王 濤

引言

財(cái)務(wù)制度的建立是依據(jù)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則，高校財(cái)務(wù)制度的修訂是對應(yīng)于新的事業(yè)單位財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的，2012年財(cái)政部第72號令頒布的新《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》中首次提出應(yīng)反映事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況，這是對事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告提出的一項(xiàng)非常重要的要求。

一、受托責(zé)任的產(chǎn)生

受托責(zé)任是如何產(chǎn)生的呢？受托責(zé)任是基于委托關(guān)系的建立而發(fā)生的。委托關(guān)系成立后，委托人將資財(cái)?shù)慕?jīng)營管理權(quán)授予受托人，受托人則要以最大的善意、最經(jīng)濟(jì)有效的辦法、最嚴(yán)格地按照當(dāng)事人的意志來完成委托人所托付的任務(wù)，承擔(dān)所托付的責(zé)任，這種責(zé)任就叫受托責(zé)任。

二、高校的受托責(zé)任

由于高校是從政府和社會公眾取得各種教育資源，占有和使用了公共資源，所以必然要受到資源提供者——政府和社會公眾的監(jiān)督，同時(shí)也要遵守國家法令、合同協(xié)議等條款，必須對資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效益性負(fù)責(zé)，這就是高校承擔(dān)的公共受托責(zé)任。高校的公共受托責(zé)任包括行為責(zé)任和報(bào)告責(zé)任，而報(bào)告責(zé)任中最重要的內(nèi)容就是財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，無論是新事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則，還是高校公共受托責(zé)任，都對執(zhí)行高校財(cái)務(wù)制度提出更高的要求，以使得高校會計(jì)信息能準(zhǔn)確反映其受托責(zé)任的履行情況。

三、新舊制度對比所反映的高校受托責(zé)任

下面，從受托責(zé)任觀的角度出發(fā)，對新修訂的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》中部分重要條款進(jìn)行解讀，具體如下：

（一）新制度在第四條中增加了“完整、準(zhǔn)確地編制學(xué)校決算，真實(shí)反映學(xué)校財(cái)務(wù)狀況；加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，實(shí)施績效評價(jià)，提高資金使用效益；真實(shí)完整地反映資產(chǎn)使用狀況，合理配置和有效利用資產(chǎn)；加強(qiáng)對學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動的財(cái)務(wù)控制和監(jiān)督，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)”。這一條變化全面概括了高校財(cái)務(wù)管理的主要任務(wù)，即在例行節(jié)約的基礎(chǔ)上要更加注重資金和資產(chǎn)的使用效益和效果，加強(qiáng)監(jiān)督、防范風(fēng)險(xiǎn)。目前，一方面學(xué)校的資金來源多渠道，主要以財(cái)政撥款為主、學(xué)生收費(fèi)為輔，還有銀行貸款和社會捐贈等其它來源；另一方面學(xué)校資金運(yùn)用的自主權(quán)和機(jī)動性增加。這兩個(gè)方面都加重了學(xué)校的受托責(zé)任，促使學(xué)校必須對資金有更全面的、動態(tài)的掌握和控制，以提高學(xué)校資源運(yùn)用的效率性和效益性。

（二）新制度新增第二十五條“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)支出全部納入學(xué)校預(yù)算，建立健全支出管理制度”，并將基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理納入進(jìn)來，完善財(cái)務(wù)報(bào)告和信息系統(tǒng)，進(jìn)行會計(jì)信息的正確披露。隨著高校會計(jì)信息的主要使用者已由財(cái)政部門和高校的上級單位擴(kuò)展到政府及其管理機(jī)構(gòu)、上級單位、銀行、投資者、捐贈人、社會公眾以及內(nèi)部管理部門，就需要將傳統(tǒng)的會計(jì)信息范圍擴(kuò)展，基建財(cái)務(wù)會計(jì)信息理應(yīng)納入到高校財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)中來。因此，高校的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)向當(dāng)前和潛在的資源提供者和其他報(bào)告使用者提供連續(xù)、全面、系統(tǒng)、完整的財(cái)務(wù)信息，以反映學(xué)校財(cái)務(wù)管理信息活動和管理者任期內(nèi)受托責(zé)任的履行情況及其他業(yè)績的表現(xiàn)。因此，為公正評價(jià)高校管理的受托責(zé)任，高校應(yīng)當(dāng)定期編制反映管理者受托責(zé)任履行情況的財(cái)務(wù)報(bào)告，真實(shí)地披露部門預(yù)算的執(zhí)行、財(cái)務(wù)資源的有效運(yùn)用、資產(chǎn)的保值與增值等責(zé)任的履行情況。還應(yīng)該在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上增設(shè)現(xiàn)金流量表，因?yàn)槭墁F(xiàn)行會計(jì)制度的約束，高校編制的收入支出表是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的，沒能真實(shí)反映現(xiàn)金收支的實(shí)際情況和資金運(yùn)作狀態(tài)，不編制現(xiàn)金流量表，無法及時(shí)掌握高校某個(gè)時(shí)期內(nèi)現(xiàn)金的流向、變化狀況等信息。為了正確評價(jià)高校的受托責(zé)任的履行情況，還需要建立一套高效的信息交互系統(tǒng)，對高校及管理當(dāng)局管理使用公共資源的過程進(jìn)行有效的績效評價(jià)。因?yàn)樾畔⒌目色@得性是受托責(zé)任得以考核的前提，即必須有一個(gè)有效運(yùn)作的信息系統(tǒng)，提供足夠的信息確保判斷和決策，以保證資源的最佳配置和受托責(zé)任目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（三）新制度新增了健全資產(chǎn)處置和出租出借的有關(guān)規(guī)定及對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。在受托責(zé)任觀中，委托方關(guān)注的是委托資財(cái)?shù)谋Ｖ蹬c增值，受托方承擔(dān)合理、有效地管理與應(yīng)用受托資源的責(zé)任，使其盡可能地能夠保值增值。受托方有義務(wù)及時(shí)、完整地向委托方報(bào)告其受托資源管理的情況以履行受托責(zé)任。此條嚴(yán)格資產(chǎn)處置和出租出借的規(guī)定有效地確保了資產(chǎn)保值增值的實(shí)現(xiàn)。受托責(zé)任觀認(rèn)為會計(jì)目標(biāo)要真實(shí)、公平、公正地反映受托方的經(jīng)營狀況,就必須采用歷史成本計(jì)量屬性和歷史成本會計(jì)模式。固定資產(chǎn)正是以歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量并計(jì)提折舊，正是受托責(zé)任觀的具體體現(xiàn)。

（四）嚴(yán)格控制對外投資、舉借債務(wù)和提供擔(dān)保。這條變化在新制度第四十八條和新增的五十五條中有所體現(xiàn)。這一條規(guī)定與前面的第四條規(guī)定遙相呼應(yīng)，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制。制度規(guī)定高校不得利用財(cái)政資金和結(jié)余投資，在保證學(xué)校正常運(yùn)轉(zhuǎn)和事業(yè)發(fā)展的前提下，按照國家有關(guān)規(guī)定是可以局借債務(wù)和對外投資的，應(yīng)當(dāng)履行有關(guān)審批程序。所以高校應(yīng)合理規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、適度舉債、謹(jǐn)慎投資，正確衡量自身風(fēng)險(xiǎn)承受能力，采取適當(dāng)方式進(jìn)行適量的舉債和投資，確保學(xué)校各項(xiàng)事務(wù)正常開展，以確保受托責(zé)任的實(shí)現(xiàn)。

（五）新制度引入了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。這一條變化是新制度的一個(gè)亮點(diǎn)，首次在高校財(cái)務(wù)制度中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，這一變化具體體現(xiàn)在新制度中的第五十八條。目前我國高校大多采用收付實(shí)現(xiàn)制作為會計(jì)核算基礎(chǔ)，這是高校的行業(yè)性質(zhì)和業(yè)務(wù)特點(diǎn)決定的。隨著事業(yè)單位績效管理改革的不斷深入，對高校管理者使用經(jīng)濟(jì)資源的效益考核要求，使得會計(jì)核算必須以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。因?yàn)?，在會?jì)分期假設(shè)的前提下，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠準(zhǔn)確地計(jì)量各個(gè)期間收入與費(fèi)用配比的財(cái)務(wù)成果，反映管理者或責(zé)任人使用資源的投入-產(chǎn)出情況，以便于對其使用經(jīng)濟(jì)資源的經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性進(jìn)行評價(jià)，反映管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況。使用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)表是今后的方向。

（六）增加了成本費(fèi)用管理。這條變化體現(xiàn)在新制度中的第六十二條，這是首次對高校提出成本核算的要求。因?yàn)楦咝Ｊ欠菭I利組織，其最終成果是向社會提供人才，這個(gè)特點(diǎn)使得高校的產(chǎn)出很難衡量，用什么標(biāo)準(zhǔn)衡量更是難以制定?，F(xiàn)在對高校的排名能不能說明其產(chǎn)出，則是仁者見仁智者見智的事情了，因?yàn)槊總€(gè)高校得到的公共資源或者政府提供的幫助是不一樣的，成本也是不一樣的，這就很難把不同的高校相提并論。所以現(xiàn)在急需把有些可以量化的成本、費(fèi)用歸集起來，按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)分配到各個(gè)院系和專業(yè)中去，核算教育總成本和人均成本。目前，高校經(jīng)費(fèi)實(shí)行科目加項(xiàng)目的管理方式，科目歸集較為簡單，如果項(xiàng)目設(shè)置可以體現(xiàn)院系、專業(yè)，則核算生均成本就比較容易實(shí)現(xiàn)。要核算生均成本，我認(rèn)為可以參照企業(yè)成本會計(jì)的核算方法，首先將可以直接歸集到院系、專業(yè)的成本直接計(jì)入相關(guān)的項(xiàng)目，類似于企業(yè)產(chǎn)品直接成本，有些由多個(gè)院系、專業(yè)的共同承擔(dān)的費(fèi)用可以先歸集到公用經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目中，期末采用合理的方式進(jìn)行分?jǐn)?，對于確實(shí)無法分?jǐn)偟骄唧w院系、專業(yè)的成本費(fèi)用，可以作為學(xué)校的管理費(fèi)用或財(cái)務(wù)費(fèi)用列支。

（七）完善了財(cái)務(wù)監(jiān)督體系。這條變化具體體現(xiàn)在新制度中的第七十一條、第七十二條和第七十三條。高校的受托責(zé)任的履行和實(shí)現(xiàn)都具有復(fù)雜性，無法用一些企業(yè)中的關(guān)鍵性的財(cái)務(wù)指標(biāo)（如每股收益、凈資產(chǎn)收益率等）來衡量和評價(jià)。因此，為評估高校受托責(zé)任的實(shí)際履行情況，必須借助財(cái)務(wù)報(bào)告的披露，提供相應(yīng)的財(cái)務(wù)活動和財(cái)務(wù)狀況，反映高校法定預(yù)算的遵從、業(yè)績的實(shí)現(xiàn)等信息，并通過專家獨(dú)立的職業(yè)判斷，以證明籌集及使用資源的目的是否合理有效，并幫助社會了解和評價(jià)高校受托責(zé)任的履行情況。

隨著社會對公共經(jīng)濟(jì)責(zé)任要求的提高，高校作為教育資源的經(jīng)營和管理者，其運(yùn)行節(jié)約、效率、效果如何，越來越為社會大眾所關(guān)注，公眾和政府就要加強(qiáng)對高校的監(jiān)督和管理，但出于現(xiàn)實(shí)考慮，公眾不可能親自對高校進(jìn)行監(jiān)督，政府也不能很獨(dú)立地對高校進(jìn)行監(jiān)督和管理，所以應(yīng)由獨(dú)立于政府、高校和公眾的第三方即會計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行審計(jì)，這也正是順應(yīng)了社會對高校受托責(zé)任履行情況進(jìn)行客觀、公正評價(jià)的要求，以更好地察看高校受托責(zé)任的履行情況。

另外，新制度還設(shè)置了一些基本的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)，主要包括反映高等學(xué)校預(yù)算管理、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理、支出結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)發(fā)展能力等方面的指標(biāo)，比如資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)增長率、師生比率、教師人均科研經(jīng)費(fèi)等等。這些指標(biāo)的設(shè)置在某種程度上也間接反映了受托責(zé)任的履行情況。

四、結(jié)語

終上所述，新修訂的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》提出了一系列新的要求，也提出了很多問題，但是通過受托責(zé)任觀對這些要求的解讀，使我們在按照新制度進(jìn)行會計(jì)核算有了一個(gè)新的思路，以便于我們進(jìn)一步解決實(shí)際操作問題。

[1]李花果.解讀新《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》征求意見稿，會計(jì)之友，2012.（20）期.

[2]于國旺.非營利組織財(cái)務(wù)監(jiān)督的理論探討，商業(yè)會計(jì)，2012.01.（01）期.

[3]夏紅蕾，蒲林昌.基于公共受托責(zé)任下高校的預(yù)算管理研究.財(cái)會研究，2011.（17）期.