趙團結(jié) 王姍

【摘要】本文參照財政部發(fā)布的《管理會計應(yīng)用指引》（含征求意見稿），結(jié)合政府和社會資本合作（PPP）的特點和要求，根據(jù)筆者參與國家PPP示范項目的經(jīng)驗，總結(jié)了在PPP項目管理過程中，如何實現(xiàn)業(yè)財融合，將管理會計理念滲透到項目管理的全過程。

【關(guān)鍵詞】政府和社會資本合作；項目管理；管理會計

【中圖分類號】F275

2017年9月起，財政部陸續(xù)印發(fā)了系列《管理會計應(yīng)用指引》（含征求意見稿），重點強調(diào)了業(yè)務(wù)與財務(wù)融合的理念，要求財會人員不但熟悉甚至參與公司戰(zhàn)略的制定，更要深入了解組織所在的業(yè)務(wù)，以充分發(fā)揮財務(wù)創(chuàng)造價值的功能。PPP模式作為近幾年中國經(jīng)濟建設(shè)的新方式，也經(jīng)歷了從大規(guī)模開展到逐步規(guī)范的過程。那么，在開展PPP項目時，作為PPP項目社會資本方的企業(yè)如何通過管理會計行為有效參與、防范風(fēng)險并創(chuàng)造價值呢？作為會計實務(wù)工作者，我們深度參與了數(shù)個PPP項目，并且有2個PPP項目獲得財政部第四批PPP示范項目。基于此，總結(jié)提煉了一些經(jīng)驗，供大家參考。

一、案例背景

以筆者所在公司作為社會資本方的湖北省來鳳縣互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)中心PPP項目為例。該PPP項目采用BOT方式，建設(shè)總投資為112 081.14萬元。項目合作期限為20年，回報機制為可行性缺口補助。項目采購方式為公開招投標(biāo)，主要建設(shè)內(nèi)容為互聯(lián)網(wǎng)大數(shù)據(jù)中心和智慧城市。該項目從2017年5月啟動，2017年10月當(dāng)?shù)卣蜕鐣Y本方簽訂PPP項目合同，2018年2月，該項目入選財政部第四批PPP示范項目，標(biāo)志著該項目取得了初步的成功。

該項目采用PPP的模式，不但可以高效、合理利用地方財政支出，發(fā)揮社會資本方的技術(shù)和管理優(yōu)勢，而且有利于提升項目所在地的智慧城市水平。在惠民服務(wù)、精準(zhǔn)治理、生態(tài)宜居、智能設(shè)施、信息資源、網(wǎng)絡(luò)安全、改革創(chuàng)新和市民體驗等方面將會大為改善。通過項目建設(shè)，力爭在來鳳縣形成大數(shù)據(jù)全產(chǎn)業(yè)鏈、全治理鏈、全服務(wù)鏈的生態(tài)體系，促進當(dāng)?shù)禺a(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，實現(xiàn)經(jīng)濟的快速健康發(fā)展。

二、項目實踐

下面?zhèn)戎貜墓芾頃嫷囊暯呛喪鲐攧?wù)人員如何參與PPP項目的管理。

（一）建立項目全生命周期的內(nèi)控體系

國家對于PPP模式，目前并沒有統(tǒng)一的法律法規(guī)予以規(guī)范，在上位法缺失的背景下，客觀上存在著財政部和國家發(fā)改委分業(yè)管理的現(xiàn)狀，其中，財政部主管公共服務(wù)領(lǐng)域，而發(fā)改委則主管基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域。然而在實踐中，很多PPP項目涵蓋了多個業(yè)務(wù)領(lǐng)域，存在著交叉的現(xiàn)象，導(dǎo)致大家開展實務(wù)時不知如何操作。為了有效開展工作，我們認(rèn)真研讀了財政部、發(fā)改委及國家相關(guān)部門發(fā)布的PPP系列文件，梳理出企業(yè)參與PPP項目的風(fēng)險矩陣，包括了PPP項目每個階段要達到的目標(biāo)、主要風(fēng)險點、風(fēng)險控制措施、依據(jù)的文件、預(yù)期產(chǎn)出成果、執(zhí)行主體、可能花費的時間等。

在PPP項目風(fēng)險矩陣的基礎(chǔ)上，針對重點環(huán)節(jié)，編制了相應(yīng)的操作指南，以指導(dǎo)項目的實施。比如，在項目識別與篩選階段，結(jié)合當(dāng)?shù)卣恼紊鷳B(tài)、自然條件、社會文化、財政狀況、十三五規(guī)劃和已落地PPP項目狀況等，建立了量化評分機制，對于不符合國家相關(guān)文件精神的項目不予接洽，從源頭保證了PPP項目的質(zhì)量。又如，對于項目績效評價，結(jié)合績效管理的管理會計應(yīng)用指引，建立了一套基于平衡計分卡（BSC）的項目績效評價體系，滿足了政府方、社會資本方和項目公司的績效評價需求。

來鳳縣PPP項目的前期工作全部貫徹了上述內(nèi)控理念，確保了項目的合法合規(guī)和運作高效。

（二）全程參與項目各階段業(yè)務(wù)

依據(jù)財政部開展PPP項目時所需五個階段十九個步驟的管理要求，公司從獲悉PPP項目信息起，便籌建相應(yīng)的PPP項目小組并且指定財務(wù)人員全程參與。從項目識別、項目準(zhǔn)備、項目采購、項目執(zhí)行和項目移交環(huán)節(jié)，財務(wù)人員均深度參與。在項目發(fā)起階段，財務(wù)人員會同業(yè)務(wù)人員一起搜集整理分析項目所在地的經(jīng)濟和社會狀況，參與PPP項目建議書的編寫。在項目投標(biāo)階段，財務(wù)人員參與研判項目實施方案以及招標(biāo)文件，針對招標(biāo)要求，參與項目估算、融資方案的擬定并參與項目答辯直至合同的簽署。在項目公司成立階段，由于參與了前期的工作，相關(guān)財務(wù)人員可以快速融入到項目公司，組織項目公司的會計核算及財務(wù)管理工作。在項目移交階段，財務(wù)人員的參與，不但可以保持公司賬目和實物的一致，還可以保證項目檔案的完整性，從而規(guī)避因移交材料不全導(dǎo)致保函被政府方提取的風(fēng)險。

（三）規(guī)范項目公司的治理結(jié)構(gòu)

PPP項目牽涉到眾多的利益相關(guān)方，主要是政府方、社會資本方和項目公司。為了項目的穩(wěn)健推進，現(xiàn)行法規(guī)要求政府方不得干預(yù)PPP項目的日常運營，但對于項目公司可能妨礙公眾利益的重大事項，政府方擁有一票否決權(quán)。項目公司作為聯(lián)系政府方和社會資本方的資本媒介，為了保證其高效運行，需要從公司治理的高度著手。來鳳縣項目按照現(xiàn)代公司治理的要求，建立了規(guī)范的股東會、董事會和監(jiān)事會，并且明確了議事規(guī)則，既保證了政府方派出代表對重大事項的一票否決權(quán)，也保證了項目的整體順利推進。

（四）研究PPP項目的會計核算

從會計核算角度而言，由于PPP模式多樣，其相應(yīng)的會計核算也顯得較為繁瑣。從現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則看，只有《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》對BOT模式下的會計核算進行了闡述，而對于其他模式并未詳細(xì)說明。同時，根據(jù)項目公司是否提供實際建造服務(wù)，需要分別按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量》確認(rèn)相應(yīng)的收入和成本。另外，對于項目公司獲得的獎勵和補助，還要遵守《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補助》的要求?；诖?，公司組織財務(wù)人員認(rèn)真研究PPP業(yè)務(wù)的會計核算辦法，結(jié)合來鳳PPP項目實際，擬定具體的會計操作手冊，以指導(dǎo)項目的日常工作。

會計核算是管理會計的基礎(chǔ)，只有做好項目會計的日常核算和財務(wù)報告，才能結(jié)合項目運行情況編制出高質(zhì)量的管理會計報告，供項目公司和公司管理層決策參考。

（五）積極為PPP項目進行融資

PPP項目成功的一個重要因素是項目融資的可得性。以往部分PPP項目失敗的主要原因在于其融資出現(xiàn)困難。尤其是隨著《關(guān)于規(guī)范政府和社會資本合作（PPP）綜合信息平臺項目庫管理的通知》（財辦金〔2017〕92號）文件和《關(guān)于規(guī)范金融企業(yè)對地方政府和國有企業(yè)投融資行為有關(guān)問題的通知》（財金〔2018〕23號）等系列文件的出臺，PPP項目融資的進度可能直接關(guān)系到項目的成敗。其實，PPP項目融資活動應(yīng)該前移至項目采購階段，除了政府方及時發(fā)布項目信息鼓勵金融機構(gòu)盡早知曉外，社會資本方在投標(biāo)階段便可以啟動項目的融資工作，一旦簽訂正式的PPP項目合同（合同體系可能還包括特許經(jīng)營協(xié)議），便啟動與相關(guān)金融機構(gòu)洽談融資事宜，以加快項目融資的進程。

（六）加強PPP項目信息化建設(shè)

PPP項目的主要特點在于投資大、周期長、內(nèi)容廣。因此有必要借助項目管理軟件來提升項目的管理水平，從而對PPP項目全生命周期進行科學(xué)、規(guī)范的管控?？陀^講，目前市場上針對PPP項目的管理軟件并不多，項目公司需結(jié)合實際提出自己明確的需求，自行或委托外部項目管理軟件開發(fā)機構(gòu)進行必要的二次開發(fā)。來鳳縣項目目前正在實施項目管理軟件，在項目管理功能上，不但能夠提供項目的規(guī)劃、進度、成本、質(zhì)量和安全管理等，而且包括財務(wù)、人力資源、合同管理等。這樣既能夠滿足項目公司、設(shè)計單位、監(jiān)理、施工單位、審計等單位使用，而且也可以向政府方、社會資本方甚至項目監(jiān)管機構(gòu)提供簡潔實用的項目管理報告。

三、思考與啟發(fā)

由于目前國內(nèi)ppp項目并未有一個走完全生命周期，對于如何管理項目也只是處于探索階段。在實際運作PPP項目時，以下幾點不容忽視：

（一）合法合規(guī)是前提

當(dāng)前，中國經(jīng)濟正處于結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型和調(diào)整期，經(jīng)濟發(fā)展方式發(fā)生了很大的變革，不再單純依賴傳統(tǒng)的投資來拉動經(jīng)濟。因此，地方政府也不應(yīng)僅僅依賴各類融資平臺融資而大興基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和提供公共產(chǎn)品（或服務(wù)），PPP固然是地方經(jīng)濟發(fā)展的良好方式，但合法合規(guī)是其應(yīng)用的前提，在地方債務(wù)可控的前提下找出適合地方經(jīng)濟發(fā)展的良好路徑。我們提倡采用“一城一策”的方式，財政“量入為出”的前提下，通過合理地規(guī)劃地方政府發(fā)展前景，采取“總體規(guī)劃，分步實施”的方式發(fā)展地方經(jīng)濟。

（二）業(yè)財融合是基礎(chǔ)

PPP項目融合了經(jīng)濟、工程、財務(wù)、稅務(wù)、法律等相關(guān)學(xué)科知識，對參與人員的綜合素質(zhì)要求較高，因此培養(yǎng)或建立知識面廣、視野開闊的團隊尤為重要。對于財務(wù)而言，除了專業(yè)知識過硬外，還需要具備相關(guān)專業(yè)知識和技能，通過融入PPP業(yè)務(wù)，才能了解業(yè)務(wù)的訴求，這樣才能從財務(wù)視角入手協(xié)助解決項目實際問題。在實踐中，試行項目財務(wù)負(fù)責(zé)制可能是個不錯的嘗試。通過組建項目小組，明確分工，可以充分發(fā)揮財務(wù)事前算賬、事中管理、事后總結(jié)的優(yōu)勢。當(dāng)然，在項目管理過程中，可以借助合適的項目管理軟件來實現(xiàn)既定的項目目標(biāo)。

（三）風(fēng)險分配是關(guān)鍵

前已述及，正是由于PPP項目的實施周期長（一般不少于10年）、范圍廣，在實際運行過程中很可能會出現(xiàn)許多不可控的因素。因此，如何防范和管理項目風(fēng)險是PPP模式下的一大挑戰(zhàn)。基于此，在PPP項目合同中，一般會規(guī)定政府方、社會資本方和項目公司各自應(yīng)當(dāng)承擔(dān)或共同承擔(dān)的風(fēng)險。但是，一旦出現(xiàn)相關(guān)風(fēng)險并且項目合同各主體出現(xiàn)爭議時，如何解決爭議就變得非常重要。實務(wù)中，無論是采用仲裁還是訴訟，均有可能影響到項目的正常進行。我們對此問題的建議是在實質(zhì)性進入仲裁或訴訟之前，各方（必要時可以請外部專家）組建一個爭議裁決委員會，設(shè)定合理的裁決期限，爭取客觀公正地解決項目爭端。如果在設(shè)定的期限內(nèi)未能如期解決爭端，再進入仲裁或訴訟環(huán)節(jié)，以減少爭端對項目的實質(zhì)性影響。

（四）融資到位是保證

在PPP項目資本金實行穿透測試的政策背景下，社會資本方需要充分評估并選擇合適的PPP項目，以滿足項目資本金的管理要求。在債務(wù)融資方面，除了前面提到的提前和金融機構(gòu)接觸外，在如何選擇金融機構(gòu)方面，也可以多做嘗試。除傳統(tǒng)的政策性和商業(yè)性銀行外，中國PPP基金以及地方PPP專項基金、保險機構(gòu)和信托公司以及資產(chǎn)管理公司都可以洽談。通過多做比較，選擇融資成本低、和項目周期匹配的貸款。另外，企業(yè)還可以采用聯(lián)合體投標(biāo)的方式，通過與其他社會資本方共同組建項目公司，以適當(dāng)減少公司對項目公司資金的投入承諾。

（五）項目運營是重點

PPP項目，相較于傳統(tǒng)的其他建設(shè)項目模式，最突出的特點在于其建設(shè)和運營并重。其中，建設(shè)是基礎(chǔ)，而運營才是PPP項目是否最終成功的標(biāo)志。因此，在設(shè)計PPP項目績效考核體系時，應(yīng)當(dāng)兼顧項目建設(shè)和運營的重點和難點環(huán)節(jié)，而且隨著項目的推進，應(yīng)當(dāng)及時合法調(diào)整項目績效考核體系。同時，將項目建設(shè)部分的款項支付分出一部分（如建設(shè)成本的30%）在運營環(huán)節(jié)視運營狀況予以考核兌現(xiàn)，以此鼓勵合同各方重視建設(shè)項目質(zhì)量的同時，充分考慮項目運營的可行性和實效性。

主要參考文獻：

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