閆雯瑩

【摘 要】2015年，IAASB修訂國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則之后，為了與國際審計(jì)師聯(lián)合會更好的交流國際審計(jì)事項(xiàng)，CICPA在2016年修訂了中國注冊會計(jì)師審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。2016年底，CICPA對審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中的11項(xiàng)做出了修改。本文重點(diǎn)在比較CPA審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂前后的變化，并分析準(zhǔn)則變化后對中國審計(jì)實(shí)務(wù)的影響。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則；準(zhǔn)則修訂

一、2016年CPA審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂的背景

從審計(jì)產(chǎn)生之初的“查賬報(bào)告書”，到現(xiàn)階段的審計(jì)報(bào)告，報(bào)告書是審計(jì)報(bào)告使用者了解審計(jì)人員審計(jì)情況的唯一途徑。

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)人員按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，通過實(shí)施審計(jì)程序、分析審計(jì)證據(jù)之后出具的對被審計(jì)單位事項(xiàng)表示意見的書面文件。這是審計(jì)人員審計(jì)結(jié)果的體現(xiàn)，是審計(jì)人員將審計(jì)結(jié)論反饋給預(yù)期使用者的唯一途徑?，F(xiàn)在行業(yè)中統(tǒng)一使用的審計(jì)報(bào)告格式一致、要素相同、內(nèi)容簡單、意見簡潔明確，但其中的信息含量與預(yù)期使用者的決策相關(guān)性不高，而且內(nèi)容一致簡單，因此大多數(shù)預(yù)期使用者認(rèn)為事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告中只有審計(jì)意見才值得閱讀，其余大多是格式化文章，尤其是“標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見報(bào)告”，審計(jì)報(bào)告中所體現(xiàn)的預(yù)期使用者想看到的信息非常有限。

21世紀(jì)之后，世界經(jīng)濟(jì)在飛速發(fā)展，與此同時(shí)，一些上市公司會通過財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊虛增利潤，“美化”財(cái)務(wù)報(bào)表，為投資者提供了一些“裝飾過的”財(cái)務(wù)信息，不僅不能為投資者提供有用的信息，還會讓投資者對上市公司的經(jīng)營情況做出誤判。安然財(cái)務(wù)報(bào)表造假，隆德財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊等等一些由會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過的上市公司舞弊案件，讓投資者開始關(guān)注審計(jì)報(bào)告所提供的信息。審計(jì)人員在審計(jì)過程中，通過收集審計(jì)證據(jù)，可以掌握大量的被審計(jì)單位的信息，但是在審計(jì)報(bào)告中卻很難體現(xiàn)出信息含量。針對這一問題IAASB在前期進(jìn)行大量調(diào)查，與全球范圍的投資者、監(jiān)管部門、審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)、審計(jì)師、財(cái)務(wù)報(bào)告編制人員等相關(guān)各方進(jìn)行溝通，認(rèn)為審計(jì)報(bào)告對預(yù)期使用者的決策有著非常大的影響。為此IAASB于2015年1月15日發(fā)布了新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則文件，完成了對國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的改革。

中國的社會主義經(jīng)濟(jì)市場也面臨著同樣的問題，因?yàn)閷徲?jì)程序不規(guī)范等問題導(dǎo)致應(yīng)該發(fā)現(xiàn)但未被發(fā)現(xiàn)的舞弊事件不勝枚舉。尤其在經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型時(shí)期，審計(jì)更應(yīng)該發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的作用。為此，CICPA在借鑒IAASB對國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改革的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，進(jìn)行大量的調(diào)查分析，于2016年底對CPA審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則做出了修改。

二、2016年CPA審計(jì)報(bào)準(zhǔn)則修訂的具體內(nèi)容

2016年底，中國注冊會計(jì)師協(xié)會對注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中原有的11項(xiàng)進(jìn)行了修改（其中《中國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則第1501號——對財(cái)務(wù)報(bào)表中形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告》、《中國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》、《中國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則第1503號——在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段》、《中國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則第1151號——與治理層的溝通》、《中國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》、《中國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則第1521號——注冊會計(jì)師對其他信息的責(zé)任》進(jìn)行實(shí)質(zhì)性修改，對就審計(jì)業(yè)務(wù)條款達(dá)成一致意見、審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)、期后事項(xiàng)、書面申明等條款進(jìn)行文字修改），并新增《中國注冊會計(jì)師準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》。以下對2016年實(shí)質(zhì)性修改的六項(xiàng)準(zhǔn)則及新增的一項(xiàng)準(zhǔn)則同2010年比較。

2016版新增加《第1504號》是借鑒IAASB在2015年發(fā)布的國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則《ISA 701——在獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判斷和溝通進(jìn)行規(guī)范》一項(xiàng)，制定適合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的審計(jì)準(zhǔn)則。審計(jì)人員對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定是在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的重點(diǎn)所在。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指審計(jì)人員根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為在本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中最重要的事項(xiàng)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)人員與治理層溝通中的事項(xiàng)選取。

這里要求在對被審計(jì)單位審計(jì)過程中審計(jì)人員要做出職業(yè)判斷，需要其有更高的執(zhí)業(yè)水平。審計(jì)人員只有多加注意財(cái)務(wù)報(bào)表的重要事項(xiàng)及某些異常交易，在審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑，在質(zhì)量控制與復(fù)核工作中花費(fèi)更多的時(shí)間及精力，才能準(zhǔn)確的識別、判斷關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在財(cái)務(wù)報(bào)表中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段，不僅僅是對注冊會計(jì)師的要求，同樣可以提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，為審計(jì)報(bào)告使用者提供更有利于決策的信息。

2016年新修訂的《第1501號》中，與2010版有著明顯的差異。2016版《第1501號》中總則的第四條，明確強(qiáng)調(diào)了要在審計(jì)報(bào)告中提供與使用者更相關(guān)的信息以增加審計(jì)報(bào)告的價(jià)值。這樣的規(guī)定很大程度上增加了審計(jì)報(bào)告所包含的信息量，同時(shí)也提高了審計(jì)報(bào)告的可信度。定義中的第五條，相比于2010版、2016版在相關(guān)附注所包含的內(nèi)容中增加了會計(jì)估計(jì)一項(xiàng)。

會計(jì)估計(jì)指管理層以現(xiàn)階段可利用的信息為基礎(chǔ)對結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)所做出的判斷。為了及時(shí)定期提供有用的會計(jì)信息，需將企業(yè)的業(yè)務(wù)活動分為不同階段，如年度、季度、月度，并根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，對企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行當(dāng)期確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，這樣就必須進(jìn)行會計(jì)估計(jì)。

會計(jì)估計(jì)具有非常大的可操縱性及不確定性。從會計(jì)估計(jì)運(yùn)用現(xiàn)狀看，會計(jì)估計(jì)現(xiàn)階段已經(jīng)成為某些企業(yè)操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的途徑，這樣只會讓資本市場更加混亂，讓不真實(shí)的財(cái)務(wù)信息蒙蔽投資者的眼睛，影響投資者的決策。

因此，在新修訂的準(zhǔn)則中對會計(jì)估計(jì)的關(guān)注，一定程度上可以制止企業(yè)變相操縱財(cái)務(wù)報(bào)表，還資本市場一片凈土。相比于2010版，2016版在審計(jì)報(bào)告中新增加了一段說明：在適用情況下，注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)按照《第1324號》、《第1504號》、《第1521號》的相關(guān)規(guī)定，在審計(jì)報(bào)告中對持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、被審計(jì)單位年度報(bào)告中包含除財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告之外的其他信息進(jìn)行報(bào)告。

2016年新修訂的《第1502號》中，相比于2010版，非無保留意見審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容更加注重形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。關(guān)于形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)參見《第1501號》第二十八條規(guī)定。通過強(qiáng)調(diào)形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，使審計(jì)意見的形成過程及原因有據(jù)可依，使審計(jì)報(bào)告中包含了更多預(yù)期使用者想看到的信息，使預(yù)期使用者更加了解審計(jì)結(jié)論得出的過程，讓審計(jì)過程更加透明化，提升了審計(jì)報(bào)告的可信程度。

2016年新修訂的《第1503號》中，相比于2010版，在確定增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段時(shí)，增加了與其他審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則之間的聯(lián)系。增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段（其他事項(xiàng)段）時(shí)按照《第1502號》的規(guī)定，該事項(xiàng)不會導(dǎo)致注冊會計(jì)師發(fā)表非無保留意見。當(dāng)《第1504號》適用時(shí)，該事項(xiàng)未被確定為在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵事項(xiàng)。加強(qiáng)與其他準(zhǔn)則的聯(lián)系，有利于審計(jì)人員得出更加準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告。

2016年修訂的《第1151號》中，相比于2010版，在溝通的事項(xiàng)中，新增加了“包括識出的特別風(fēng)險(xiǎn)”。就識出的特別風(fēng)險(xiǎn)與治理層的溝通，這需要注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中保持謹(jǐn)慎原則，有利于提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，出具可信度更高的審計(jì)報(bào)告。

2016年新修訂的《第1324號》中，相比于2010版，增加了一節(jié)，“對審計(jì)報(bào)告的影響”。在這一節(jié)中，清楚地說明了有關(guān)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)對出具審計(jì)報(bào)告的影響。其中包括對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)做出評估后發(fā)表否定審計(jì)意見、保留審計(jì)意見、無保留審計(jì)意見等情況的具體細(xì)分。這樣的規(guī)定，有利于注冊會計(jì)師出具更合適更恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，由此提高審計(jì)報(bào)告中的信息含量，提升審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，滿足更多的審計(jì)報(bào)告預(yù)期使用者的需求。

2016年新修訂的《第1521號》中相比于2010版，做出了很大的改動。在總則中，更明確地解釋了《第1521號》準(zhǔn)則的適用范圍，為審計(jì)人員在審計(jì)過程中可能遇到的其他信息都做出了明確的解釋。

這樣明確的規(guī)定范圍，有助于審計(jì)人員在實(shí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中更加明確責(zé)任，提高審計(jì)質(zhì)量。在目標(biāo)中，提出考慮其他信息與財(cái)務(wù)報(bào)表之間是否存在重大不一致，考慮其他信息與注冊會計(jì)師了解到的情況之間是否存在重大不一致，當(dāng)審計(jì)人員識別此類重大不一致似乎存在時(shí)應(yīng)予以恰當(dāng)應(yīng)對。相比2010版、2016版對目標(biāo)的闡述更加清晰具體，有利于注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中處理其他信息帶來的影響。

在要求中，2016版增加了獲取其他信息環(huán)節(jié)，這就要求審計(jì)人員不能停留在表面。要從多方面深入地了解被審計(jì)單位，獲取更多的其他信息。2016版增加了“當(dāng)似乎存在重大不一致或其他信息存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)的應(yīng)對”，這就要求審計(jì)人員需要具備應(yīng)有的職業(yè)判斷能力，在“似乎存在”時(shí)，就要采取應(yīng)對措施，防止疏漏導(dǎo)致審計(jì)失敗。2016版增加了“對被審計(jì)單位及其環(huán)境了解需要更新時(shí)的應(yīng)對”，這一項(xiàng)要求審計(jì)人員要及時(shí)更新對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，有利于獲得更多的其他信息。2016版新增了報(bào)告一項(xiàng)，當(dāng)滿足對于上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，注冊會計(jì)師已獲取或預(yù)期獲取其他信息；對上市實(shí)體以外的其他被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，注冊會計(jì)師已獲取部分或全部其他信息這兩種情況的任意一種時(shí)，應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中包含一個(gè)部分，以“其他信息”為標(biāo)題。并對其他信息進(jìn)行說明。2016版新增審計(jì)工作底稿一項(xiàng)，要求審計(jì)人員對“其他信息”的部分形成審計(jì)工作底稿。上述注冊會計(jì)師對其他信息的明確規(guī)定，有助于注冊會計(jì)師在實(shí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中更加明確責(zé)任從而提高審計(jì)質(zhì)量。在審計(jì)報(bào)告中增加審計(jì)信息一項(xiàng)，也有利于審計(jì)報(bào)告使用者獲得更多的有效信息。

三、2016年CPA審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂后對審計(jì)實(shí)務(wù)的影響

（一）增加審計(jì)報(bào)告信息含量，提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量

新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對于審計(jì)報(bào)告的信息含量有了更高更詳細(xì)的要求，其中，增加了關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和補(bǔ)充信息之間的關(guān)系的規(guī)范，明確強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)應(yīng)不會導(dǎo)致非無保留意見、也未被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；并且，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段不再涉及持續(xù)經(jīng)營，明確了其他事項(xiàng)應(yīng)未被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；其他事項(xiàng)段不再涉及其他信息。一方面，新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對信息的披露提出了更高的要求；另一方面，新修訂的準(zhǔn)則也減輕了注冊會計(jì)師在披露審計(jì)信息時(shí)的顧慮，這使得審計(jì)工作更加獨(dú)立，審計(jì)報(bào)告的信息含量也更多更為詳細(xì)，審計(jì)報(bào)告所能提供的信息將更加全面、清晰、細(xì)致，審計(jì)人員發(fā)表的意見也會更加客觀公正，這無疑提高了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。同時(shí)，強(qiáng)調(diào)形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，使審計(jì)意見的形成過程及原因有據(jù)可依，使審計(jì)報(bào)告中包含了更多預(yù)期使用者想看到的信息，使預(yù)期使用者更加了解審計(jì)結(jié)論得出的過程，讓審計(jì)過程更加透明化，提升了審計(jì)報(bào)告的可信程度。

（二）可能會導(dǎo)致審計(jì)成本增加

在審計(jì)報(bào)告中增加“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”并規(guī)范其與補(bǔ)充信息之間的關(guān)系，必然會增加注冊會計(jì)師在審計(jì)項(xiàng)目中所花費(fèi)的時(shí)間與精力。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定，不僅依據(jù)注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷，還需從與治理層的溝通中獲取進(jìn)一步的信息。在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)說明其具體披露的位置，交代該事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因，并說明該事項(xiàng)在審計(jì)中是如何應(yīng)對的。這就意味著，注冊會計(jì)師將在審計(jì)過程中投入更多的時(shí)間與精力，需要掌握更多的信息，這也會導(dǎo)致審計(jì)成本的提高。

新修訂的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則還增加了對提及持續(xù)經(jīng)營及其他信息相關(guān)的溝通的規(guī)定并提供了指引。持續(xù)經(jīng)營的前提，要求企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)核算時(shí)，要以企業(yè)持續(xù)正常的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動為前提。當(dāng)被審計(jì)單位存在“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性”時(shí)，在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”單獨(dú)部分，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示。同時(shí)，注冊會計(jì)師還需與治理層進(jìn)行溝通。如果管理層不希望某些事情在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露，可能不愿配合甚至為難注冊會計(jì)師，這將導(dǎo)致獲取信息的難度提高，從而使獲取信息的成本上升，最終導(dǎo)致審計(jì)成本的提高。

（三）對注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)要求提高

此次CAP審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂的內(nèi)容中，需要注冊會計(jì)師有更高的執(zhí)業(yè)水平。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、與治理層溝通、通過審計(jì)程序的執(zhí)行得出審計(jì)結(jié)論，都要求審計(jì)人員在審計(jì)過程中保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，對一些重要事項(xiàng)以及異常情況保持應(yīng)有的關(guān)注。那么，不可回避的問題就是，如何才能提高審計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力？

首先，審計(jì)師需要不斷地學(xué)習(xí)外界的新知識。我們毫無疑問處在一個(gè)科技高速發(fā)展的社會與時(shí)代，每時(shí)每刻都有新興技術(shù)產(chǎn)生并不斷發(fā)展，知識的更新速度相當(dāng)快。與此同時(shí)，對于人才的招聘要求越來越嚴(yán)格，人才替代的效應(yīng)也愈演愈烈。要想不被社會、單位所淘汰，審計(jì)師們就要不斷地學(xué)習(xí)，不要讓自己停在原來已有的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)上原地踏步，積極在空余的時(shí)間給自己充電。并且被審計(jì)單位可能涉及各個(gè)領(lǐng)域，每個(gè)行業(yè)有其不同的行業(yè)要求和水平，因此審計(jì)師也不能只局限于單一的領(lǐng)域，需要不斷學(xué)習(xí)，充實(shí)自己。同時(shí)注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)該做好執(zhí)業(yè)前培訓(xùn)以及后續(xù)教育，對未來想要執(zhí)業(yè)的審計(jì)師應(yīng)該提高準(zhǔn)入門檻，提高行業(yè)的水平。

其次就是自身的道德素養(yǎng)，尤其是審計(jì)工作，更需要有職業(yè)素養(yǎng)。審計(jì)師一定要杜絕違法亂紀(jì)的行為，不能在利益面前就忘記自己的職業(yè)操守。要想提高自己的職業(yè)能力，與同事分享合作就是必不可少的一步，不僅要自我提升，更應(yīng)該注重經(jīng)驗(yàn)的分享，這樣才能在工作中學(xué)到自己所欠缺的東西，全面發(fā)展。

綜上所述，CPA審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂，旨在增加審計(jì)報(bào)告中的有效信息量，提高審計(jì)過程的透明度，為財(cái)務(wù)報(bào)表及審計(jì)報(bào)告預(yù)期使用者提供相關(guān)性和決策性更高的審計(jì)報(bào)告?？傊瑢徲?jì)報(bào)告準(zhǔn)則的變化，對審計(jì)報(bào)告的信息價(jià)值以及注冊會計(jì)師提出了更高的要求，這也就導(dǎo)致了審計(jì)成本在一定程度上的提高。但是，這對于審計(jì)行業(yè)以及注冊會計(jì)師的自身專業(yè)能力來說，都是一種正面的促進(jìn)；對于被審計(jì)單位以及使用審計(jì)報(bào)告的相關(guān)利益者來說，是一種更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)谋Ｕ稀?/p>

（南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815）

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本文系南京審計(jì)大學(xué)2017年春季大學(xué)生創(chuàng)新訓(xùn)練項(xiàng)目（2017SX01001R）。