岳俊俠　董鈺凱

一、引　言

黨的十九大報告指出：“人民群眾最痛恨腐敗現(xiàn)象，腐敗是我們黨面臨的最大威脅。只有以反腐敗永遠在路上的堅韌和執(zhí)著，深化標本兼治，保證干部清正、政府清廉、政治清明，才能跳出歷史周期率，確保黨和國家長治久安?！庇纱丝梢?，腐敗治理（Corrupt Governance，CG）是一個國家或政府的長期任務(wù)，也是增強黨的執(zhí)政能力和國家治理水平的重要內(nèi)容，非一朝一夕之功可以完成。

國家審計（National Audit，NA）是提升國家治理（State Governance，SG）水平的重要手段之一，其目標是推動國家實現(xiàn)良好治理，而國家良治的標準之一就是：有效的權(quán)力運行和制約機制，遏制腐敗。腐敗（Corruption）的本質(zhì)是利用國家權(quán)力獲取私人利益的行為，是對SG最嚴重的威脅之一（劉家義，2012）。推進反腐敗和廉政建設(shè)，是NA作為SG“免疫系統(tǒng)”必須發(fā)揮的作用，是由其內(nèi)生性所決定的，是所有國家審計機關(guān)（State Audit Institution）都不能回避的重要職責。

當前，我國正在構(gòu)建中國特色的懲治和預(yù)防腐敗（Punishing And Preventing Corruption，PAPC）體系。在這一過程，如何更好地發(fā)揮NA在腐敗治理（Corruption Governance，CG）中的作用，亟須理論的指導。本文首先分析NA與CG之間的關(guān)系，進而闡述其在CG中的地位和作用，最后結(jié)合國際經(jīng)驗以及國內(nèi)實際情況，就如何更好的發(fā)揮NA在腐敗治理中作用提出建議，以期推動我國PAPC體系的建設(shè)和完善。

二、國家審計與腐敗治理之間的關(guān)系

（一）從理論角度看，國家審計的建立之初就是為制約政府權(quán)力的濫用

受托責任理論認為，受托責任關(guān)系的建立導致了審計的產(chǎn)生。在公共領(lǐng)域，全國人民與政府之間形成了一種委托代理關(guān)系，全體人民作為委托人，政府作為受托人并負有受托責任，為監(jiān)督政府是否有效履行受托責任，國家審計便因此而產(chǎn)生。在公共受托責任下，當政府官員利用公共權(quán)力為自身謀取利益時，腐?。–orruption）便發(fā)生了，其實質(zhì)是“權(quán)力市場化”（童文勝，2004）。當政府權(quán)力缺乏監(jiān)督時，部分權(quán)力被用作尋租，從而滋生了腐敗行為。在設(shè)計政府運行機制中，NA作為監(jiān)督政府權(quán)力使用的安排，可以有效制約政府權(quán)力的濫用，從而達到遏制腐敗的目的。

（二）從法律角度看，國家審計的基本職責之一就是反腐敗

NA作為國家以憲法（Constitution）或者法律（Law）形式一種明確的制度安排，通過履行法定職責，促進規(guī)范權(quán)力的配置和運行。我國《憲法》規(guī)定國務(wù)院設(shè)立審計機關(guān)（Audit Institution，AI），對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，依法獨立進行審計監(jiān)督（Audit Supervision，AS）。我國《審計法》明確將“促進廉政建設(shè)”作為審計立法目的之一。第21屆世界審計組織通過的《北京宣言》也強調(diào)要充分發(fā)揮國家審計對權(quán)力運行的監(jiān)督和制約作用，嚴防腐敗行為的發(fā)生，這也提出了國家審計的反腐敗任務(wù)。

（三）國家審計是腐敗治理體系重要組成部分

腐敗治理體系包括預(yù)防（Prevention）和懲治（Punishment）系統(tǒng)兩部分，兩者相輔相成，一個治標，一個治本。2005年中共中央頒布的《建立健全教育、制度、監(jiān)督并重的懲治和預(yù)防腐敗體系實施綱要》將國家審計納入PAPC體系，并對審計機關(guān)發(fā)揮相應(yīng)作用提出了具體的要求。根據(jù)國新辦2010年發(fā)布反腐敗和廉政建設(shè)白皮書概括，我國目前的監(jiān)督體系主要由七部分組成，具體見下圖：

圖1　我國現(xiàn)行的監(jiān)督體系

國家審計監(jiān)督（National Audit Supervision）屬于政府內(nèi)部監(jiān)督，相對其他監(jiān)督機構(gòu)，具有自身特殊的優(yōu)勢。比如，相對于中紀委往往是對已經(jīng)發(fā)生腐敗行為的官員進行調(diào)查，審計監(jiān)督是一種經(jīng)常性的監(jiān)督，每年都會對政府機構(gòu)的財政收支狀況進行審計，可以及時發(fā)現(xiàn)腐敗行為的蛛絲馬跡，從而阻止腐敗（Corruption）的進一步擴大，避免造成更大的損失。

三、國家審計在腐敗治理中的作用

劉家義（2012）提出“國家審計的本質(zhì)是國家經(jīng)濟社會運行的一個‘免疫系統(tǒng)’”的論斷。這一論斷的實質(zhì)是要求國家審計充分發(fā)揮“預(yù)防、揭示、抵御”功能，既要突出前置性，發(fā)揮國家審計在經(jīng)濟監(jiān)督中優(yōu)勢，“預(yù)防”潛在威脅、提前發(fā)出預(yù)警信息；又要突出準確性，“揭示”違法違紀行為；還要突出建設(shè)性，通過健全制度，以“抵御”經(jīng)濟運行中各種違法違紀行為，真正擔當起國家經(jīng)濟運行“免疫系統(tǒng)”的角色（宋常，2014）。因此，NA在CG中也具有“預(yù)防、揭示、抵御”作用。

（一）國家審計在腐敗治理中的“預(yù)防”作用

國家審計具有預(yù)防腐敗的作用。一方面，NA作為一種經(jīng)常性的制度安排，對潛在的腐敗分子和腐敗行為具有極強的威懾作用。按審計內(nèi)容分類，NA可分為財政財務(wù)收支審計、績效審計。財政財務(wù)收支審計通過對政府的預(yù)算決算情況和企事業(yè)單位財務(wù)收支的真實性（Authenticity）和合法性（legality）進行審計監(jiān)督，避免了權(quán)力的濫用和失控，很好地發(fā)揮了國家審計對經(jīng)濟權(quán)力應(yīng)有的制約作用?？冃徲嫞≒erformance Auditing）是審計機關(guān)對政府各部門經(jīng)濟活動的效益性實施審計，其中重點審計財政資金的使用效益，從而全面衡量政府及其各部門是否高效行使其職權(quán)，提高政府履行其責任的績效性。由此，審計機關(guān)會對政府及其各部門的經(jīng)濟活動中可能存在重大腐敗問題的方面進行審計，審計監(jiān)督對審計對象來說就是一種威懾，對違法違紀行為有一定的預(yù)防作用。另一方面，審計機關(guān)在審計過程中能夠發(fā)現(xiàn)腐敗線索，通過提前發(fā)出預(yù)警信息，防止由個人腐敗轉(zhuǎn)變?yōu)榧w腐敗，防止因為塌方式腐敗給社會造成巨大的損失，從而充分發(fā)揮NA在預(yù)防腐敗方面的作用。

（二）國家審計在腐敗治理中的“揭示”作用

國家審計具有揭示腐敗行為的作用。國家審計之所以可以揭露腐敗，主要原因如下：一是腐敗最常見的表現(xiàn)形式是經(jīng)濟腐敗，比如，貪污受賄、公款吃喝、賤賣國有資產(chǎn)等。這些都與財政資金或國有資產(chǎn)密切相關(guān)，而NA的主要內(nèi)容就是對財政收支的真實性（Authenticity）、合法性（legality）進行審計，也最有條件發(fā)現(xiàn)腐?。欢俏覈秾徲嫹ā焚x予審計機關(guān)在法定范圍內(nèi)獨立地對被審計單位進行審計權(quán)利，有條件發(fā)現(xiàn)并揭示有關(guān)腐敗行為。當國家審計機關(guān)發(fā)現(xiàn)腐敗問題時，可以將有關(guān)線索移交中紀委或者司法機關(guān)，由后者進行進一步的調(diào)查、取證從而認定和懲治有關(guān)腐敗行為。另外，我國的《審計法》賦予審計機關(guān)一定的調(diào)查權(quán)，比如查詢存款賬戶權(quán)等，這些權(quán)利確保NA可以直接參與腐敗調(diào)查。

（三）國家審計在腐敗治理中的“抵御”作用

國家審計的“抵御”作用是指不僅促進腐敗問題的整改，還要深入分析產(chǎn)生腐敗的原因，進而提出標本兼治的審計建議，從根本上防止腐敗行為的再次出現(xiàn)。從微觀角度看，審計機關(guān)在審計過程中對被審計單位的內(nèi)部控制制度（Internal Control System，ICS）進行了解和評估，可以發(fā)現(xiàn)這方面存在的缺陷并提出相應(yīng)建議，促使被審計單位完善ICS以降低腐敗風險。從宏觀角度看，國家審計可以發(fā)現(xiàn)制度本身存在的一些缺陷和漏洞，從而向立法部門或者政府提供專家建議，促使立法部門完善法律法規(guī)，促使政府健全內(nèi)部管理制度，規(guī)范財政收支機制，降低腐敗分子鉆制度空子的可能性，不給腐敗分子任何可乘之機。

國家審計發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能的三種表現(xiàn)方式是預(yù)防、揭示、和抵御，在審計工作實踐中共同發(fā)揮作用，保障國家經(jīng)濟社會的健康運行。其中，揭示是基本功能，沒有揭示，預(yù)防和抵御也就無從談起；抵御是關(guān)鍵，沒有抵御就不會使發(fā)現(xiàn)的缺陷和漏洞得以彌補，更不會完善相關(guān)制度，也就無法進行預(yù)防；預(yù)防是目的，國家審計的最終目的就是減少腐敗行為的發(fā)生，提高經(jīng)濟社會運行的效率（劉家義，2012）。

四、國家審計如何在腐敗治理中進一步發(fā)揮作用

黨的十九大報告指出：當前，我國反腐敗斗爭形勢依然嚴峻復雜，必須進一步鞏固壓倒性態(tài)勢、奪取壓倒性的勝利。同時我國正在構(gòu)建有中國特色的腐敗懲治和預(yù)防體系，要想國家審計在腐敗治理中進一步發(fā)揮作用，需要從國家審計體制、審計機關(guān)以及審計人員三方面進行積極改革。

（一）改革國家審計體制，提高審計獨立性

十九大報告提出要改革國家審計管理體制，健全黨和國家的監(jiān)督體系。目前，國家審計體制（National Audit System，NAS）有四種類型：獨立型、行政型、司法型、立法型。我國國家審計體制屬于行政型，因為我國最高審計署隸屬于行政部門，即國務(wù)院。審計署依法獨立實施審計活動，并對國務(wù)院負責，地方各級審計機關(guān)隸屬于地方各級政府，并對其負責。這種模式的缺點是：首先，審計機關(guān)對財政部門負有監(jiān)督責任，但其預(yù)算又需要經(jīng)財政部門批復，導致審計工作不可避免的受到影響；其次，地方審計機關(guān)受到上級審計機關(guān)和本級政府的雙重領(lǐng)導，審計人員在進行審計的過程中受到諸多限制，從而相比于其他三種類型的NAS，我國國家審計的獨立性較差。

針對國家審計體制問題，之前的許多學者已做過研究，但并沒有形成統(tǒng)一結(jié)論。秦榮生（1994）認為我國國家審計體制應(yīng)該由行政型轉(zhuǎn)變?yōu)榱⒎ㄐ?，即由各級人大常委會獨立領(lǐng)導各級審計機關(guān)。吳聯(lián)生（2002）認為在當前我國的政治體制下，行政型NAS優(yōu)于立法型國家審計體制，但仍有可改進的地方，建議改變地方各級審計機關(guān)的雙重領(lǐng)導體制為單一的垂直領(lǐng)導體制，即由國家審計署直接領(lǐng)導各級審計機關(guān)。李明輝（2014）認為，從可操作性來看，近期有兩種方案可供選擇：（1）考慮到我國“大政府”以及審計在省級政府首長領(lǐng)導之下可以更加方便地對政府各部門進行審計的現(xiàn)實，可保留行政首長對審計機關(guān)的領(lǐng)導不變，但適當擴大人大對審計機關(guān)的領(lǐng)導權(quán)。（2）建立雙重審計機構(gòu)來分別滿足人大和政府審計的需求，即保留我國現(xiàn)有政府審計制度變，另外在人大或其常委會下設(shè)立法審計機構(gòu)。政府內(nèi)部設(shè)立的政府審計部門（即現(xiàn)有的審計部門）承擔內(nèi)部治理職責。立法審計機構(gòu)則承擔外部治理任務(wù)，對政府整體進行審計監(jiān)督。二者分工明確，各司其職。

（二）科學制定審計計劃，及時發(fā)布審計公告，強化審計結(jié)果落實

相對于繁重的審計任務(wù)，當前我國的審計力量是嚴重不足的，如何最大程度發(fā)揮有限的審計力量的作用，這就需要科學地制定年度審計計劃。一般而言，年度審計計劃主要是根據(jù)審計戰(zhàn)略規(guī)劃制定的，而審計戰(zhàn)略規(guī)劃是國家審計機關(guān)依據(jù)國家當前形勢定期制定的，助力國家政治、經(jīng)濟政策落地實施。比如，黨的十九大之后，我國將腐敗治理是作為一個的長期任務(wù)，因此，在年度審計計劃的制定過程中必須深入貫徹落實國家關(guān)于反腐敗的精神，把國家審計（National Audit）打造成反腐敗的利劍。

及時發(fā)布審計公告不僅可以提高自身的透明度，而且可以強化審計的約束力（許漢有，2014）。一方面，審計公告有助于群眾認識到國家審計的方向，同時也助于衡量國家審計的工作效率。一份公開的審計公告，對潛在的腐敗分子也是一種震懾作用，同時，也能對其他政府官員起到警示作用。公眾也可以通過審計公告了解腐敗的表現(xiàn)形式，腐敗的實現(xiàn)路徑，腐敗給國家造成的損失，貪腐人員受到了的那些法律制裁，從而有助于公眾更加深刻的認識和了解腐敗，鼓勵群眾積極舉報日常生活中所遇到的腐敗，形成全員反腐，使腐敗分子不能腐，也不敢腐。

審計作用發(fā)揮的關(guān)鍵在于審計結(jié)果必須被足夠地重視以和落實，否則，審計的作用會大打折扣。因此，必須進一步完善審計整改和跟蹤制度，要求被審計單位在規(guī)定的時間內(nèi)向?qū)徲嫏C關(guān)報告整改情況并接受其跟蹤調(diào)查，在蹤調(diào)查之后，審計機關(guān)應(yīng)將整改情況和相關(guān)人員責任追究情況及時公開。另外，還要配套制定相應(yīng)的懲罰措施，以確保審計決定得到落實（李明輝，2014）。

（三）加強對審計人員的培訓，提升反腐敗審計能力

加強對審計師在反腐敗審計方面的培訓，有助于提升審計效率（Audit Efficiency）。一方面，在培訓中要注意完善反腐敗審計的內(nèi)容。在黨的十八大之后，腐敗的形式已經(jīng)不再局限于普通的經(jīng)濟腐敗，政治上的不作為或濫用職權(quán)或等形式的腐敗也日益增多，這些都應(yīng)該作為重點的培訓內(nèi)容。另一方面，注意培訓方式的有效性（Validity）和靈活性（Flexibility）。要做到培訓的日?；?，而不是僅僅在審計工作前進行突擊性培訓，也可以建立網(wǎng)絡(luò)化的培訓環(huán)境，以提升培訓的靈活性。

加強對審計師信息技術(shù)能力的培訓，提升審計效率。隨著會計電算化在行政部門和企事業(yè)單位的大規(guī)模應(yīng)用，在審計過程中都要求審計師具備一定的的信息技術(shù)能力。取得充分的數(shù)據(jù)是反腐敗審計的前提，如何取得數(shù)據(jù)，取得那些數(shù)據(jù)，以及如何防止審計證據(jù)的人為毀損，這些都是審計師在審計工作開展前必須具備的技能。另外，拿到被審計單位的會計數(shù)據(jù)后，如何對數(shù)據(jù)進行迅速分析，并且從中查找出有價值的信息，也是審計師必須克服的問題，這都需要審計師提前做好預(yù)案。