鄒正國(guó)

（中煤特殊鑿井有限責(zé)任公司，四川 宜賓 645154）

隨著我國(guó)各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的快速發(fā)展，很多工程項(xiàng)目模式也不斷涌現(xiàn)，如PPP項(xiàng)目模式。該模式在我國(guó)很多工程項(xiàng)目中得到了推廣，對(duì)于緩解國(guó)內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)過(guò)程中的資金短缺問(wèn)題起到了一定的積極作用。但是，從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，國(guó)內(nèi)還沒(méi)有一個(gè)較為完整的PPP項(xiàng)目稅收法規(guī)，從而給PPP項(xiàng)目建設(shè)全過(guò)程的稅務(wù)籌劃增添了些許的不確定性。對(duì)于PPP項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃工作來(lái)說(shuō)，應(yīng)以提升其稅法的遵從度為前提，對(duì)項(xiàng)目全流程實(shí)施稅務(wù)籌劃，以期達(dá)到降低納稅成本及規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

一、PPP項(xiàng)目概述

PPP 項(xiàng)目模式（英文 Public—Private—Partnership），是指政府與社會(huì)其他組織之間，以合作建設(shè)城市基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目為目的，或是為了提供某種公共物品和服務(wù)，以特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，彼此之間形成一種伙伴式的合作關(guān)系，并通過(guò)簽署合同來(lái)明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，以確保合作的順利完成（即公私合作模式）。

二、PPP項(xiàng)目全流程稅務(wù)籌劃

PPP項(xiàng)目的全部流程包括項(xiàng)目前期準(zhǔn)備階段、項(xiàng)目招標(biāo)采購(gòu)階段、項(xiàng)目執(zhí)行階段（項(xiàng)目公司的成立、項(xiàng)目建設(shè)期、運(yùn)營(yíng)期）以及項(xiàng)目移交階段。PPP項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃主要在項(xiàng)目招標(biāo)采購(gòu)、執(zhí)行及移交階段開(kāi)展，以下分階段對(duì)PPP項(xiàng)目稅務(wù)籌劃提出筆者的觀點(diǎn)。

（一）項(xiàng)目招標(biāo)采購(gòu)階段的稅務(wù)籌劃

社會(huì)資本投標(biāo)人在PPP項(xiàng)目招標(biāo)采購(gòu)階段應(yīng)對(duì)項(xiàng)目整個(gè)生命周期內(nèi)的稅務(wù)做好籌劃。首先，調(diào)研當(dāng)?shù)囟愂照摺Ｋ鶇⑴c項(xiàng)目是否享受當(dāng)?shù)囟愂諆?yōu)惠政策，在與政府的合同談判過(guò)程中爭(zhēng)取在項(xiàng)目建設(shè)、運(yùn)營(yíng)等方面給予稅收優(yōu)惠，降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)；其次，PPP項(xiàng)目合同的印花稅的稅收問(wèn)題。項(xiàng)目公司與具有相關(guān)資質(zhì)的社會(huì)資本方簽訂勘察設(shè)計(jì)合同、施工總承包合同、運(yùn)營(yíng)合同等，合同雙方均需繳納印花稅，項(xiàng)目公司作為社會(huì)資本方的子公司，造成一定程度的重復(fù)計(jì)稅。因此建議，在簽訂相關(guān)合同時(shí)加入項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)，簽訂項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)、發(fā)包方、承包方三方合同，發(fā)包方無(wú)需繳納印花稅；最后，做好項(xiàng)目投標(biāo)文件融資方案，合理設(shè)置項(xiàng)目公司資本結(jié)構(gòu)，提高項(xiàng)目融資稅務(wù)效率。PPP項(xiàng)目所需資金較大，不同的融資方案具有不同的資金成本，同時(shí)也帶來(lái)不同稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

（二）項(xiàng)目執(zhí)行階段稅務(wù)籌劃

項(xiàng)目執(zhí)行階段即為項(xiàng)目具體實(shí)施階段，包括項(xiàng)目公司的成立、項(xiàng)目建設(shè)及運(yùn)營(yíng)。

1.項(xiàng)目公司成立階段的稅務(wù)籌劃。項(xiàng)目公司作為PPP項(xiàng)目開(kāi)發(fā)、建設(shè)的承載體，負(fù)責(zé)整個(gè)項(xiàng)目的投資、融資、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)以及最后的交付使用，是整個(gè)PPP項(xiàng)目稅務(wù)籌劃的實(shí)施主體。項(xiàng)目社會(huì)資本在公司成立之初就應(yīng)該對(duì)所要開(kāi)發(fā)或是建設(shè)的PPP項(xiàng)目有著一個(gè)稅務(wù)籌劃上的總體把握，并將PPP項(xiàng)目所涉及的各個(gè)流程的納稅成本以及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)給予精細(xì)化預(yù)測(cè)，以期達(dá)到稅務(wù)籌劃之目的，比如，項(xiàng)目公司若是一般納稅人企業(yè)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，項(xiàng)目公司在施工方、運(yùn)營(yíng)方招投標(biāo)企業(yè)選擇過(guò)程中，在目的額相同的前提下，盡量選擇能夠提供增值稅發(fā)票的一般納稅人為中標(biāo)對(duì)象。

2.項(xiàng)目建設(shè)期的稅務(wù)籌劃。項(xiàng)目建設(shè)期是PPP項(xiàng)目全部流程中最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，建設(shè)期涵蓋了項(xiàng)目采購(gòu)以及項(xiàng)目建設(shè)兩個(gè)階段。首先，對(duì)于采購(gòu)階段，項(xiàng)目公司無(wú)論是以建設(shè)方身份，還是開(kāi)發(fā)方身份，建議建材采購(gòu)過(guò)程中應(yīng)該選擇一般納稅人企業(yè)作為供應(yīng)商并由其提供增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。同時(shí)，如果項(xiàng)目公司對(duì)外債務(wù)融資，無(wú)論對(duì)方提供何種類型的增值稅發(fā)票，都不能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，這就要求我們另謀出路，創(chuàng)新融資渠道，項(xiàng)目公司可以選擇融資租賃的方式替代從金融機(jī)構(gòu)直接借款。而對(duì)于融資租賃公司本身借款產(chǎn)生的利息，稅法允許其在計(jì)稅時(shí)通過(guò)差額計(jì)稅的方式直接扣除，因此融資租賃方式無(wú)論對(duì)于項(xiàng)目公司還是融資租賃公司都是有利的。其次，項(xiàng)目建設(shè)階段。一般來(lái)說(shuō)，在PPP項(xiàng)目建設(shè)期，如果項(xiàng)目公司只是建設(shè)單位不參與項(xiàng)目施工，這樣是不會(huì)產(chǎn)生銷項(xiàng)稅金的；而如果PPP合同約定項(xiàng)目公司自行組織施工時(shí)，有可能要求項(xiàng)目公司按視同銷售方式提供增值稅發(fā)票，這樣就要求項(xiàng)目公司在建設(shè)過(guò)程中盡量取得成本的進(jìn)項(xiàng)稅額，最大程度降低項(xiàng)目公司稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

3.項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期的稅務(wù)籌劃。PPP項(xiàng)目建成后,即進(jìn)入了項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)期。這個(gè)期間項(xiàng)目公司會(huì)與投資方、或是關(guān)聯(lián)方簽訂EPC工程服務(wù)合同、特許權(quán)使用合同或是提供勞務(wù)管理合同。雖然，工程款、特許權(quán)使用費(fèi)或是服務(wù)費(fèi)的支出都可以在企業(yè)所得稅的稅前列支，但項(xiàng)目公司仍要注意企業(yè)所得稅以及相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅方面的籌劃。要注意項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的不同增值稅稅率的兼營(yíng)問(wèn)題，要分別核算不同的項(xiàng)目，以免被稅務(wù)主管局以核算項(xiàng)目不清晰為由，從高稅率計(jì)征增值稅。

（三）項(xiàng)目移交階段的稅務(wù)籌劃

項(xiàng)目建成、運(yùn)營(yíng)期結(jié)束后，按照事先約定的PPP項(xiàng)目合同需要移交給政府。項(xiàng)目移交一般分為兩種，一是不轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目所有權(quán)，二是轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目所有權(quán)。如果項(xiàng)目所有權(quán)不涉及轉(zhuǎn)讓的問(wèn)題，則項(xiàng)目移交在會(huì)計(jì)核算上無(wú)需做收入處理，也毋須考慮稅金問(wèn)題；若是項(xiàng)目所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，則需要考慮相關(guān)的稅費(fèi)問(wèn)題，例如可以考慮以重組、解散清算或是證券化方式，對(duì)于相關(guān)稅種進(jìn)行減免稅方面的納稅籌劃，通過(guò)事先運(yùn)作，將相關(guān)方股權(quán)占比設(shè)定為稅法可以接受的范圍。同時(shí)，在PPP項(xiàng)目的移交階段可能出現(xiàn)“三流不一致”問(wèn)題，（即發(fā)票流、資金流以及合同流不一致）對(duì)此項(xiàng)目公司應(yīng)該給予重視高度重視，如果項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中根據(jù)實(shí)際情況確有上述問(wèn)題存在，應(yīng)及早與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)做好溝通，并力爭(zhēng)求得稅務(wù)機(jī)關(guān)的諒解，以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)有虛開(kāi)發(fā)票行為的誤判。

三、總結(jié)

PPP項(xiàng)目的開(kāi)展，對(duì)于緩解政府的建設(shè)資金緊張、有效利用社會(huì)閑置資金、拓寬國(guó)內(nèi)投資渠道等方面將起到一定的積極作用。雖然，國(guó)內(nèi)對(duì)于PPP項(xiàng)目的整個(gè)運(yùn)作流程的稅收政策沒(méi)有形成一個(gè)較為完整的體系，但是相關(guān)財(cái)務(wù)人員通過(guò)對(duì)現(xiàn)有稅收政策的了解和與稅務(wù)機(jī)關(guān)做好及時(shí)的溝通，做好項(xiàng)目全流程的稅收籌劃工作。也只有這樣，才能達(dá)到促進(jìn)PPP項(xiàng)目在國(guó)內(nèi)健康發(fā)展，并有效降低納稅成本及防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的目的。