楊洪波 左東升

（東北石油大學(xué)，黑龍江 大慶 163000）

一、引言

會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾案件屢屢發(fā)生，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)能力以及會(huì)計(jì)師職業(yè)道德遭受到質(zhì)疑。同時(shí)，這也很大程度上影響著整個(gè)資本市場(chǎng)的誠(chéng)信建設(shè)。因此有必要剖析典型的上市公司財(cái)務(wù)舞弊案例，從中整理出上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾行為的共性特征，進(jìn)一步提高報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)知和辨識(shí)能力，引起社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的關(guān)注，促進(jìn)這會(huì)資源的優(yōu)化配置，有效提高證券市場(chǎng)的效率。

二、文獻(xiàn)述評(píng)

我國(guó)正在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的整體轉(zhuǎn)型期，基于我國(guó)國(guó)情，廣大學(xué)者、報(bào)表使用者面對(duì)參差不齊的報(bào)表信息以及諸多虛假信息進(jìn)行了廣泛的調(diào)查和研究。

究其報(bào)表粉飾發(fā)生的原因，曾莉(2014)認(rèn)為上市公司進(jìn)行企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并編制過(guò)程中，存在合并范圍不明確、財(cái)務(wù)管理缺乏真實(shí)性、政策不一致等漏洞[1]；章鐵生(2011)認(rèn)為粉飾行為屢屢發(fā)生的原因在于企業(yè)內(nèi)部控制制度的不完善，而不是沒(méi)有制定內(nèi)控制度[2]；周怡(2015)[13]認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方法陳舊，審計(jì)準(zhǔn)則不完善，審計(jì)師機(jī)械化審計(jì)是報(bào)表粉飾行為屢禁不止的原因之一[3]。

如何防止上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾，李玉周(2003)[4]認(rèn)為在盈余體系的基礎(chǔ)上構(gòu)建現(xiàn)金流量指標(biāo)體系，使二者結(jié)合后形成有效的評(píng)價(jià)體系，能夠有效防止粉飾行為的發(fā)生；李克紅(2014)[5]認(rèn)為在審計(jì)的過(guò)程中還應(yīng)該關(guān)注會(huì)計(jì)政策變更問(wèn)題、會(huì)計(jì)方法選用問(wèn)題，從中高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域判斷上市公司在異常信息披露上的解釋是否合理，最大程度上減少報(bào)表使用者因?yàn)樘摷贂?huì)計(jì)報(bào)表做出失誤投資決策的可能。

三、上市公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的動(dòng)因

（一）根本原因

生產(chǎn)力的發(fā)展推動(dòng)了委托代理制等新型企業(yè)管理模式的發(fā)展，經(jīng)理層及大股東掌控著公司的實(shí)際運(yùn)作，從而擁有最真實(shí)和全面的財(cái)務(wù)信息，如此形成的會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致各方利益的不均衡。基于經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，掌握更多信息的經(jīng)理層和大股東有動(dòng)機(jī)用他們掌握的信息來(lái)謀求不正當(dāng)利益。

（二）具體原因

在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使下，企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾又有著出于不同目的的具體原因。

1.業(yè)績(jī)考核。從業(yè)績(jī)考核的標(biāo)準(zhǔn)看，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的主題通常情況下通常為經(jīng)營(yíng)者所為。經(jīng)營(yíng)者以及部門的主管為了實(shí)現(xiàn)高收入或者升遷，會(huì)利用權(quán)力之便，通過(guò)不正當(dāng)手段對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行包裝、粉飾，進(jìn)而能夠使得企業(yè)排名或者部門排名靠前，增加個(gè)人或者部門的經(jīng)濟(jì)收益。

2.IPO上市及配股。我國(guó)對(duì)上市公司的資格有著嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置，同樣，發(fā)行股票或者申請(qǐng)配股都需要滿足一定的盈利指標(biāo)和業(yè)績(jī)指標(biāo)。因此，上市公司股票發(fā)行人為了達(dá)到規(guī)定的發(fā)行條件或者出于控制股票、抬高股價(jià)的目的，在的確無(wú)法實(shí)現(xiàn)融資、又要維持上市公司資格的情況下，很大程度上會(huì)對(duì)本公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾，達(dá)到上市、配股的要求。

3.避免懲罰或者轉(zhuǎn)嫁過(guò)失。此類原因主要發(fā)生在企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)變更時(shí)，為了將責(zé)任給推給上一任或者留給下一任經(jīng)營(yíng)者，報(bào)表操控者便會(huì)利用職權(quán)之便，將損失等轉(zhuǎn)移到前期或者留給后者，包括將壞賬損失、投資損失等等，同時(shí)也可能會(huì)更改固定資產(chǎn)的折舊方法，達(dá)到增加當(dāng)期經(jīng)濟(jì)收入的目的，以完成過(guò)失或者責(zé)任的轉(zhuǎn)移。

四、防止財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾的對(duì)策

（一）重視關(guān)聯(lián)方及非關(guān)聯(lián)方交易

由于關(guān)聯(lián)方交易在時(shí)間、定價(jià)機(jī)制等環(huán)節(jié)具有極大的靈活性，上市公司往往會(huì)利用可調(diào)控的價(jià)格進(jìn)行虛擬交易或者不平等交易，獲取超過(guò)地區(qū)或者行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的超額利潤(rùn)，不僅實(shí)現(xiàn)對(duì)以前年度虧損的彌補(bǔ)，同時(shí)也會(huì)在利潤(rùn)表中展現(xiàn)出高額的利潤(rùn)。這就要求報(bào)表使用者注意公司的關(guān)聯(lián)方交易，一方面要檢查其年度間的凈利潤(rùn)率是否符合現(xiàn)金流的增幅，同時(shí)也要關(guān)注企業(yè)所在地區(qū)的總體利潤(rùn)率水平和行業(yè)間的利潤(rùn)率水平。

（二）嚴(yán)格核查上市公司資產(chǎn)確認(rèn)條件及其計(jì)量方法

為了防止上市公司在資產(chǎn)確認(rèn)及計(jì)量方法上的粉飾行為，首先應(yīng)當(dāng)明確該上市公司所屬的企業(yè)類型，適應(yīng)于何種計(jì)量方法。投資人以及其他報(bào)表使用者應(yīng)對(duì)目標(biāo)上市公司的資產(chǎn)計(jì)價(jià)有理性的認(rèn)識(shí)，判斷其確認(rèn)是否合理、價(jià)格的制定是否符合當(dāng)前市場(chǎng)規(guī)律，有無(wú)偏離市場(chǎng)價(jià)格。

另外，需要關(guān)注的是企業(yè)發(fā)展的穩(wěn)定性，評(píng)價(jià)其是否能夠擁有必要的承受能力，有無(wú)將費(fèi)用、損失等列入待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)、待處理流動(dòng)資產(chǎn)損失和待處理固定資產(chǎn)損失等資產(chǎn)項(xiàng)目中，要求報(bào)表使用者在使用報(bào)表時(shí)進(jìn)一步核實(shí)與之相關(guān)的資產(chǎn)科目，檢查有無(wú)異常增減變動(dòng)。

（三）完善的內(nèi)部控制體系

股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)以及經(jīng)理層要形成權(quán)責(zé)分明、相互制約的關(guān)系，把各項(xiàng)管理認(rèn)真執(zhí)行、落到實(shí)處。獨(dú)立董事的權(quán)利一定要得到政策的支持和認(rèn)可，在進(jìn)一步的控制活動(dòng)中能夠有效的了解企業(yè)更加細(xì)致的財(cái)務(wù)狀況，對(duì)存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)測(cè)，防止經(jīng)營(yíng)者為了業(yè)績(jī)而粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。

（四）進(jìn)一步完善相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)系統(tǒng)的工作，需要政府、企業(yè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)之間的相互配合。政府要繼續(xù)加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行和監(jiān)管力度，注重專業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)，同時(shí)應(yīng)該加大失信懲戒力度，讓違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)承擔(dān)更大失信懲戒風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)法律權(quán)威，促進(jìn)社會(huì)主義誠(chéng)信建設(shè)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要明確職責(zé)，深入學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)要求，在審計(jì)過(guò)程中注重方式方法，樹(shù)立良好的行業(yè)風(fēng)尚。