劉子怡
“營(yíng)改增”政策的全面實(shí)施,取得了較為顯著的效果,避免了重復(fù)征稅,減輕了大部分企業(yè)的稅負(fù),提高了征稅的效率。但是在實(shí)施過(guò)程中,不同行業(yè)不同的企業(yè)會(huì)出現(xiàn)新情況新問(wèn)題,特別是生活服務(wù)業(yè)。生活服務(wù)業(yè)和我們的生活息息相關(guān),有其自身獨(dú)特的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn),對(duì)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著關(guān)鍵作用,因此有必要就“營(yíng)改增”對(duì)生活服務(wù)業(yè)的影響進(jìn)行深入分析,才能更好地促進(jìn)“營(yíng)改增”政策在生活服務(wù)業(yè)中得以有效實(shí)施。
營(yíng)改增其實(shí)就是以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅。增值稅是以商品和勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為征稅對(duì)象而征收的一種流轉(zhuǎn)稅,是對(duì)于商品和勞務(wù)的增值部分納稅,減少了重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)?!盃I(yíng)改增”從2012年起在上海試點(diǎn)到2016年全國(guó)推開,總共經(jīng)歷了5個(gè)年頭,可以分為三個(gè)階段。第一階段,2012年在上海等8省市的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行試點(diǎn);第二階段,2013年8月開始在全國(guó)部分行業(yè)試點(diǎn);第三階段,2016年5月1日起,在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn),將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人,納入試點(diǎn)范圍,由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。
“營(yíng)改增”是我國(guó)深化稅制體系改革的重要內(nèi)容,對(duì)于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、深化產(chǎn)業(yè)分工、擴(kuò)大內(nèi)需改善出口、促進(jìn)社會(huì)就業(yè)和助推第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展都有著十分重要的意義。做為政府的重要減稅措施,它發(fā)揮了多重積極效應(yīng),消除了營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的弊端,實(shí)現(xiàn)了增值稅對(duì)貨物和服務(wù)的全覆蓋,完善了增值稅抵扣鏈條,實(shí)現(xiàn)所有行業(yè)稅負(fù)只減不增,對(duì)引導(dǎo)、規(guī)范服務(wù)業(yè)的發(fā)展起到了積極作用。有力促進(jìn)了企業(yè)不斷改革和創(chuàng)新,優(yōu)化經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu),推動(dòng)企業(yè)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí),促進(jìn)企業(yè)不斷發(fā)展壯大。
“營(yíng)改增”后生活服務(wù)業(yè)納入增值稅征稅范疇,生活服務(wù)業(yè)納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人,一般納稅人適用稅率為6%;小規(guī)模納稅人征收率為3%。生活服務(wù)業(yè)覆蓋范圍廣,關(guān)系著人們?nèi)粘I畹姆椒矫婷妫饕形幕w育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游娛樂(lè)服務(wù)、餐飲住宿服務(wù)、居民日常服務(wù)和其他生活服務(wù)。生活服務(wù)業(yè)改征增值稅,意味著我們接受教育、出行旅游、用餐住宿等都需要繳納增值稅了,“營(yíng)改增”政策對(duì)生活服務(wù)業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展產(chǎn)生了較大的影響。
餐飲酒店企業(yè)主要給消費(fèi)者提供餐飲服務(wù)和住宿服務(wù),財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文中的稅目注釋規(guī)定:餐飲服務(wù)就是通過(guò)同時(shí)提供飲食和飲食場(chǎng)所的方式為消費(fèi)者提供飲食消費(fèi)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng);住宿服務(wù)是提供住宿場(chǎng)所及配套服務(wù)等的活動(dòng),包括賓館、旅館、旅社、度假村和其他經(jīng)營(yíng)性住宿場(chǎng)所提供的住宿服務(wù)。目前大多數(shù)餐飲酒店企業(yè)都屬于小規(guī)模納稅人,綜合征收率3%,比之前的營(yíng)業(yè)稅率5%,下降了2%,稅負(fù)明顯降低。而餐飲酒店業(yè)中的一般納稅人增值稅稅率為6%,比之前適用的營(yíng)業(yè)稅稅率5%,上升了1%?!盃I(yíng)改增”之前,餐飲酒店業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅存在較大的重復(fù)納稅,“營(yíng)改增”后,一般納稅人可以通過(guò)取得增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額而消除重復(fù)納稅。因營(yíng)業(yè)稅可以在企業(yè)所得稅前扣除,增值稅不能在企業(yè)所得稅前扣除,如果一般納稅人無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票或沒(méi)有發(fā)票,不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或者在企業(yè)所得稅前扣除,可能導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足和應(yīng)納稅所得額增加,從而導(dǎo)致企業(yè)整體稅負(fù)上升。因此“營(yíng)改增”之后,餐飲酒店企業(yè)一般納稅人應(yīng)加強(qiáng)管理,重視增值稅發(fā)票的使用,選擇適當(dāng)?shù)墓?yīng)商納稅人,積極索取增值稅專用發(fā)票,依法最大限度地抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,力爭(zhēng)降低企業(yè)的整體稅負(fù)。
按照《增值稅暫行條例》規(guī)定,企業(yè)有不同稅率的應(yīng)稅項(xiàng)目,應(yīng)分別核算適用不同稅率的銷售額;如不能分別核算銷售額的,從高適用稅率。“營(yíng)改增”后,餐飲酒店企業(yè)改繳增值稅,其涉及稅目稅率繁多,餐飲酒店企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的梳理,優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),分別核算不同稅率的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),避免核算不清而多繳增值稅。比如,酒店只提供會(huì)議場(chǎng)地,應(yīng)該按照不動(dòng)產(chǎn)租賃11%的稅率計(jì)算繳納增值稅,而在提供會(huì)議場(chǎng)地的同時(shí),工作人員提供會(huì)議服務(wù),則可按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的文化創(chuàng)意服務(wù)6%的稅率計(jì)算繳納增值稅。如果場(chǎng)地租金收人占總收入的比重較高,以其營(yíng)業(yè)額繳納11%的增值稅高于按6%繳納的增值稅額部分足以支付工作人員工資,因此餐飲酒店企業(yè)應(yīng)改變經(jīng)營(yíng)模式,多樣化經(jīng)營(yíng),服務(wù)升級(jí),了解并熟悉稅收優(yōu)惠政策,合理進(jìn)行稅收籌劃,以降低稅收負(fù)擔(dān)。
教育行業(yè)涉及面廣,也關(guān)系著國(guó)家的發(fā)展和未來(lái)。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文規(guī)定:對(duì)列入規(guī)定招生計(jì)劃的在籍學(xué)生提供學(xué)歷教育服務(wù)取得的收入免征增值稅,具體包括:經(jīng)有關(guān)部門審核批準(zhǔn)并按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、課本費(fèi)、作業(yè)本費(fèi)、考試報(bào)名費(fèi)收入,以及學(xué)校食堂提供餐飲服務(wù)取得的伙食費(fèi)收入。而教育投資機(jī)構(gòu)、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)不享受免稅政策。
一般納稅人發(fā)生的特定應(yīng)稅行為可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法,也可以選擇一般計(jì)稅方法。由于教育培訓(xùn)行業(yè)的成本大多為人力成本,增值稅專用發(fā)票的取得較為困難,不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,如果提供非學(xué)歷教育,建議選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算繳納增值稅額,比之前的營(yíng)業(yè)稅率5%,稅負(fù)明顯降低。
體育服務(wù),是指組織舉辦體育比賽、體育表演、體育活動(dòng),以及提供體育訓(xùn)練、體育指導(dǎo)、體育管理的業(yè)務(wù)活動(dòng)。體育服務(wù)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人,綜合征收率3%,因營(yíng)業(yè)稅是以含稅營(yíng)業(yè)額為基數(shù)計(jì)算營(yíng)業(yè)稅,而增值稅是以不含稅營(yíng)業(yè)額為基數(shù)計(jì)算繳納增值稅,不管之前的營(yíng)業(yè)稅率是3%還是5%,增值稅稅負(fù)都下降明顯。而對(duì)于一般納稅人,體育服務(wù)企業(yè)固定資產(chǎn)購(gòu)置較多,人力成本占總成本比重較大,一方面因固定資產(chǎn)有較長(zhǎng)的使用年限,更新慢;另一方面人力成本取得增值稅專用發(fā)票較為困難,不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,可能導(dǎo)致稅負(fù)不降反升。對(duì)于新成立企業(yè)因建設(shè)初期購(gòu)進(jìn)大量固定資產(chǎn),通過(guò)取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,在短期內(nèi)稅負(fù)有明顯降低;而成熟企業(yè)或者設(shè)備老化企業(yè),很多固定資產(chǎn)“營(yíng)改增”之前購(gòu)買的,因無(wú)增值稅專用發(fā)票不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,可能導(dǎo)致稅負(fù)大幅增加。建議成熟體育企業(yè)或設(shè)備老化體育企業(yè)一般納稅人選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算繳納增值稅額。
“營(yíng)改增”政策整體上來(lái)講,利國(guó)利民,對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和穩(wěn)定起到了積極作用,所涉及的每個(gè)行業(yè)都減輕了稅負(fù)。微觀來(lái)看,并不是每個(gè)企業(yè)都享受到了“營(yíng)改增”的改革紅利。因此,有必要對(duì)“營(yíng)改增”政策進(jìn)一步細(xì)化和優(yōu)化,助推我國(guó)經(jīng)濟(jì)的騰飛,實(shí)現(xiàn)中國(guó)夢(mèng)。
增值稅通過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣來(lái)轉(zhuǎn)移稅負(fù),從而避免重復(fù)征稅,實(shí)現(xiàn)由消費(fèi)終端承擔(dān)所有稅款。如果在貨物、勞務(wù)或者服務(wù)的流轉(zhuǎn)過(guò)程中不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣,則會(huì)中斷整個(gè)稅負(fù)轉(zhuǎn)移過(guò)程。建議政府出臺(tái)相關(guān)抵扣政策,對(duì)某些特殊的抵扣事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)范。如:對(duì)于一般納稅人選擇一般計(jì)稅方法的重資產(chǎn)行業(yè)在“營(yíng)改增”之前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)是否可以按照折舊剩余使用年限進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣;人力成本占比大的行業(yè),人力成本是否可以按照當(dāng)?shù)厝司鐣?huì)平均工資標(biāo)準(zhǔn)的一定比例計(jì)算抵扣稅款。
“營(yíng)改增”政策下,發(fā)生應(yīng)稅行為的納稅人年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬(wàn)元(不含稅銷售額),大于500萬(wàn)元為一般納稅人。這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)于“營(yíng)改增”之前的一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)而言,大大提高了經(jīng)營(yíng)額度,使得不少生活服務(wù)企業(yè)不能直接被確定為一般納稅人,享受抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的政策。并且小規(guī)模納稅人的會(huì)計(jì)核算不健全,可能通過(guò)隱瞞收入、利潤(rùn)等偷漏稅,不利于稅收征管,不利于督促企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)管理水平。因此,建議適當(dāng)降低一般納稅人標(biāo)準(zhǔn),將更多的生活服務(wù)企業(yè)納入一般納稅人范圍進(jìn)行增值稅征收管理,這樣,一般納稅人就會(huì)越來(lái)越多,從而形成整個(gè)增值稅抵扣鏈條,讓增值稅繳納在供應(yīng)鏈上的各個(gè)環(huán)節(jié)得以延長(zhǎng)和閉合,既可以降低企業(yè)的實(shí)際稅負(fù),也可以提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平,促進(jìn)國(guó)家稅收體系的完善,便于政府稅收征管。
稅收是國(guó)家宏觀調(diào)控的主要杠桿,是國(guó)家取得財(cái)政收入的一種重要工具,其本質(zhì)是一種分配關(guān)系,是國(guó)家參與企業(yè)分配的一種手段,稅率的高低,決定了企業(yè)分配給國(guó)家利益的多少。既要保證國(guó)家稅收收入,也要保護(hù)納稅人的權(quán)利,適當(dāng)降低稅率,減輕企業(yè)稅負(fù)。低稅率帶來(lái)低稅負(fù),低稅負(fù)可以吸引更多的投資、設(shè)立更多的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,更多的經(jīng)濟(jì)實(shí)體帶來(lái)更多的稅收。
當(dāng)然,在低稅率情況下要保證國(guó)家的財(cái)政收入水平,必須規(guī)范稅制,做到稅負(fù)公平,所有經(jīng)濟(jì)實(shí)體都必須依法納稅。降低稅率犧牲了稅收的強(qiáng)度和深度,但保證了稅收的寬度和廣度,保證了稅收法律法規(guī)得以有效貫徹執(zhí)行,有效保障國(guó)家財(cái)政收入的數(shù)量和質(zhì)量。
總之“營(yíng)改增”政策實(shí)施是個(gè)逐步推進(jìn)的過(guò)程,我們必須對(duì)“營(yíng)改增”政策深入了解、高度重視,積極應(yīng)對(duì),不斷調(diào)整,逐步完善,最大程度地降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn),減輕企業(yè)的稅負(fù),促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。
[1]財(cái)政部,國(guó)家稅務(wù)總局(財(cái)稅第36號(hào)).關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[Z].北京:2016.
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