潘旖雯

在工業(yè)化和現(xiàn)代化發(fā)展的過程中，由于客觀上破壞環(huán)境和濫用資源造成了嚴(yán)重的后果，主觀上社會整體責(zé)任感不斷提升，如何準(zhǔn)確地衡量經(jīng)濟發(fā)展對自然生態(tài)的影響，并對不利影響進(jìn)行調(diào)控成為重要議題，環(huán)境會計理論也應(yīng)運而生。環(huán)境會計管理旨在用會計來核算、反映、監(jiān)督和控制社會環(huán)境資源的消耗情況，協(xié)調(diào)經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護，以達(dá)到經(jīng)濟效益、生態(tài)效益和社會效益的共同最優(yōu)化，越發(fā)引起重視。我國對環(huán)境會計的研究相對一些發(fā)達(dá)國家來說起步較晚，并且囿于環(huán)境會計自身的特殊性，我國目前在建立環(huán)境會計成套應(yīng)用體系方面尚未獲得實質(zhì)性的進(jìn)展。

一、環(huán)境會計的特殊性

（一）核算范圍的特殊性

環(huán)境會計較傳統(tǒng)會計而言核算的對象更為全面，除卻核算直接與企業(yè)關(guān)聯(lián)的財務(wù)指標(biāo)信息之外，還要反映和調(diào)控企業(yè)的生產(chǎn)運營活動對周遭環(huán)境的影響，以及付出的損耗補償和取得的治理收益等。不同的生產(chǎn)消耗不同的自然資源，排放不同的廢棄物，既可能對當(dāng)?shù)鼐植可鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生影響，也可能對整體大環(huán)境產(chǎn)生影響，如上游水污染影響下游、過度砍伐致使森林覆蓋率大幅下降造成的水土流失和旱災(zāi)頻發(fā)問題等。環(huán)境會計在核算過程中需要顧及的對自然資源采掘的影響、修復(fù)成本和生態(tài)收益的確認(rèn)等對應(yīng)的地理范圍難以精確估量，存在模糊性和不確定性。核算周期通常不能像普通經(jīng)濟業(yè)務(wù)周期一般易于拆分。以上種種使得環(huán)境會計核算條件各異，大大拓展了核算范圍。

（二）成本計量的特殊性

在確認(rèn)成本事項與環(huán)境有關(guān)，引起企業(yè)經(jīng)濟利益流出，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制及財務(wù)會計理論中對成本費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)資本化或費用化后，需要對環(huán)境成本進(jìn)行量化。由于某些環(huán)境成本自身的特殊性和復(fù)雜性，使其難以用貨幣準(zhǔn)確計量，因此要靈活選擇計量單位和計量方法，除采用傳統(tǒng)會計的方法外，還需要借助其他學(xué)科的計量方法對其進(jìn)行合理估算，并輔以必要文字圖表說明。特別是對于環(huán)境損害成本來說，其主要體現(xiàn)為過度開發(fā)而導(dǎo)致的資源降級成本、過度排放污染物對生態(tài)自然造成的污染成本、因生產(chǎn)環(huán)境污染對人體健康造成的損害成本，在大多數(shù)情況下這些成本沒有給企業(yè)帶來明顯的經(jīng)濟利益流出，難以衡量其具體支出的貨幣。此時可采用恢復(fù)費用法，計算損害自然資源至其無法自我恢復(fù)后，需要人為修復(fù)所花費的費用；采用機會成本法，在某些資源具有稀缺性和多用途性時，計算企業(yè)為所選擇的用途放棄其他用途而失去的潛在收益來衡量該資源的價值等等方法來計算相關(guān)的環(huán)境損害成本。

（三）研究方法的特殊性

環(huán)境會計從微觀的角度來說是會計理論的一個重要的分支，在傳統(tǒng)會計學(xué)理論上進(jìn)行延伸和發(fā)展；從宏觀角度來說又超出了會計學(xué)的領(lǐng)域，包括對各類環(huán)境指標(biāo)的收集整理、測算分析，為國家相關(guān)決策提供依據(jù)。所以環(huán)境會計學(xué)研究所依賴的理論和方法體系是多元化的，并不只局限于經(jīng)濟學(xué)、會計學(xué)、環(huán)境學(xué)，還擴展到了數(shù)學(xué)、化學(xué)、生物學(xué)、法學(xué)、哲學(xué)、邏輯學(xué)等等，具有很強的文理綜合性。在具體的研究中，除了進(jìn)行定性和定量分析外，還可引入非會計學(xué)研究方法，如搭配使用經(jīng)濟學(xué)指標(biāo)和物理學(xué)指標(biāo)、應(yīng)用實證研究方法等。

（四）披露形式的特殊性

企業(yè)應(yīng)披露關(guān)于環(huán)境問題的財務(wù)影響和環(huán)境績效方面的信息，其中包括環(huán)境問題對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響、企業(yè)所采取的環(huán)境政策和施行現(xiàn)狀、環(huán)境治理和污染物處理情況等。其披露形式可以是將環(huán)境會計諸因素信息分散到現(xiàn)有財務(wù)報表的原有項目或新增項目中列示；或是調(diào)整現(xiàn)有報表，增加附表和補充報表專門披露環(huán)境會計信息；也可以是匯編單獨的環(huán)境財務(wù)報表及環(huán)境績效報告，定期對外發(fā)布。披露時貨幣計量指標(biāo)未必能全面反映相關(guān)問題的實質(zhì)，可運用文字描述、圖表、流程圖等多樣化形式說明企業(yè)運營對生態(tài)環(huán)境造成的各類影響。

二、我國環(huán)境會計實務(wù)應(yīng)用發(fā)展的困境

（一）環(huán)境會計理論研究尚不成熟

從上個世紀(jì)末開始，我國就不斷有眾多會計理論研究人員和會計實務(wù)工作者對這一課題的各個方向進(jìn)行探索論述，目前也取得了較大的成就，基本搭建了環(huán)境會計的基礎(chǔ)理論框架，也在一定程度上指導(dǎo)了實踐。但是我國對環(huán)境會計的研究尚不夠深入，由于其核算、計量、列報的特殊性，相關(guān)實務(wù)的處理僅采用傳統(tǒng)會計的方法存在不足，研究人員提出的眾多附加方法并未得到統(tǒng)一，并且尚未細(xì)化到各個行業(yè)的特有處理，其可行性也未得到充分的實踐驗證，因此真正可供會計準(zhǔn)則和會計規(guī)范采用的成果相對較少，進(jìn)而難以引導(dǎo)企業(yè)建立標(biāo)準(zhǔn)化的生態(tài)效率考核的指標(biāo)體系。

（二）社會整體環(huán)保意識有待提高

從公眾的角度來說，他們往往更重視盈利指標(biāo)，在高收益高回報的表象下，容易忽視其背后日益積累的對環(huán)境的損害，對企業(yè)是否進(jìn)行環(huán)境信息的相關(guān)披露以及披露的完整度重視不足。從政府的角度來說，由于企業(yè)行為規(guī)范設(shè)計的欠缺，對于規(guī)范約束之外的非環(huán)保做法，政府較難干預(yù)，甚至考慮到當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展時，可能會放松對企業(yè)的監(jiān)管。上述二者對環(huán)保問題缺乏關(guān)注度，導(dǎo)致對環(huán)境會計信息需求度不高，在一定程度上削弱了企業(yè)提供環(huán)保信息的動力。從企業(yè)的角度來說，在沒有統(tǒng)一詳實的環(huán)境會計準(zhǔn)則指導(dǎo)規(guī)范和強制要求的情況下，企業(yè)對相關(guān)信息的披露尚存依據(jù)自身需要進(jìn)行選擇的空間，較愿意主動披露有利于提高企業(yè)聲譽的環(huán)境信息，而修飾和掩蓋不利于自身形象的污染事實，披露缺乏全面性?？傊?，環(huán)境意識的薄弱使得一方面需求者對環(huán)境會計信息質(zhì)量要求不高，另一方面提供者對環(huán)境會計信息的發(fā)布缺乏積極性，均限制了環(huán)境會計實務(wù)應(yīng)用在我國的發(fā)展。

（三）難以建立完備的環(huán)境會計體系

建立完備的環(huán)境會計體系旨在用一系列的規(guī)范來對企業(yè)的行為進(jìn)行約束，強制企業(yè)增加支出以減輕對生態(tài)的侵害程度，并披露更完整的環(huán)境信息，有了這一層保障，才能更好地以環(huán)境會計的先進(jìn)理論指導(dǎo)實踐，更大程度地讓企業(yè)落實“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則。建立環(huán)境會計的體系主要涉及制定相關(guān)環(huán)境法律、完善相關(guān)的會計準(zhǔn)則、設(shè)立獎懲機制、發(fā)布實務(wù)操作指南、發(fā)展環(huán)境審計、建立政府監(jiān)督制度等，這些方面環(huán)環(huán)相扣，在環(huán)境會計的實務(wù)應(yīng)用推廣上不可或缺。由于環(huán)境會計的特殊性，構(gòu)建和實施與之相匹配的完整體系障礙重重，在我國當(dāng)前的會計體系中涉及點較少。

三、推動我國環(huán)境會計實務(wù)應(yīng)用發(fā)展的對策

（一）促進(jìn)理論研究的深度發(fā)展與創(chuàng)新

一是要培養(yǎng)熟悉關(guān)于環(huán)境會計的若干學(xué)科的復(fù)合型人才，使他們在研究時能綜合運用會計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、環(huán)境學(xué)等各個層面的知識。在學(xué)科碰撞中，拓寬研究視野，更具有全局觀，使研究內(nèi)容更精細(xì)化，研究成果更具可實施性，并能發(fā)展創(chuàng)新的理論。具體來說，應(yīng)在高校設(shè)置相關(guān)專業(yè)和課程，倡導(dǎo)師生進(jìn)一步探研環(huán)境會計領(lǐng)域；還應(yīng)對會計實務(wù)工作者進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，推動環(huán)境會計理論在其工作中的應(yīng)用。二是要多組織跨學(xué)科的國內(nèi)和國際學(xué)術(shù)交流，促進(jìn)交叉學(xué)科團隊合作，借鑒國外較為先進(jìn)的實踐經(jīng)驗，綜合考慮國民經(jīng)濟發(fā)展、企業(yè)持續(xù)價值、企業(yè)生存發(fā)展三個層面對環(huán)境會計實踐的需求，盡快形成符合我國國情的關(guān)于環(huán)境會計的理論基礎(chǔ)、確認(rèn)與計量方式、成本核算模型、環(huán)境報告的編報框架等的可操作理論體系。

（二）重視環(huán)境會計體系建設(shè)

1.加強與環(huán)境會計直接相關(guān)的立法。法律強制力的保障是環(huán)境會計有效實施的必要條件，也是美國、英國、日本等國家在環(huán)境會計制度建立方面的重要經(jīng)驗。應(yīng)在《環(huán)境法》《會計法》《證券法》中新增和完善相關(guān)條例，規(guī)范企業(yè)生產(chǎn)運營行為，要求企業(yè)節(jié)能減排、補償資源損耗、治理生產(chǎn)污染，減少企業(yè)在環(huán)境會計信息披露方面的操作彈性，提高公司上市所要達(dá)到的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)。

2.修訂會計準(zhǔn)則，發(fā)布環(huán)境會計實務(wù)指南。環(huán)保局、財政部和注冊會計師協(xié)會等組織應(yīng)聯(lián)合開展對環(huán)境會計相關(guān)問題的研究，攻克其應(yīng)用阻礙，共同制定推行符合我國現(xiàn)狀、適用于不同行業(yè)企業(yè)的環(huán)境會計準(zhǔn)則和實務(wù)指引，引導(dǎo)企業(yè)增設(shè)與環(huán)境會計核算相關(guān)的科目，落實相關(guān)會計政策。日本從上世紀(jì)九十年代末就頒布了《環(huán)境會計指南》，并在之后不斷進(jìn)行修訂，在兼顧經(jīng)濟財務(wù)和環(huán)境效益上極具借鑒意義。2017年，我國證監(jiān)會與環(huán)保部簽訂了《關(guān)于共同開展上市公司環(huán)境信息披露工作的合作協(xié)議》。該協(xié)議強調(diào)上市公司的環(huán)境社會責(zé)任和相關(guān)披露義務(wù)，由此上市公司環(huán)境會計信息披露制度得到進(jìn)一步發(fā)展，體現(xiàn)了我國在這方面的進(jìn)步，但由于相關(guān)規(guī)定尚不夠詳細(xì)，企業(yè)在實操時還有較大的調(diào)節(jié)空間。

3.建立監(jiān)督環(huán)境會計制度實施情況的機制。良好的制度必須要有配套的審查獎懲機制來進(jìn)行監(jiān)督。環(huán)境會計和環(huán)境審計的發(fā)展應(yīng)并駕齊驅(qū)。對于節(jié)能減排、綠色環(huán)保的企業(yè)應(yīng)給予適當(dāng)稅收獎勵和政府補貼。除此之外，還應(yīng)加強建立政府干部政績與環(huán)保相關(guān)的考核機制，推動政府在該方面的監(jiān)督中發(fā)揮更大的作用。

四、總結(jié)

環(huán)境會計能夠有效地提高企業(yè)環(huán)境信息的透明度，約束企業(yè)違背自然規(guī)律的行為，利于企業(yè)自身和社會整體的長期可持續(xù)發(fā)展，并能提高我國企業(yè)的國際競爭力。雖然目前國內(nèi)對環(huán)境會計管理的實務(wù)應(yīng)用還不夠廣泛，但面對著環(huán)境資源問題亟待解決的現(xiàn)狀，社會對美好生活環(huán)境的需求，各界都在為環(huán)境會計相關(guān)體系的構(gòu)建做出努力，其理論和實踐在我國不斷推廣創(chuàng)新已成當(dāng)前趨勢。