陸昕昕

一、引言

根據(jù)國(guó)內(nèi)和國(guó)外出臺(tái)的管理內(nèi)部控制規(guī)范，明確內(nèi)部控制缺陷的依據(jù)沒(méi)有建立起完整的構(gòu)架，就是規(guī)定在企業(yè)自身發(fā)展角度提出內(nèi)部控制缺陷識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)。在學(xué)術(shù)研究中，確實(shí)存在一些資料提到內(nèi)部控制缺陷，但是內(nèi)容不夠豐富，涉及到的信息還是比較膚淺，沒(méi)有形成完整的理論結(jié)構(gòu)。

明確內(nèi)部控制缺陷的標(biāo)準(zhǔn)就是分類(lèi)內(nèi)部控制缺陷，尋找內(nèi)部控制缺陷為的是發(fā)現(xiàn)缺陷，歸納缺陷為的是認(rèn)識(shí)缺陷。不管是發(fā)現(xiàn)缺陷，還是認(rèn)識(shí)缺陷，依靠的都是具體標(biāo)準(zhǔn)，這篇論文強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制缺陷的判斷依據(jù)。內(nèi)部控制缺陷的明確準(zhǔn)則就是判斷有差異的內(nèi)部控制缺陷，即業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的管理漏洞，導(dǎo)致內(nèi)部控制在其位不謀其職。從某種程度來(lái)說(shuō)，在企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展中內(nèi)部控制缺陷的判斷依據(jù)是很重要的過(guò)程。企業(yè)檢查內(nèi)部控制缺陷，特別是像非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，需要一定時(shí)間?？傮w來(lái)說(shuō)，這個(gè)挑戰(zhàn)既有來(lái)自企業(yè)內(nèi)部的管理層，又有來(lái)自企業(yè)外部的市場(chǎng)和客戶(hù)。換句話(huà)說(shuō)，內(nèi)部控制缺陷的判斷依據(jù)是企業(yè)分析經(jīng)營(yíng)決策的核心標(biāo)準(zhǔn)之一。

文章具體結(jié)構(gòu)為：第一闡述文獻(xiàn)綜述，第二根據(jù)內(nèi)部控制缺陷依據(jù)的關(guān)鍵是控制缺陷影響整體制度的情況來(lái)區(qū)別，在理論角度研究有差異的內(nèi)部控制制度缺陷定性依據(jù)和定量依據(jù)系統(tǒng)。并且對(duì)內(nèi)部控制缺陷依據(jù)的實(shí)例開(kāi)展研究，以此來(lái)證明理論基礎(chǔ)的真實(shí)性，最后得出結(jié)論和忠告。

二、文獻(xiàn)綜述

在國(guó)內(nèi)外研究資料中，對(duì)于內(nèi)部控制缺陷的判斷依據(jù)總體數(shù)量不多，這些資料中有關(guān)論文主題的資料還是有的。定義內(nèi)部控制缺陷，主要文獻(xiàn)歸納為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。盡管小部分資料指出區(qū)別重要缺陷和一般缺陷，不存在實(shí)際差別，提高了企業(yè)執(zhí)行成本。也有一些文獻(xiàn)認(rèn)為在實(shí)證研究基礎(chǔ)上，必須按照主題要求，區(qū)分不同性質(zhì)的內(nèi)部控制缺陷。

一般來(lái)說(shuō)，在大部分資料指出，內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)分為定性依據(jù)和定量依據(jù)。同時(shí)，大量文獻(xiàn)認(rèn)為每個(gè)缺陷都有其對(duì)應(yīng)的依據(jù)，小部分文獻(xiàn)認(rèn)為每個(gè)缺陷既可以按照定性依據(jù)又可以按照定量依據(jù)。在定量依據(jù)中，大部分資料認(rèn)可“可能性”以及“導(dǎo)致后果”兩個(gè)角度具體化，認(rèn)為通過(guò)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)鍵作用進(jìn)行量化。小部分研究人員分析國(guó)內(nèi)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，據(jù)此劃分上市公司內(nèi)部控制缺陷。該文主要說(shuō)明內(nèi)部控制缺陷存在風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)目標(biāo)完成進(jìn)度的影響情況，由此認(rèn)為差異的內(nèi)部控制缺陷識(shí)別系統(tǒng)由定性依據(jù)和定量依據(jù)組成。

三、內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)：相關(guān)理論

內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)就是劃分內(nèi)部控制缺陷的要求，主要包括兩層含義：一層含義如何劃分內(nèi)部控制缺陷，另一層含義為內(nèi)部控制缺陷劃分類(lèi)別。

（一）內(nèi)部控制缺陷分類(lèi)和判斷依據(jù)系統(tǒng)

區(qū)分內(nèi)部控制缺陷涉及到兩類(lèi)問(wèn)題，第一類(lèi)問(wèn)題即按照什么樣的目標(biāo)來(lái)定義內(nèi)部控制缺陷，第二類(lèi)問(wèn)題即內(nèi)部控制缺陷分哪幾個(gè)種類(lèi)。

說(shuō)到依據(jù)具體的對(duì)象分類(lèi)內(nèi)部控制缺陷，關(guān)鍵來(lái)說(shuō)內(nèi)部控制很好完成特殊目標(biāo)創(chuàng)立的保證系統(tǒng)，該系統(tǒng)有沒(méi)有缺陷依據(jù)缺陷自身的保證程度分析，無(wú)法達(dá)到自身的保證程度，即為內(nèi)部控制缺陷。目前的規(guī)定版本各異，1994年公布的COSO-IC明確其符合規(guī)定、符合法律、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)客觀(guān)公正、經(jīng)營(yíng)績(jī)效良好三個(gè)目標(biāo)，2013年公布的COSO-IC明確其符合規(guī)定、符合法律、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)客觀(guān)公正、經(jīng)營(yíng)績(jī)效良好三個(gè)目標(biāo)，財(cái)政部等部門(mén)公布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確其尊紀(jì)守法、財(cái)產(chǎn)穩(wěn)固、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和其他數(shù)據(jù)正確客觀(guān)、經(jīng)營(yíng)績(jī)效和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)術(shù)起到作用五個(gè)目標(biāo)。按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，所涉及到的目標(biāo)很全面。

缺陷劃分種類(lèi)依據(jù)缺陷的影響效應(yīng)，其影響效應(yīng)取決于缺陷針對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)際效應(yīng)。目前內(nèi)部控制諸多規(guī)定劃分內(nèi)部控制缺陷為三個(gè)層次，PCAOB公布AS2中把內(nèi)部控制缺陷劃分控制缺陷（Control Deficiency）、顯著缺陷（Significant Deficiency）和實(shí)質(zhì)性缺陷（Material Weakness）,PCAOB公布AS5中把內(nèi)部控制缺陷劃分非重要缺陷（Inconsequential Deficiency）、顯著缺陷（Significant Deficiency）和實(shí)質(zhì)性缺陷（Material Weakness）。學(xué)習(xí)AS5規(guī)定后，財(cái)政部等機(jī)構(gòu)公布《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，即一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制缺陷。中國(guó)和美國(guó)對(duì)于內(nèi)部控制缺陷選擇了同樣的定義方法，說(shuō)明擁有同樣的核心，更有利于理解和應(yīng)用。

日本按照自身企業(yè)現(xiàn)狀，產(chǎn)生了不同的內(nèi)部控制缺陷劃分體系。他們的內(nèi)部控制缺陷主要有重大缺陷和一般缺陷。一些研究人員對(duì)此持有相反的觀(guān)點(diǎn)，指出不必要清楚劃分重要缺陷和一般缺陷。研究人員王惠芳經(jīng)過(guò)研究之后，認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制缺陷量化會(huì)產(chǎn)生一定的難度，同樣強(qiáng)調(diào)不需要刻意分類(lèi)重要缺陷和一般缺陷。田娟得出了和王惠芳一樣的結(jié)論，重要缺陷和一般缺陷在企業(yè)發(fā)展中都存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出的審計(jì)意見(jiàn)中涵蓋的重要缺陷和一般缺陷過(guò)分劃分，提高企業(yè)的成本。

本文指出，劃分內(nèi)部控制缺陷還要按照制度本身的目標(biāo)，缺陷類(lèi)別還要為缺陷本身的目標(biāo)做出解釋說(shuō)明。在上述理論基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)內(nèi)部控制，需要注重重大缺陷和非重大缺陷；單位進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)估，更加重視一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷?；谏鲜鲂袨?，產(chǎn)生的具體成因?yàn)椋海?）注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為外部人員，審計(jì)內(nèi)部控制具有一定的要求，具體操作中總會(huì)存在一些挑戰(zhàn)，只有借助內(nèi)部控制的有效分析和內(nèi)部控制缺陷分析來(lái)互相補(bǔ)充，內(nèi)部控制的有效分析為100%-內(nèi)部控制缺陷分析，目前規(guī)定下強(qiáng)調(diào)了重大缺陷。重要缺陷和一般缺陷不是著重強(qiáng)調(diào)，不是必須納入常規(guī)統(tǒng)計(jì)?？傮w來(lái)說(shuō)，審計(jì)工作中把重大缺陷放在第一位。（2）單位作為自身管理部門(mén)，整合了內(nèi)部組織的核心機(jī)構(gòu)，開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)針對(duì)管理制度帶來(lái)的隱患，以此來(lái)完善今后的企業(yè)管理，一般來(lái)說(shuō)內(nèi)審程序會(huì)檢查出一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，并通知具體的管理部門(mén)，由他們開(kāi)展相關(guān)整改活動(dòng)。

（二）缺陷類(lèi)別判斷步驟

談到劃分存在的內(nèi)部控制缺陷種類(lèi)，涉及到缺陷類(lèi)別的判斷步驟。常規(guī)的說(shuō)，內(nèi)部控制缺陷是指風(fēng)險(xiǎn)影響程度在可以接受的影響水平之上，因此判斷缺陷是在風(fēng)險(xiǎn)影響程度基礎(chǔ)之上，內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險(xiǎn)影響程度的評(píng)估依賴(lài)定性依據(jù)和定量依據(jù)開(kāi)展工作，只要屬于定量依據(jù)的，歸入定量評(píng)估；不能定量的，歸入定性評(píng)估。上述提到的定量評(píng)估或者定性評(píng)估，本質(zhì)上不屬于方法論范疇，卻可以將內(nèi)部控制缺陷的實(shí)際作用以量化為標(biāo)準(zhǔn)，量化的標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制目標(biāo)匹配。

在實(shí)際企業(yè)發(fā)展中，大部分內(nèi)部控制缺陷做到量化很難，一般屬于定性評(píng)估，因此缺陷判斷類(lèi)別借助定量依據(jù)或者定性依據(jù)。從某種程度來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險(xiǎn)影響評(píng)估系統(tǒng)決定合適的缺陷判斷依據(jù)，一旦選擇定性評(píng)估內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險(xiǎn)，就是選擇定性?xún)?nèi)部控制判斷依據(jù)；一旦選擇定量評(píng)估內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險(xiǎn)，就是選擇定量?jī)?nèi)部控制判斷依據(jù)。

選擇缺陷判斷依據(jù)以后，就是要把內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估數(shù)值和缺陷判斷依據(jù)開(kāi)展比較，從而明確缺陷類(lèi)別。上述理論成立情況下，內(nèi)部審計(jì)按照定性評(píng)估和定量規(guī)定，出現(xiàn)重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷；審計(jì)師審計(jì)，不強(qiáng)調(diào)重要缺陷和一般缺陷。上述理論成立的基礎(chǔ)就是缺陷帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)作用內(nèi)部控制目標(biāo)的完成效應(yīng)和內(nèi)部控制缺陷明確標(biāo)準(zhǔn)通過(guò)同種途徑看待缺陷風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的影響，就是說(shuō)內(nèi)部控制缺陷識(shí)別規(guī)則即內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險(xiǎn)效應(yīng)分類(lèi)要求。

（三）缺陷判斷的定性依據(jù)

內(nèi)部控制缺陷判斷主要由缺陷判斷依據(jù)決定，在這里首先談到定性依據(jù)。定性依據(jù)按照缺陷性質(zhì)考量風(fēng)險(xiǎn)影響和分類(lèi)內(nèi)部控制缺陷種類(lèi)，常規(guī)涉及到下面因素：有沒(méi)有守法、有沒(méi)有違反規(guī)定、有沒(méi)有產(chǎn)生負(fù)面影響、有沒(méi)有犯罪行為、有沒(méi)有產(chǎn)生廣泛作用。

定性依據(jù)根據(jù)不一樣的內(nèi)部控制目標(biāo)，產(chǎn)生不一樣的內(nèi)部控制缺陷，關(guān)于不一樣的目標(biāo)有不一樣的效果，因此要具體明確判斷依據(jù)。在已經(jīng)存在的內(nèi)部控制目標(biāo)中，定性依據(jù)很難具體化，只適合不容易具體化的內(nèi)部控制缺陷。一般針對(duì)此類(lèi)缺陷，選擇明確清單的方法，尤其是對(duì)于特殊內(nèi)部控制目標(biāo)，分類(lèi)內(nèi)部控制缺陷，同樣能夠選擇明確清單的方法。

基于專(zhuān)業(yè)組織針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的權(quán)威解讀，也通過(guò)明確清單的步驟，PCAOB指明的內(nèi)部控制審計(jì)要求描述重要缺陷和重大缺陷的獨(dú)特之處，財(cái)政部等主管機(jī)構(gòu)出臺(tái)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》二十二條指出了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制顯示重大缺陷的信號(hào)，具體內(nèi)容如下：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊；企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表；注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而內(nèi)部控制在運(yùn)行過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)；企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效”。

外面組織判斷缺陷集中強(qiáng)調(diào)重大缺陷，單位里面判斷缺陷必須劃分重要缺陷和一般缺陷，寫(xiě)入詳細(xì)清單中，描述清楚。在萬(wàn)科股份有限公司的管理中，通過(guò)清單規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷判斷的定性依據(jù)：（1）其中把重大缺陷定義如下：“公司會(huì)計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)表以及信息披露等方面發(fā)生重大違規(guī)事件；公司審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)未能有效發(fā)揮監(jiān)督職能；注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表出具無(wú)保留意見(jiàn)之外的其他三種意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告”。（2）剩下的重要缺陷可以這樣概括：“公司會(huì)計(jì)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)告編制不完全符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和披露要求，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重要錯(cuò)報(bào)；公司以前年度公告的財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)重要錯(cuò)報(bào)需要進(jìn)行追溯調(diào)整”。（3）另外一般缺陷的概念為：“未構(gòu)成重大缺陷、重要缺陷標(biāo)準(zhǔn)的其他內(nèi)部控制缺陷”。

（四）缺陷判斷的定量依據(jù)

排除適合定性判斷的缺陷以外的，就按照定量依據(jù)開(kāi)展缺陷判斷。缺陷判斷定量依據(jù)使用兩類(lèi)方法，一類(lèi)方法是相對(duì)數(shù)，另一類(lèi)方法是絕對(duì)數(shù)。常規(guī)來(lái)說(shuō)，劃分缺陷類(lèi)別按照缺陷內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)際效果，選擇相對(duì)數(shù)方法更可行。每個(gè)企業(yè)存在差異性，選擇相對(duì)數(shù)方法，比較不同類(lèi)型企業(yè)不是很合適。盡管在特殊狀況下，當(dāng)企業(yè)資金特別多，缺陷產(chǎn)生的絕對(duì)數(shù)值偏離度很大，從而產(chǎn)生小額的數(shù)值比例，符合形成重大缺陷的特質(zhì)；同時(shí)法律法規(guī)中對(duì)于具體數(shù)額的規(guī)定，到達(dá)這個(gè)規(guī)定的數(shù)額形成重大缺陷。排除這些特殊情況，都選擇相對(duì)數(shù)明確缺陷判斷依據(jù)。

盡管專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)于內(nèi)部控制目標(biāo)定義不同，財(cái)政部等部門(mén)公布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》定義標(biāo)準(zhǔn)最完整，具體包括行為、資產(chǎn)、信息、經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略目標(biāo)，不同目標(biāo)采用不同缺陷判斷依據(jù)。

行為目標(biāo)強(qiáng)調(diào)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管理行為有沒(méi)有遵紀(jì)守法，并且有合適的保證。每一個(gè)企業(yè)明確經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管理行為必須遵紀(jì)守法是很難的，可以接受一定的缺陷影響水平。盡管缺陷影響水平能夠構(gòu)成缺陷，在缺陷影響水平之上的缺陷，嚴(yán)重情況更不一樣。資產(chǎn)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)企業(yè)資金安全，包括資金違規(guī)擁有、違規(guī)使用、浪費(fèi)損失情況，特殊的內(nèi)部控制缺陷對(duì)上面的金額根據(jù)相對(duì)數(shù)方法進(jìn)行分類(lèi)，也可以使用絕對(duì)數(shù)方法。當(dāng)企業(yè)資金出現(xiàn)違規(guī)擁有、違規(guī)使用在相當(dāng)金額之上的缺陷視作重大缺陷；當(dāng)企業(yè)資金損失情況在相當(dāng)金額之上的缺陷視作重大缺陷；當(dāng)企業(yè)資金浪費(fèi)情況在相當(dāng)金額之上的缺陷視作重大缺陷。信息目標(biāo)強(qiáng)調(diào)企業(yè)數(shù)據(jù)的公正客觀(guān)，同時(shí)保存財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。針對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，目前按照審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，選擇相對(duì)數(shù)方法明確財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)，缺陷作用到資金一定程度時(shí)，定義為重大缺陷；數(shù)值達(dá)不到一定資金比例，就屬于重要缺陷；數(shù)值低于重要缺陷比例，成為了一般缺陷。在企業(yè)實(shí)例中，北京銀行股份有限公司提交的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)為：“將重大缺陷定義為缺陷導(dǎo)致的誤報(bào)金額已經(jīng)接近甚至超過(guò)重要性水平；把重要缺陷導(dǎo)致的誤報(bào)金額已經(jīng)接近或達(dá)到重要性水平設(shè)定為5%到50%；一般缺陷導(dǎo)致誤報(bào)金額明確在重要性水平的5%以?xún)?nèi)?！苯?jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)體現(xiàn)為具體化的信息，保證企業(yè)資金的作用較小，不可以根據(jù)目標(biāo)影響程度來(lái)判斷，根據(jù)缺陷實(shí)際金額占完成目標(biāo)的比重來(lái)確定，以此來(lái)判斷內(nèi)部控制缺陷實(shí)際金額所達(dá)到的比重。在這個(gè)比重基礎(chǔ)上，分類(lèi)缺陷類(lèi)別。

（五）內(nèi)部控制缺陷判斷程度匹配性

內(nèi)部控制缺陷判斷不完全按照其依據(jù)生搬硬套，需要更多的管理工作經(jīng)驗(yàn)。內(nèi)部控制缺陷判斷存在兩方面實(shí)際作用，第一內(nèi)部控制缺陷只要明確是重大缺陷，那么這個(gè)單位的內(nèi)部控制視作無(wú)任何作用，當(dāng)這樣的結(jié)果公布與眾，這個(gè)單位的名譽(yù)和社會(huì)影響會(huì)出現(xiàn)消極效果；第二明確內(nèi)部控制缺陷后，依據(jù)不一樣要求具體開(kāi)展改進(jìn)工作，缺陷實(shí)際作用影響到不同的管理部門(mén)。因此，不管是單位內(nèi)部審計(jì)還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，高度看重內(nèi)部控制缺陷判斷，認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷判斷具有匹配性。

從單位內(nèi)部評(píng)價(jià)內(nèi)部控制來(lái)說(shuō)，只有重大缺陷必須由單位的核心管理部門(mén)進(jìn)行改進(jìn)，并且重大缺陷由核心管理部門(mén)承擔(dān)具體責(zé)任，他最后明確必須經(jīng)過(guò)核心管理部門(mén)。當(dāng)然，最有權(quán)力的部門(mén)對(duì)于責(zé)任的承擔(dān)，也會(huì)有推脫的時(shí)候，不承擔(dān)內(nèi)部控制管理部門(mén)的設(shè)立，由審計(jì)委員會(huì)或監(jiān)事會(huì)承擔(dān)。像重要缺陷以及一般缺陷由單位具體管理部門(mén)明確。

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，只有審計(jì)單位的內(nèi)部控制被明確為重大缺陷，這個(gè)單位的內(nèi)部控制失效，這樣的結(jié)果一經(jīng)公布，有百害而無(wú)一利。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要謹(jǐn)慎明確重大缺陷。盡管按照涉及到的內(nèi)部控制審計(jì)要求得到審計(jì)證據(jù)以后，公正寫(xiě)明審計(jì)意見(jiàn)，在這個(gè)過(guò)程中依然需要實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)形成的審計(jì)證據(jù)出具的審計(jì)意見(jiàn)產(chǎn)生了主觀(guān)判斷，有出現(xiàn)一定偏見(jiàn)的可能性。

四、內(nèi)部控制缺陷明確標(biāo)準(zhǔn)：國(guó)內(nèi)上市公司缺陷最新數(shù)據(jù)

根據(jù)目前國(guó)內(nèi)上市公司的發(fā)展，判斷內(nèi)部控制缺陷的水平飛速發(fā)展，其判斷依據(jù)更是不斷改進(jìn)，這篇論文根據(jù)理論基礎(chǔ)，本文選取2011年和2014年A股上市公司的真實(shí)數(shù)據(jù)，得出以?xún)?nèi)部控制目標(biāo)為指引的缺陷定量和定性判斷系統(tǒng)的結(jié)論。

2010年開(kāi)始內(nèi)部控制報(bào)告公布于眾，63家國(guó)內(nèi)和國(guó)外上市公司執(zhí)行公開(kāi)制度。到了2011年，滬深A(yù)股國(guó)有上市公司進(jìn)行強(qiáng)制公開(kāi)，總共896家企業(yè)公布2011年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，有151家上市公司公開(kāi)缺陷判斷依據(jù)，達(dá)到16.9%的比例。按照151家代表企業(yè)，其中126家企業(yè)選擇定量依據(jù)，大部分強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，只有1家企業(yè)選擇評(píng)分方法定量考慮，另外125家企業(yè)借助審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性程度，將其區(qū)分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，選擇分析方法為基準(zhǔn)百分比法、絕對(duì)金額法和混合基準(zhǔn)百分比法與絕對(duì)金額法的方法。在151家代表企業(yè)中，142家企業(yè)公開(kāi)內(nèi)部控制缺陷判斷的定性依據(jù)，選擇清單表示方法，明確企業(yè)出現(xiàn)的重大缺陷。

2014年，2141家上市公司披露內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)，445家上市公司強(qiáng)制披露內(nèi)部控制缺陷的具體規(guī)定。在2141家上市公司中，1963家上市公司公開(kāi)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷定性和定量要求，達(dá)到缺陷判斷企業(yè)的91.68%，另外178家上市公司沒(méi)有公布全面的內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)。

以上數(shù)據(jù)反映出，上市公司很看重財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷，有差異的內(nèi)部控制目標(biāo)帶來(lái)差異的缺陷標(biāo)準(zhǔn)，目前上市公司大部分采用此類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)。雖然不一樣的企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不一樣，整體來(lái)看大部分上市公司的缺陷判斷依據(jù)涵蓋定性依據(jù)和定量依據(jù)。所以說(shuō)企業(yè)的常規(guī)做法符合上述理論的研究，或者說(shuō)實(shí)際做法與理論匹配。

五、結(jié)論和忠告

內(nèi)部控制缺陷判斷的關(guān)鍵信息就是內(nèi)部控制缺陷發(fā)現(xiàn)和分類(lèi)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷就是認(rèn)識(shí)缺陷，分類(lèi)內(nèi)部控制缺陷就是明確缺陷，這篇論文強(qiáng)調(diào)明確缺陷。內(nèi)部控制缺陷判斷就是分類(lèi)缺陷類(lèi)別，核心含義就是缺陷漏洞導(dǎo)致的內(nèi)部控制目標(biāo)偏差的類(lèi)別區(qū)分，內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)即缺陷劃分類(lèi)別依據(jù)，主要包括怎樣劃分和分類(lèi)類(lèi)別。

至于怎樣劃分，內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)涵蓋定性和定量依據(jù)，定性依據(jù)涉及到缺陷的性質(zhì)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)效果，很難做到具體化，定量依據(jù)涉及到缺陷導(dǎo)致內(nèi)部控制目標(biāo)的可能性和結(jié)果出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)影響，具體化比較容易，定性和定量依據(jù)按照風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)作用目標(biāo)的效果判斷缺陷類(lèi)別。

至于缺陷的類(lèi)別，不一樣元素影響不一樣內(nèi)部控制目標(biāo)的效果劃分，缺陷判斷依據(jù)涵蓋行為目標(biāo)、資產(chǎn)目標(biāo)、信息目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)缺陷判斷依據(jù)。每個(gè)元素按照缺陷產(chǎn)生的目標(biāo)偏差水平，分類(lèi)為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。

根據(jù)上述理論分析和實(shí)例分析，認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷判斷本身就充滿(mǎn)著不斷改進(jìn)的過(guò)程，嘗試設(shè)立一個(gè)規(guī)范的內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)不太實(shí)際，更是覺(jué)得沒(méi)有實(shí)際意義。當(dāng)判斷內(nèi)部控制結(jié)論向外界公開(kāi)，并且公開(kāi)缺陷判斷依據(jù)，出現(xiàn)了使用者信息不對(duì)稱(chēng)的情況。這樣的公開(kāi)同時(shí)具有控制管理人員和審計(jì)人員的機(jī)會(huì)主義的實(shí)際效果。從某種程度來(lái)說(shuō)，上市公司內(nèi)部控制報(bào)告關(guān)于缺陷判斷依據(jù)的內(nèi)容透明度很低，會(huì)計(jì)事務(wù)所聘用的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不愿意公開(kāi)缺陷判斷依據(jù)，如此狀況必須喚醒主管部門(mén)的警惕。