王樹英

我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，稅法政策中既有權(quán)責(zé)發(fā)生制，又有收付實(shí)現(xiàn)制，尤其在增值稅和企業(yè)所得稅政策方面，體現(xiàn)的非常明顯。本文將從增值稅和企業(yè)所得稅兩個(gè)方面，從權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩個(gè)角度，詳細(xì)地進(jìn)行分析。

一、概念解析

權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱“應(yīng)收應(yīng)付制”，它以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費(fèi)用歸屬期的一項(xiàng)原則，應(yīng)屬于本期的收入，不論在本期是否收到款項(xiàng)，都要將其作為本期的收入記賬；應(yīng)屬于本期的費(fèi)用，不論在本期是否支付款項(xiàng)，都要將其作為本期的費(fèi)用記賬。只有具備了收款的權(quán)利或是付款的責(zé)任，就要在當(dāng)期確認(rèn)收入或費(fèi)用。

收付實(shí)現(xiàn)制，又稱“實(shí)收實(shí)付制”，是按照收入或費(fèi)用在當(dāng)期是否收到或支付為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入費(fèi)用歸屬的一項(xiàng)原則，凡屬于本期的收入，必須在本期收到款項(xiàng)，才能記做本期的收入；凡屬于本期的費(fèi)用，必須在本期支付了款項(xiàng)，才能記做本期的費(fèi)用。

二、增值稅中相關(guān)政策權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制分析

《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定，發(fā)生應(yīng)稅銷售行為時(shí)，增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定標(biāo)準(zhǔn)是，收到銷售款項(xiàng)的當(dāng)天或是拿到了能夠索取款項(xiàng)憑證的當(dāng)天；如果開具了發(fā)票，就是開具發(fā)票的當(dāng)天。這條規(guī)定，前半部分依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制，后半部分依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制來規(guī)定的。收到銷售款項(xiàng)等于收款實(shí)現(xiàn)，增值稅納稅義務(wù)隨之發(fā)生，這是依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制；另一方面，如果拿到了索取款項(xiàng)的憑證或是開具了發(fā)票，就等于獲得了收款的權(quán)利，增值稅納稅義務(wù)也隨之發(fā)生，這是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條政策分析：

1.雙方約定的是直接收款方式，則增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到款項(xiàng)當(dāng)天或是獲得索取款項(xiàng)憑證當(dāng)天，而不管貨物是否發(fā)出。此條依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。收到款項(xiàng)是收付實(shí)現(xiàn)制的體現(xiàn)，取得收款憑證等于擁有了收款權(quán)利是權(quán)責(zé)發(fā)生制的體現(xiàn)。

2.雙方約定的是托收承付和委托銀行收款方式，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期當(dāng)天，無合同或沒約定收款日期的，納稅義務(wù)時(shí)間是貨物發(fā)出的當(dāng)天。到了合同約定的收款日期，等于擁有了開始收款的權(quán)利，是權(quán)責(zé)發(fā)生制的體現(xiàn)。

3.雙方約定的是賒銷和分期收款方式，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期當(dāng)天，無合同或沒約定收款日期的，納稅義務(wù)時(shí)間是貨物發(fā)出的當(dāng)天。到了合同約定的收款日期，則等于擁有了開始收款的權(quán)利，是權(quán)責(zé)發(fā)生制的體現(xiàn)。

4.雙方約定的是委托代銷方式，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到對(duì)方的代銷清單或收到全部或部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出貨物滿180天的當(dāng)天。以收到代銷清單的當(dāng)天即為納稅義務(wù)時(shí)間，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制；以收到全部或部分貨款的當(dāng)天即為納稅義務(wù)時(shí)間，依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制；以發(fā)出貨物滿180天的當(dāng)天即為納稅義務(wù)時(shí)間，是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制。

5.提供應(yīng)稅勞務(wù)的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是提供勞務(wù)同時(shí)收到銷售款項(xiàng)或是拿到索取款項(xiàng)憑證的當(dāng)天。此條款規(guī)定，前者是依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制，后者是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制。

三、企業(yè)所得稅相關(guān)政策權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制分析

1.《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第九條規(guī)定，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額，不論款項(xiàng)收付與否，凡屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用記賬；凡不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用記賬。這一條款明確表明了企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則的，是與會(huì)計(jì)記賬原則一致的。

2.《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。此處準(zhǔn)予稅前扣除的工資薪金，必須是實(shí)際發(fā)放的，如果只是進(jìn)行計(jì)提而沒有實(shí)際發(fā)放，是不能稅前扣除的，這是遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則。

3.《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的五險(xiǎn)一金準(zhǔn)予稅前扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。五險(xiǎn)一金：為基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。此條款規(guī)定的社保、公積金及補(bǔ)充社保，必須是實(shí)際繳納過的，如果只是計(jì)提出來而沒有實(shí)際繳納，是不允許稅前扣除的，這是遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則。

4.《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第三十六條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)國(guó)家的相關(guān)規(guī)定，為自己企業(yè)中的特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)，可以稅前扣除；此條款規(guī)定的特種職工人身安全保險(xiǎn)，必須是實(shí)際支付過的，如果只是計(jì)提出來而沒有實(shí)際支付款項(xiàng)，是不允許稅前扣除的，這是遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則。

5.《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的利息，準(zhǔn)予稅前扣除。此條款規(guī)定的利息費(fèi)用，必須是實(shí)際支付過的，如果只是計(jì)提出來而沒有實(shí)際支付，是不允許稅前扣除的，這是遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則。

6.《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，準(zhǔn)予稅前扣除，但不能超過當(dāng)期工資薪金總額的14%。此條規(guī)定的職工福利費(fèi)，必須是實(shí)際支付的部分，如果只是計(jì)提出來而沒有實(shí)際支付的部分，是不允許稅前扣除的，這是遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則。

7.《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，可以稅前扣除，但不能超過當(dāng)期工資薪金總額的2%。此條規(guī)定的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，必須是實(shí)際撥繳過的，如果只是計(jì)提出來而沒有實(shí)際撥繳，是不允許稅前扣除的，這是遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則。

8.《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，準(zhǔn)予扣除，但不超過當(dāng)期工資薪金總額的2.5%，超過部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下年扣除，但財(cái)稅[2018]51號(hào)文件改為8%的扣除比例，2018年1月1日?qǐng)?zhí)行此新比例。此條規(guī)定的職工教育經(jīng)費(fèi)，必須是當(dāng)期實(shí)際支付的部分，如果只是計(jì)提出來而沒有實(shí)際支付的部分，不允許稅前扣除，這是遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則。

9.《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第六十八條規(guī)定，在企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷；第（二）項(xiàng)規(guī)定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。支出分期攤銷到各個(gè)受益期間是權(quán)責(zé)發(fā)生制的體現(xiàn)。

10.《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第七十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十三條第（四）項(xiàng)所稱其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。此條款是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則制定，費(fèi)用雖已支出但并不全是當(dāng)期費(fèi)用，需分期攤銷正是體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

11.《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十六條規(guī)定，企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。此條款規(guī)定的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，必須是實(shí)際繳納過的，如果只是計(jì)提出來而沒有實(shí)際繳納，不允許稅前扣除，這是遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則。

12.《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十七條規(guī)定，租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，屬于經(jīng)營(yíng)租賃的按照租賃期限均勻扣除；屬于融資租賃的按照提取折舊的方式，分期扣除。在“租賃期內(nèi)均勻扣除”體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，“支付”體現(xiàn)的是收付實(shí)現(xiàn)制原則。

綜上，增值稅和企業(yè)所得稅中的規(guī)定，收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制都已經(jīng)涵蓋，雖然企業(yè)所得稅法規(guī)定的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但大部分的費(fèi)用支出扣除，是以收付實(shí)現(xiàn)制為原則制定的。希望本文的分析能給相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)確地掌握政策和正確地處理計(jì)稅業(yè)務(wù)帶來一定幫助。