陳湘州 喻 弢 張 瑩

隨著社會(huì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)已經(jīng)有了較大的進(jìn)步，但仍然存在人力成本高、數(shù)據(jù)真實(shí)性難保證、覆蓋面不全等不足之處。而近年來逐漸盛行的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)對(duì)這些不足進(jìn)行了改進(jìn)，但又出現(xiàn)了數(shù)據(jù)安全性不強(qiáng)、系統(tǒng)維護(hù)成本高等新的問題。2008年，經(jīng)過比特幣之父——中本聰對(duì)多種計(jì)算機(jī)技術(shù)的巧妙揉合，區(qū)塊鏈技術(shù)誕生了。2015年，英國(guó)著名的《經(jīng)濟(jì)學(xué)人》雜志發(fā)表了名為《The trust machine》的封面文章，把區(qū)塊鏈技術(shù)稱為“信任的機(jī)器”。自此，區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)入了備受關(guān)注的黃金時(shí)代。該技術(shù)具有去中介化、可追溯、分布式等特點(diǎn)，最初應(yīng)用目的為了驗(yàn)證交易真?zhèn)危@就相當(dāng)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)中的鑒證功能。隨著研究的深入，越來越多的學(xué)者認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)進(jìn)一步改進(jìn)現(xiàn)行審計(jì)具有重要意義。黃冠華（2016）認(rèn)為區(qū)塊鏈能從數(shù)據(jù)記錄與數(shù)據(jù)存儲(chǔ)兩方面改進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)、陳旭，翼程浩（2017）設(shè)想了基于區(qū)塊鏈技術(shù)的實(shí)時(shí)審計(jì)框架，并認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)在改進(jìn)審計(jì)實(shí)施流程方面具有優(yōu)越性。在此背景下，更深一步探究在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)中使用區(qū)塊鏈技術(shù)的影響是有必要的。

一、區(qū)塊鏈的含義與特征

區(qū)塊鏈的英文是blockchain，即block（區(qū)塊）與chain（鏈接）的結(jié)合體，簡(jiǎn)而言之，區(qū)塊鏈就是有多個(gè)區(qū)塊相互連接形成的一條長(zhǎng)鏈。這條鏈存在于虛擬信息世界，每個(gè)區(qū)塊就是一個(gè)數(shù)據(jù)塊，里面記錄了一組采用哈希算法組成的樹狀交易狀態(tài)信息，這樣可以保證區(qū)塊和區(qū)塊中的信息不能被篡改。區(qū)塊鏈不是一項(xiàng)單一的技術(shù)，它是包括點(diǎn)對(duì)點(diǎn)傳輸、密碼學(xué)算法、智能合約、分布式數(shù)據(jù)存儲(chǔ)在內(nèi)的多種計(jì)算機(jī)技術(shù)的交叉整合。雖然學(xué)術(shù)界、金融界對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的定義多種多樣，但普遍認(rèn)為區(qū)塊鏈就是一個(gè)分布式數(shù)據(jù)庫(kù)。這個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)由全網(wǎng)節(jié)點(diǎn)共同維護(hù)，共同記錄，除非控制整個(gè)系統(tǒng)中51%以上的節(jié)點(diǎn)，否則將無法對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行修改。

（一）分布式。區(qū)塊鏈實(shí)質(zhì)上就是一種基于對(duì)等網(wǎng)絡(luò)（p2p）的分布式存儲(chǔ)方式。它的核心思想就是數(shù)據(jù)不再集中保存在中心服務(wù)器上而是分布式的保存在全網(wǎng)的各個(gè)節(jié)點(diǎn)，任何一個(gè)節(jié)點(diǎn)受損都不會(huì)影響其他節(jié)點(diǎn)已經(jīng)儲(chǔ)存的數(shù)據(jù)。一旦數(shù)據(jù)有更新，全網(wǎng)所有的節(jié)點(diǎn)能夠快速同步新錄入的信息。如果某節(jié)點(diǎn)上的用戶故意或者不小心改動(dòng)了該節(jié)點(diǎn)上的某一記錄或某一賬本，系統(tǒng)在后續(xù)的運(yùn)營(yíng)中又會(huì)自動(dòng)的給這個(gè)節(jié)點(diǎn)同步正確的賬本。

（二）去中介化。很多資料在談及區(qū)塊鏈的特征時(shí)都提出了去中心化這一概念，但實(shí)際上這是難以實(shí)現(xiàn)的，The DAO事件的發(fā)生說明沒有絕對(duì)中心存在可能會(huì)帶來很多不必要的困擾。因此，使用去中介化這一概念比較恰當(dāng)。去中介化就是節(jié)點(diǎn)與節(jié)點(diǎn)之間不再需要經(jīng)過中介商就可以實(shí)現(xiàn)對(duì)接。這可以改變現(xiàn)行互聯(lián)網(wǎng)的數(shù)據(jù)傳輸模式：區(qū)塊鏈系統(tǒng)內(nèi)的信息交流可以點(diǎn)對(duì)點(diǎn)進(jìn)行而不再需要通過網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商，因此數(shù)據(jù)的安全可以得到進(jìn)一步的保障。

（三）按合約執(zhí)行。區(qū)塊鏈系統(tǒng)中任何交易都按照已經(jīng)確定的規(guī)則和約定進(jìn)行。這種規(guī)則和合約被稱之為智能合約。智能合約本質(zhì)上是一種協(xié)議，這種協(xié)議存在于物與物之間。它采用了編程語言，通過程序語言強(qiáng)制執(zhí)行。當(dāng)合約被約定后，需要進(jìn)行操作的時(shí)候，系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)完成，即使是系統(tǒng)運(yùn)營(yíng)方也無法隨意對(duì)其進(jìn)行改動(dòng)。

（四）可追溯性。在區(qū)塊鏈中，每個(gè)區(qū)塊都存在指向前一個(gè)區(qū)塊的、以密碼簽名的方式形成的鏈接。通過這樣的鏈接，區(qū)塊連成一條鏈，從最新的區(qū)塊可以一直往前追溯至最初創(chuàng)建的初始區(qū)塊。而每一筆發(fā)生在區(qū)塊鏈中的交易都會(huì)被記錄在系統(tǒng)的區(qū)塊中并被蓋上時(shí)間戳。因此，所有交易記錄都可向前追查。無論該筆交易距今有多長(zhǎng)時(shí)間，只要區(qū)塊鏈存在，都可以在系統(tǒng)中查詢到?？勺匪莸奶攸c(diǎn)使得每一個(gè)數(shù)據(jù)的來源都有溯源記錄，數(shù)據(jù)的真實(shí)性從源頭便可獲得辨別。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的影響

（一）保障數(shù)據(jù)安全，增強(qiáng)數(shù)據(jù)可靠性。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)方法以事后查賬為主，是對(duì)過去一段時(shí)間里被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息的監(jiān)查。由于審計(jì)工作并不是隨時(shí)隨地進(jìn)行的，因此，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，企業(yè)有對(duì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行修飾甚至是篡改的可能。聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，雖然保證了實(shí)時(shí)審計(jì)，但是，電子憑證依然有被篡改的風(fēng)險(xiǎn)，且被篡改后沒有痕跡，很難被發(fā)覺。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間數(shù)據(jù)信息的往來都由網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商進(jìn)行管理。一旦網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商的服務(wù)器遭到黑客攻擊，存儲(chǔ)在其中的數(shù)據(jù)不僅有被泄漏的風(fēng)險(xiǎn)，更可能被直接摧毀。而區(qū)塊鏈系統(tǒng)是去中介化的，每一個(gè)節(jié)點(diǎn)都具有相同的地位，都儲(chǔ)存有完整的數(shù)據(jù)且數(shù)據(jù)是實(shí)時(shí)更新的，任何節(jié)點(diǎn)受損都不會(huì)影響其他節(jié)點(diǎn)已經(jīng)儲(chǔ)存的數(shù)據(jù)。其次，區(qū)塊鏈系統(tǒng)可以根據(jù)各個(gè)節(jié)點(diǎn)賬本的重合度識(shí)別真帳和假賬，與大部分節(jié)點(diǎn)的賬簿記錄不相符的節(jié)點(diǎn)將被自動(dòng)劃為假賬。最后，想要控制整個(gè)系統(tǒng)就必須要控制系統(tǒng)中51%以上的節(jié)點(diǎn)，而這樣做的難度大，代價(jià)高，幾乎沒有成功的可能。因此數(shù)據(jù)被篡改的可能性微乎其微，數(shù)據(jù)的安全得到了有效保障。

（二）簡(jiǎn)化審計(jì)工作，提高審計(jì)效率。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，主要通過成立專項(xiàng)的審計(jì)小組進(jìn)駐被審計(jì)單位對(duì)其進(jìn)行審計(jì)檢查。由于這些檢查都需要人與人之間的通力合作，如果審計(jì)員之間或?qū)徲?jì)員與企業(yè)員工之間出現(xiàn)溝通問題，便會(huì)降低審計(jì)效率。此外，一旦在審計(jì)過程出現(xiàn)審計(jì)資源配置不足或內(nèi)部管理制度不完善等問題，也會(huì)對(duì)審計(jì)效率產(chǎn)生不良影響?，F(xiàn)行的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)雖然在一定程度上實(shí)現(xiàn)了非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，但仍需要審計(jì)人員自行將聯(lián)網(wǎng)獲得的原始審計(jì)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為有效的審計(jì)信息，而隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，各類需要審計(jì)的數(shù)據(jù)都呈指數(shù)式增長(zhǎng)，這樣的數(shù)據(jù)處理工作會(huì)耗費(fèi)大量人力，且效率不一定高。使用區(qū)塊鏈技術(shù)后，區(qū)塊鏈的分布式數(shù)據(jù)存儲(chǔ)技術(shù)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員不需要通過進(jìn)駐被審計(jì)單位也能自如的對(duì)該單位的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督且不擔(dān)心假賬的存在。區(qū)塊鏈特有的時(shí)間戳和不可篡改使得事務(wù)所不需要向銀行或其他單位發(fā)送函證也能保證審計(jì)信息的可靠性。還可以結(jié)合“大數(shù)據(jù)”技術(shù)，對(duì)獲得的審計(jì)信息進(jìn)行自動(dòng)處理。因此，只要保證某些必須由人工錄入的原始數(shù)據(jù)是真實(shí)、準(zhǔn)確的，集中人力對(duì)源頭信息進(jìn)行審計(jì)即可。這樣一來，人工審計(jì)工作量大幅減少，審計(jì)效率將顯著提高。

（三）促進(jìn)全面審計(jì)，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為了能更好的提高事務(wù)所審計(jì)工作效率，有效降低審計(jì)成本，抽樣調(diào)查方法在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)中被普遍應(yīng)用。雖然抽樣調(diào)查方法有統(tǒng)計(jì)學(xué)理論的支持，但是，它無法對(duì)每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行監(jiān)察，只能通過數(shù)理統(tǒng)計(jì)的理論進(jìn)行評(píng)估，因此，難以保證數(shù)據(jù)的可靠性，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)增加了?，F(xiàn)行的聯(lián)網(wǎng)審計(jì)雖然在全面審計(jì)方面取得了很大進(jìn)步，但是受到現(xiàn)有技術(shù)水平的限制，這種審計(jì)模式只能獲得被審計(jì)單位提供的信息，在該單位與關(guān)聯(lián)方的聯(lián)系方面，仍然難以獲得來自關(guān)聯(lián)方的第一手資料，并沒有真正實(shí)現(xiàn)全面審計(jì)。而運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)后，區(qū)塊鏈作為一個(gè)龐大的數(shù)據(jù)庫(kù)，一旦信息記錄，全網(wǎng)各個(gè)節(jié)點(diǎn)自動(dòng)實(shí)時(shí)更新，無需再向其他單位進(jìn)行函證，可以實(shí)現(xiàn)真正意義上的全面審計(jì)。同時(shí)，區(qū)塊鏈可追溯的特性可以幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所輕松獲得審計(jì)數(shù)據(jù)的來龍去脈，假賬無處遁形，有效的規(guī)避了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)的對(duì)策

（一）加大對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的研發(fā)力度?，F(xiàn)階段區(qū)塊鏈技術(shù)存在的問題主要是算力問題。區(qū)塊鏈技術(shù)目前擁有的算力還沒有達(dá)到大規(guī)模使用的水平，其整體的運(yùn)算能力還有待進(jìn)一步提高。此外，區(qū)塊鏈技術(shù)的安全系數(shù)也有待增強(qiáng)。雖然區(qū)塊鏈最引人矚目的地方之一就在于它的安全性，但2016年發(fā)生的最大眾籌項(xiàng)目The DAO被攻擊事件，使區(qū)塊鏈?zhǔn)艿搅饲八从械馁|(zhì)疑。對(duì)于審計(jì)行業(yè)來說，安全問題是尤其重要的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所想要在審計(jì)中使用區(qū)塊鏈技術(shù)很大程度上也是為了讓數(shù)據(jù)獲得更多安全性。因此安全問題的解決對(duì)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)中推進(jìn)區(qū)塊鏈技術(shù)而言是非常關(guān)鍵的。總之，無論是政府還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所都需要加大對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的研發(fā)力度，進(jìn)一步完善區(qū)塊鏈技術(shù)。

（二）加快區(qū)塊鏈技術(shù)人才培養(yǎng)。區(qū)塊鏈技術(shù)作為近年來興起的金融科技，獲得了學(xué)術(shù)界相當(dāng)多的關(guān)注。但就國(guó)內(nèi)而言，雖然近兩年有關(guān)區(qū)塊鏈的書籍出版量較大，但是總量上面來講還是不多。國(guó)家應(yīng)該制定相關(guān)政策鼓勵(lì)各界學(xué)者，尤其是金融科技領(lǐng)域的學(xué)者加快對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的研究，以出版更多高質(zhì)量的區(qū)塊鏈相關(guān)書籍。其次，時(shí)至今日，高校區(qū)塊鏈人才培養(yǎng)方案尚處于探討階段，各高校對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的重視程度依舊不高。區(qū)塊鏈技術(shù)現(xiàn)在尚存在諸多不完善之處，需要相關(guān)人才對(duì)它進(jìn)行研究改進(jìn)，方能使它更好的為包括審計(jì)行業(yè)在內(nèi)的各個(gè)行業(yè)服務(wù)。因此，各高校應(yīng)該肩負(fù)起人才培養(yǎng)的責(zé)任，對(duì)區(qū)塊鏈提起足夠重視，早日制定出較為完善的人才培養(yǎng)方案，為包括審計(jì)行業(yè)的各個(gè)行業(yè)輸送更多區(qū)塊鏈技術(shù)人才。

（三）構(gòu)建完善的區(qū)塊鏈運(yùn)行監(jiān)管機(jī)制。雖然國(guó)家鼓勵(lì)區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，并于2016年發(fā)布了《中國(guó)區(qū)塊鏈技術(shù)和應(yīng)用發(fā)展白皮書》。但尚未有針對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)相關(guān)法律規(guī)章。而一項(xiàng)技術(shù)的法律屬性如果不明朗，會(huì)存在諸多的安全隱患，以至難以得到社會(huì)上的廣泛認(rèn)可。因此，政府針對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的立法監(jiān)管工作應(yīng)該跟上該技術(shù)的發(fā)展速度。此外，雖然審計(jì)行業(yè)的先驅(qū)們已經(jīng)意識(shí)到區(qū)塊鏈技術(shù)會(huì)對(duì)審計(jì)行業(yè)帶來的重大影響并開始積極對(duì)此展開研究。但是對(duì)于整個(gè)行業(yè)來說，對(duì)區(qū)塊鏈的認(rèn)識(shí)和重視仍然遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，針對(duì)區(qū)塊鏈應(yīng)用的行業(yè)監(jiān)管制度還沒有出臺(tái)。因此，審計(jì)行業(yè)應(yīng)該積極行動(dòng)，盡早出臺(tái)相關(guān)的監(jiān)管制度，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加規(guī)范合理的使用區(qū)塊鏈技術(shù)，更加放心的享受區(qū)塊鏈技術(shù)能帶給它們的便利。