李海燕

變動(dòng)成本法又稱直線成本法，該方法下計(jì)算的產(chǎn)品成本是以成本進(jìn)行性態(tài)為基礎(chǔ)來劃分的，企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)所領(lǐng)用的直接材料，發(fā)生的可歸屬于該產(chǎn)品的人工費(fèi)以及制造費(fèi)用中的變動(dòng)性部分，共同構(gòu)成了產(chǎn)品成本，但制造費(fèi)用中的固定性部分并不包括在產(chǎn)品成本中，而是將其劃入期間成本，該方法下以貢獻(xiàn)式損益為標(biāo)準(zhǔn)確定相關(guān)損益。在變動(dòng)成本法下，變動(dòng)生產(chǎn)成本應(yīng)能歸屬到相應(yīng)產(chǎn)品中，無論產(chǎn)品以何種狀態(tài)存在，無論是在產(chǎn)還是庫存或是已售產(chǎn)品。成本、生產(chǎn)量、利潤之間的關(guān)系能夠清楚地通過變動(dòng)成本法的相關(guān)理論來進(jìn)行揭露。

內(nèi)部的管理控制是企業(yè)經(jīng)營決策的中心，提高經(jīng)濟(jì)效益、獲取利潤是經(jīng)營管理的最終目的。在應(yīng)用變動(dòng)成本法時(shí)，制造費(fèi)用中的固定性部分在會(huì)計(jì)當(dāng)期作為損益全部扣除，能簡化成本核算，滿足企業(yè)預(yù)決策、成本分析及控制等的需要。然而，傳統(tǒng)的完全成本法計(jì)算體系已然根深蒂固，變動(dòng)成本法的推廣應(yīng)用越來越有必要。

一、變動(dòng)成本法的特征

使用完全成本法進(jìn)行成本核算，必須要將成本按一定標(biāo)準(zhǔn)分為制造成本和非制造成本，其分類的結(jié)果符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，能夠滿足對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的需要。制造成本的內(nèi)容可分為三類：直接人工、直接材料及制造費(fèi)用。制造成本的成本項(xiàng)目與產(chǎn)品之間存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，即一項(xiàng)成本費(fèi)用的發(fā)生必然能夠歸屬到某一特定產(chǎn)品中；非制造成本不具備這一特征，而是將其直接計(jì)入當(dāng)期損益之中，其特點(diǎn)是企業(yè)整體受益于成本支出，但該項(xiàng)支出與特定產(chǎn)品之間難以劃分清楚。相較于完全成本法，變動(dòng)成本法在成本劃分及歸屬方面有所不同，其特點(diǎn)如下：

1.通常將成本按成性態(tài)進(jìn)行分類，成本性態(tài)的劃分使得成本總額與產(chǎn)量之間具有明顯的相互依存關(guān)系。變動(dòng)成本總額在一定條件下與業(yè)務(wù)量的關(guān)系呈線性變化，且這種變化成正比。而固定成本總額并不伴著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而發(fā)生變動(dòng)。應(yīng)用變動(dòng)成本法，將成本進(jìn)行性態(tài)劃分是成本計(jì)算的前提條件。變動(dòng)成本法下，將制造費(fèi)用分為變動(dòng)性部分和固定性部分。變動(dòng)成本法認(rèn)為變動(dòng)性部分應(yīng)歸屬于產(chǎn)品成本中，固定性部分作為期間損益來處理。

2.不同的制造成本在補(bǔ)償方式上有差異。變動(dòng)成本法認(rèn)為固定性制造費(fèi)并不與產(chǎn)品銷量相關(guān)聯(lián)，而是與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)，因此并不將其歸屬于產(chǎn)品成本中而是確認(rèn)為當(dāng)期損益。變動(dòng)性制造費(fèi)用與產(chǎn)品銷量呈比例變化，銷售取得的收入應(yīng)對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行補(bǔ)償，因此要從收入中得到相應(yīng)補(bǔ)償。

二、變動(dòng)成本法的作用

1.預(yù)測產(chǎn)品盈利能力。應(yīng)用變動(dòng)成本法核算成本，要將制造費(fèi)用中的固定性部分歸屬到當(dāng)期損益中，損益發(fā)生變化，使其與銷量的變化之間的關(guān)系更為敏銳，這能在一定程度上能鼓起產(chǎn)品出售的動(dòng)力。產(chǎn)品出售取得的收入與生產(chǎn)發(fā)生的變動(dòng)成本的差額再減掉固定性成本就是利潤。產(chǎn)品的盈利能力可以通過產(chǎn)品出售取得的收入與變動(dòng)成本的差值來表現(xiàn)。而產(chǎn)品的銷售收入與變動(dòng)成本的差額即為“貢獻(xiàn)毛益”。各產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益能夠顯露出產(chǎn)品的盈利能力，貢獻(xiàn)毛益的大小即為對(duì)企業(yè)利潤貢獻(xiàn)的大小。

2.成本信息更加有用，有利于進(jìn)行短期決策。變動(dòng)成本法在很大程度上改善了完全成本法只重視生產(chǎn)不重視銷售的問題，這可以在很大程度上避免企業(yè)在短期決策上的失誤。借助貢獻(xiàn)毛益，排除固定成本對(duì)經(jīng)營決策的影響，也有利于進(jìn)行短期經(jīng)營決策。通過對(duì)貢獻(xiàn)毛益的計(jì)算判斷，對(duì)企業(yè)成本和銷量等之間進(jìn)行保本點(diǎn)和本—量—利分析，得出銷售、成本與利潤之間的關(guān)系，以此來進(jìn)行有效的預(yù)、決策和控制。

3.有利于進(jìn)行部門的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。變動(dòng)成本法下，產(chǎn)量的高低不會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤造成影響，在其他條件不變時(shí)，銷量越大，利潤越高。對(duì)銷售部門來說，銷售量越大，利潤越高，則其業(yè)績就越好。變動(dòng)成本具有可控性，對(duì)其控制的高低往往能表現(xiàn)出生產(chǎn)部門和供應(yīng)部門的工作成效的好壞。固定成本的控制可以通過管理部門負(fù)責(zé)制定預(yù)算來實(shí)施。而業(yè)績考核、費(fèi)用預(yù)算都是加強(qiáng)企業(yè)管理的有效手段，變動(dòng)成本法的應(yīng)用為這一手段的實(shí)施提供了條件。

三、變動(dòng)成本法在我國企業(yè)應(yīng)用的可行性

隨著經(jīng)濟(jì)技術(shù)的不斷發(fā)展，完全成本法越來越不能滿足企業(yè)對(duì)成本費(fèi)用的管理、控制及預(yù)決算等的需要。在企業(yè)的角逐中，誰對(duì)成本費(fèi)用能進(jìn)行有效的管理與控制，誰就能取得優(yōu)勢，在日漸激烈的競爭環(huán)境中處于不敗之地。變動(dòng)成本法雖不能夠?qū)ν膺M(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告，但在對(duì)成本的管理、費(fèi)用的預(yù)決算中起到了完全成本法所沒有的作用。根據(jù)我國企業(yè)的發(fā)展情況，應(yīng)用變動(dòng)成本法已成為一種必不可擋的趨勢。

1.符合市場經(jīng)濟(jì)機(jī)制。企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的提升應(yīng)通過銷售來實(shí)現(xiàn)。傳統(tǒng)的完全成本法下，生產(chǎn)量越大，利潤越大，但在后期，其銷售量的大小因受固定性制造費(fèi)用的影響，可能使得利潤不能因銷售量的增大而有所上升。變動(dòng)成本法下，隨著銷售量的增大，企業(yè)獲得的利益也隨之提高。這樣就可以根據(jù)銷售量來確定所需要的生產(chǎn)量，以此更好地進(jìn)行內(nèi)部控制管理并在市場中取得發(fā)展。

2.預(yù)測平衡點(diǎn)銷售量。盈虧平衡點(diǎn)臨界點(diǎn)的確定對(duì)企業(yè)預(yù)測產(chǎn)品能否盈利具有關(guān)鍵性作用。盈虧臨界點(diǎn)是指產(chǎn)品銷售收入與成本相等時(shí)銷售量。即盈虧臨界點(diǎn)又叫做保本點(diǎn)，在保本點(diǎn)處，不贏不損、利潤為零，企業(yè)為產(chǎn)品付出的成本剛好能全部得到補(bǔ)償。若銷售量未達(dá)到該點(diǎn)，則發(fā)生虧損，若超過該點(diǎn)，則實(shí)現(xiàn)盈利。通過盈虧臨界點(diǎn)所得出的會(huì)計(jì)信息，能夠起到預(yù)測成本、利潤等的作用，以此對(duì)企業(yè)進(jìn)行有效的經(jīng)營管理和控制。

3.提供內(nèi)部管理的消息。通過對(duì)本量利的分析，我們可以清楚地了解銷售量、銷售收入、成本及利潤之間的關(guān)系。總成本為變動(dòng)成本加上固定成本，其小于銷售收入的差額即為利潤，其大于銷售收入的差額即為虧損。因變動(dòng)成本法對(duì)成本進(jìn)行性態(tài)劃分，使變動(dòng)成本責(zé)任歸屬于銷售部門，固定成本的責(zé)任歸屬于管理部門，成本責(zé)任的明確能更好地評(píng)價(jià)部門業(yè)績。通過對(duì)本量利的分析，企業(yè)可以為內(nèi)部管理提供很多有用的信息，比如為產(chǎn)品定價(jià)、做出短期決策、評(píng)估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)價(jià)部門業(yè)績等，從而起到提高經(jīng)濟(jì)效益和部門工作積極性的作用。

4.簡化核算成本。完全成本法下，需要將固定制造費(fèi)用在產(chǎn)品中進(jìn)行分?jǐn)?，這無疑大大地增加了成本核算的工作量。如今的經(jīng)濟(jì)技術(shù)飛速發(fā)展，在這種背景下，成本效益的配比、會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確和及時(shí)，為企業(yè)的競爭增加了優(yōu)勢。變動(dòng)成本法下，固定性制造費(fèi)用全部計(jì)入期間損益，這無疑大大地減少了核算的工作量，使得會(huì)計(jì)信息的提供更加準(zhǔn)確和及時(shí)，也更符合成本效益原則。

四、變動(dòng)成本法應(yīng)用的建議

1.在應(yīng)用變動(dòng)成本法前，要考慮企業(yè)是否具備應(yīng)用條件，做好準(zhǔn)備工作，不能盲目使用。否則不僅不能更好地進(jìn)行成本核算、提高經(jīng)濟(jì)效益，反而會(huì)得出錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)信息、做出錯(cuò)誤的決策，從而降低經(jīng)營效益；

2.變動(dòng)成本法的應(yīng)用要靈活，與完全成本法進(jìn)行合理的結(jié)合。完全成本法和變動(dòng)成本法各有所長、各有所短，應(yīng)該揚(yáng)長避短，以最佳形式結(jié)合在一起。同時(shí)，也要與責(zé)任成本等進(jìn)行綜合運(yùn)用，比如通過變動(dòng)成本法和固定成本法來明確成本責(zé)任，制定標(biāo)準(zhǔn)成本并與變動(dòng)成本相對(duì)比，以此對(duì)費(fèi)用進(jìn)行預(yù)算和考核。

3.進(jìn)行長期決策時(shí)，不能過多依賴變動(dòng)成本法。在變動(dòng)成本法下，企業(yè)需要制定單位變動(dòng)成本，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境是多變的，單位變動(dòng)成本不可能一直保持不變。因而變動(dòng)成本法下，依據(jù)單位變動(dòng)成本所得出的信息，需要在一定時(shí)效內(nèi)使用，不適用于長期決策；

4.變動(dòng)成本與固定成本的界定并非絕對(duì)的，在一定條件下，變動(dòng)成本可以轉(zhuǎn)化為固定成本，反之亦然。應(yīng)用變動(dòng)成本法時(shí)，不能刻板，要根據(jù)環(huán)境的變化，對(duì)其劃分標(biāo)準(zhǔn)重新界定；

總之，無論使用何種成本核算體系，內(nèi)部管理和成本控制在企業(yè)的運(yùn)營中占據(jù)著舉足輕重的地位。

五、變動(dòng)成本法改進(jìn)的方向

無論是變動(dòng)成本法還是完全成本法亦或是二者的結(jié)合應(yīng)用，都是服務(wù)于企業(yè)的，是為了企業(yè)更好地經(jīng)營發(fā)展、取得更多利益。企業(yè)能否在競爭中取得優(yōu)勢、贏取利益，最重要的還是要適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展。因而，成本核算方法的選擇是對(duì)適應(yīng)于當(dāng)今經(jīng)濟(jì)環(huán)境的成本方法的選擇。而如今適應(yīng)這個(gè)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的新趨勢便是作業(yè)成本法。如何對(duì)變動(dòng)成本法進(jìn)行優(yōu)化改進(jìn)，我們需要從作業(yè)成本法著手。具體改進(jìn)建議如下：

首先，根據(jù)作用成本法的分配，在長期內(nèi)，以作業(yè)量為核算依據(jù)。在現(xiàn)代化的企業(yè)中，間接費(fèi)用占成本比重越來越大，變動(dòng)成本法越來越不能滿足多層次的管理。作業(yè)成本法中，間接費(fèi)用的結(jié)構(gòu)和分配發(fā)生了很大變化，有些間接費(fèi)用已不再歸屬于最終的產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法對(duì)間接制造費(fèi)用分配方法的改革，在以作業(yè)量為依據(jù)核算時(shí)，使成本的分配更加精確，這為會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有用性提供了條件。其次，在進(jìn)行成本分配時(shí)，要注意成本動(dòng)因與資源消耗之間的因果關(guān)系。先以資源為動(dòng)因，將長期變動(dòng)成本歸集到作業(yè)中心，再以作業(yè)為動(dòng)因，計(jì)算出相應(yīng)的分配率，將成本分配到各部門。這樣以來，各部門的成本責(zé)任將更加明確，更有利于對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部管理。最后，依據(jù)變動(dòng)成本法與作業(yè)成本法各自的理論，找出實(shí)質(zhì)性區(qū)別。將作業(yè)成本法中成本與作業(yè)、資源間的理論關(guān)系，融入到變動(dòng)成本法中產(chǎn)銷量和成本的分析中。以此來完善變動(dòng)成本法的理論，對(duì)其進(jìn)行更適合當(dāng)今經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改進(jìn)。