，費用扣除可以選擇夫妻一方扣除或雙方分?jǐn)?。不難看出，合并申報制度設(shè)計更為人性化且更能體現(xiàn)稅負(fù)的公平。

非合并申報包括單身申報、喪偶家庭申報、夫妻單獨申報等方式。我國目前的現(xiàn)實情況是，家庭結(jié)構(gòu)的確定依據(jù)主要是戶籍，這在很大程度上加大了實行家庭征稅的困難。但隨著我國的家庭結(jié)構(gòu)越來越簡單、清晰，即多子女家庭越來越少，相關(guān)的責(zé)任和義務(wù)劃分也會越來越可行。此外，以家庭為個稅計稅單位是人民基本生存權(quán)的重要保障，也是體現(xiàn)稅負(fù)公平、實現(xiàn)量能納稅的改革趨勢。

3.免征額扣除項目調(diào)整和指數(shù)化改革。

（1）免征額扣除項目調(diào)整。雖然我國個稅免征額的扣除項目較多，但對納稅人合法權(quán)利并沒有起到根本的維護(hù)作用。一方面，扣除項目涵蓋的范圍大而不全，較少涉及人的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)；另一方面，扣除項目規(guī)定得過于粗略，未將保障基本生活的經(jīng)常性開支考慮進(jìn)去，僅設(shè)立了“五險一金”的扣除項目。免征額制度的設(shè)計應(yīng)從納稅人角度出發(fā)，綜合考慮納稅人的家庭情況，如子女教育、老人贍養(yǎng)、醫(yī)療支出、住房貸款等特別項目的費用支出。

具體而言，針對一些納稅人家庭生活壓力較大，需要同時贍養(yǎng)老人、撫養(yǎng)子女的情況，免征額扣除項目應(yīng)相應(yīng)增加。操作上可考慮根據(jù)被贍養(yǎng)人和被扶養(yǎng)人的年齡、健康狀況，對其設(shè)定對應(yīng)系數(shù)。如設(shè)立一個基本系數(shù)和一個特殊系數(shù)（高于基本系數(shù)），被贍養(yǎng)人和被撫養(yǎng)人的年齡較低，身體狀況良好的家庭適用于基本系數(shù)，被贍養(yǎng)人和被扶養(yǎng)人的年齡較大，身體狀況不好的家庭適用特殊系數(shù)。具體的免征額扣除額就是相應(yīng)系數(shù)與被贍養(yǎng)人和被扶養(yǎng)人總數(shù)的乘積。

此外，教育支出應(yīng)規(guī)定相應(yīng)扣除額，包括基礎(chǔ)教育支出和再教育支出相關(guān)費用。這是基于人的發(fā)展權(quán)所必須的支出項目，也是激勵勞動力綜合素質(zhì)、創(chuàng)新能力提高，提高生產(chǎn)力的重要前提保障。醫(yī)療支出方面，應(yīng)擴(kuò)大扣除范圍，我國僅有醫(yī)療保險的扣除項目規(guī)定，沒有涉及到扣除費用，也沒有考慮個人實際的醫(yī)療費用支出和具體的健康狀況，如一部分需要長期治療，患有重病、慢性病的納稅人的基本生存權(quán)利無法得到保障。具體操作上，可先普遍設(shè)定一個扣除額，當(dāng)一部分人的醫(yī)療費用超過這個扣除額時，再根據(jù)其實際提供的票據(jù)據(jù)實扣除。住房方面，應(yīng)對住房貸款規(guī)定相關(guān)優(yōu)惠政策。由于我國人口基數(shù)大，對房屋存在較大的剛性需求，中低收入階層居民面對居高不下的房價普遍難以承擔(dān)。因此為保證人的生存權(quán)利，應(yīng)考慮加大對居民住房貸款的優(yōu)惠措施。[8]

（2）免征額從固定扣除制度向指數(shù)化改革。稅收的作用應(yīng)主要是財政收入的籌集和個人稅收的調(diào)節(jié)，但我國的個人所得稅在這兩個方面都沒有明顯體現(xiàn)。從納稅規(guī)模上看，我國個稅納稅人數(shù)占全國總數(shù)人的2%左右，且其中絕大部分是來自工薪收入群體。2017年個稅只占稅收總額6.9%，而基尼系數(shù)達(dá)到0.73。此外，我國個稅的費用扣除是固定的，沒有與物價掛鉤，納稅人的實際生活成本沒有剔除通貨膨脹的影響。免征額的提高的確能夠在一定程度上提高人們的可支配收入，從而提高生活質(zhì)量，但免征額不應(yīng)是個稅改革的主要方向。首先，免征額由稅法規(guī)定，若要提高免征額，需要變動稅法，這會在一定程度上削弱法律的權(quán)威性，且調(diào)高過程也會相當(dāng)復(fù)雜，期間將耗費大量成本。其次，稅法的調(diào)整一般會存在滯后性，導(dǎo)致實行新的免征額后仍不能體現(xiàn)稅負(fù)公平，免征額扣除標(biāo)準(zhǔn)將再次受到質(zhì)疑。

此外，個稅免征額應(yīng)與物價水平掛鉤，消除計稅依據(jù)的通脹因素，實現(xiàn)免征額與CPI聯(lián)動。從法律的權(quán)威性和嚴(yán)肅性角度出發(fā)，個稅免征額也不適合頻繁調(diào)整。因此，我國個稅免征額應(yīng)向指數(shù)化改革。首先，確定免征額是否需要調(diào)整，在年終分別核查個人工資水平和當(dāng)年的物價指數(shù)；然后將核查的數(shù)據(jù)與年初相比較，如有明顯差距，再確定調(diào)整幅度。當(dāng)然，實現(xiàn)上述改革目標(biāo)還需要方方面面的配合和支持，如信息技術(shù)、征管水平和相關(guān)政策配套。