馮 娜

一、審計(jì)證據(jù)的意義

“我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸榘l(fā)表審計(jì)意見提供了基礎(chǔ)”。在審計(jì)報(bào)告中的“形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)”部分，有這樣一句話?？梢?，在審計(jì)中，“只有獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會(huì)計(jì)師才能發(fā)表審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告”。也可以說，“如果尚未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，那么，注冊會(huì)計(jì)師不能發(fā)表審計(jì)意見，出具審計(jì)報(bào)告。需等到獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，才能發(fā)表審計(jì)意見、出具審計(jì)報(bào)告?！碑?dāng)然，如果由于被審計(jì)單位內(nèi)外部的主客觀因素而使得審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)當(dāng)實(shí)施的程序無法實(shí)施，應(yīng)當(dāng)獲取的證據(jù)無法獲取，即統(tǒng)稱為審計(jì)范圍受到限制，以至于注冊會(huì)計(jì)師不能或無法獲取充分、相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)，得不出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論，則按照謹(jǐn)慎性原則，保持職業(yè)懷疑態(tài)度的要求，應(yīng)當(dāng)根據(jù)事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響的重要性和廣泛性考慮出具保留意見或無法表示意見類型。總之，審計(jì)證據(jù)是注冊會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見、出具審計(jì)報(bào)告的前提和基礎(chǔ)。那么，審計(jì)證據(jù)的重要性就不言而喻了。

“沒有調(diào)查就沒有發(fā)言權(quán)”，同樣的，審計(jì)要憑證據(jù)說話，沒有證據(jù)就沒有發(fā)言權(quán)，即沒有證據(jù)，就不能發(fā)表審計(jì)意見。審計(jì)是一項(xiàng)說服性的工作，提供的是高水平的合理保證。所以，注冊會(huì)計(jì)師若要得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見，則需要獲取充分又適當(dāng)?shù)?、具有證明力的審計(jì)證據(jù)。所以，保障審計(jì)證據(jù)高水平的證明力是審計(jì)工作的重點(diǎn)。

二、保障審計(jì)證據(jù)證明力的大基礎(chǔ)

獨(dú)立而又專業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師“相信”其獲取的審計(jì)證據(jù)是充分且適當(dāng)?shù)模瑸榘l(fā)表審計(jì)意見提供了基礎(chǔ)。其實(shí)隱含著在說服被審計(jì)單位的全體股東，即報(bào)表的預(yù)期使用者也大可以“相信”這一點(diǎn)。因?yàn)闉榱藢?shí)現(xiàn)總體審計(jì)目標(biāo)，《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》（2010年11月1日修訂）第五章第二十七至第二十九條和第三十一條共提出了四點(diǎn)要求，分別是要求注冊會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作中，包括在實(shí)施審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過程中，

1.應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德；

2.應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑；

3.應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷；

4.應(yīng)當(dāng)遵守審計(jì)準(zhǔn)則。

在遵守這“四個(gè)應(yīng)當(dāng)”的大前提下，注冊會(huì)計(jì)師去獲取審計(jì)證據(jù)并對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)，則敢說敢作敢當(dāng)，自信獲取的審計(jì)證據(jù)是充分且適當(dāng)?shù)?，是有證明力、令人信服的，發(fā)表的審計(jì)意見不是主觀臆斷，而是有根據(jù)、有說服力的。

三、保障審計(jì)證據(jù)證明力的小前提

（一）審計(jì)證據(jù)的基本內(nèi)容

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第十一條和《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》第四條都指出，審計(jì)證據(jù)是指注冊會(huì)計(jì)師為了得出審計(jì)結(jié)論和形成審計(jì)意見而使用的信息。能夠幫助注冊會(huì)計(jì)師得出結(jié)論和形成意見的信息，都是審計(jì)證據(jù)。包括構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)記錄中所含有的信息和其他信息。其中，前者即總賬、明細(xì)賬、記賬憑證和原始憑證等編制財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)，如果沒有它，則財(cái)務(wù)報(bào)表無法編制，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作將無法進(jìn)行；此外，報(bào)表中若有錯(cuò)報(bào)，則可以通過其編制基礎(chǔ)追根溯源。那么，如何識(shí)別并找到這些“藏”在會(huì)計(jì)記錄中的錯(cuò)報(bào)呢？此時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)獲取用作審計(jì)證據(jù)的其他信息。因?yàn)?，僅依靠被審計(jì)單位內(nèi)部的會(huì)計(jì)記錄中含有的信息是不足以發(fā)現(xiàn)和找到錯(cuò)報(bào)的。

審計(jì)證據(jù)的這兩項(xiàng)內(nèi)容，也充分體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特征。

（二）審計(jì)證據(jù)的主要特征

《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——注冊會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》第三十條指出，為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，獲取合理保證，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從不同的來源獲取審計(jì)證據(jù)，也可以獲取不同種類的審計(jì)證據(jù)，從而獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。所以，審計(jì)證據(jù)要同時(shí)具備充分性和適當(dāng)性兩個(gè)基本特征，從數(shù)量和質(zhì)量兩個(gè)方面皆需符合要求。只有充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)才是有證明力的，二者缺一不可。

注冊會(huì)計(jì)師通過運(yùn)用職業(yè)判斷，分析其所獲取的審計(jì)證據(jù)能否滿足充分和適當(dāng)?shù)囊?。關(guān)注影響審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性的因素，包括獲取的不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)與所要證明的認(rèn)定和目標(biāo)之間的相關(guān)性，以及從不同來源獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性和真實(shí)性。

四、結(jié)語

注冊會(huì)計(jì)師在遵守職業(yè)道德的前提下實(shí)施審計(jì)工作，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)程序，獲取審計(jì)證據(jù)后，保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，運(yùn)用職業(yè)判斷，也可以考慮利用專家的工作，以評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，這一系統(tǒng)化的過程使其能夠得出合理的結(jié)論，形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。