吳艷芳（副教授）

一、前言

根據(jù)2017年1月1日起實(shí)施的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》）的要求，行政事業(yè)單位不但要按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的處理，編制決算報(bào)告用于對(duì)預(yù)算實(shí)施單位的監(jiān)督和管理，還要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，編制行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告用于“向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本）和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理”[1]。

PPP是政府和社會(huì)資本合作（Public-Private Partnership）的簡(jiǎn)稱，自國(guó)務(wù)院發(fā)布的《國(guó)務(wù)院關(guān)于創(chuàng)新重點(diǎn)領(lǐng)域投融資機(jī)制鼓勵(lì)社會(huì)投資的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)［2014］60號(hào)）明確提出“建立健全政府和社會(huì)資本合作（PPP）機(jī)制”后[2]，PPP模式在我國(guó)發(fā)展得如火如荼。PPP模式作為政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種重要類(lèi)型，其所涉及的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)除了在政府預(yù)算會(huì)計(jì)中反映，還應(yīng)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中披露。

我國(guó)財(cái)政部于2014年9月23日發(fā)布的《關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)金［2014］76號(hào)）中提出：“PPP項(xiàng)目運(yùn)作方式主要包括委托運(yùn)營(yíng)、管理合同、建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交、建設(shè)—擁有—運(yùn)營(yíng)、轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營(yíng)—移交和改建—運(yùn)營(yíng)—移交等”[3]?？梢?jiàn)，PPP模式包括多種運(yùn)作方式。本文通過(guò)對(duì)不同運(yùn)作方式下PPP項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的分析，按照政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的要求，探討行政事業(yè)單位（簡(jiǎn)稱“政府主體”）在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)不同運(yùn)作方式的PPP項(xiàng)目應(yīng)該采用的會(huì)計(jì)處理方法，從而保證政府財(cái)務(wù)報(bào)表信息較好地服務(wù)于信息使用者。

二、PPP模式不同運(yùn)作方式下的財(cái)務(wù)信息披露

本文根據(jù)財(cái)政部下發(fā)的《政府和社會(huì)資本合作模式操作指南》（財(cái)金［2014］113號(hào)，簡(jiǎn)稱《指南》）中對(duì)PPP項(xiàng)目不同運(yùn)作方式的介紹，探討每種PPP項(xiàng)目運(yùn)作方式的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，闡述政府主體在進(jìn)行財(cái)務(wù)信息披露時(shí)所采用的賬務(wù)處理方式和方法。

（一）委托運(yùn)營(yíng)（Operations&Maintenance，O&M）方式

根據(jù)《指南》所述，委托運(yùn)營(yíng)方式是指“政府將存量公共資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)維護(hù)職責(zé)委托給社會(huì)資本或項(xiàng)目公司，社會(huì)資本或項(xiàng)目公司不負(fù)責(zé)用戶服務(wù)的政府和社會(huì)資本合作項(xiàng)目運(yùn)作方式。政府主體保留資產(chǎn)所有權(quán)和建設(shè)，只向社會(huì)資本或項(xiàng)目公司支付委托運(yùn)營(yíng)費(fèi)，合同期限一般不超過(guò)8年”[4]。在這種PPP模式的運(yùn)作方式下，政府主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)就是政府主體通過(guò)支付一定運(yùn)營(yíng)費(fèi)的形式，委托社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司代為運(yùn)營(yíng)、維護(hù)政府的公共資產(chǎn)，而與公共資產(chǎn)相關(guān)的所有權(quán)、公共資產(chǎn)建設(shè)、公共資產(chǎn)的改建和擴(kuò)建、用戶服務(wù)，均由政府主體直接承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。該種運(yùn)作方式下政府主體與公共資產(chǎn)和社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系如圖1所示。

圖1 O&M方式下政府主體與公共資產(chǎn)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系

由圖1可知，該方式下政府主體支付給社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司的委托費(fèi)，實(shí)質(zhì)上是對(duì)公共資產(chǎn)進(jìn)行運(yùn)營(yíng)和維護(hù)所發(fā)生的費(fèi)用。在具體的賬務(wù)處理上，一般計(jì)入政府主體的費(fèi)用類(lèi)科目。

在政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置中，主要有兩個(gè)科目核算運(yùn)營(yíng)費(fèi)用：一是“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，二是“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”科目。財(cái)政部下發(fā)的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（簡(jiǎn)稱《制度》）中規(guī)定：“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用科目，主要核算單位為實(shí)現(xiàn)其職能目標(biāo)，依法履職或開(kāi)展專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用；經(jīng)營(yíng)費(fèi)用科目，主要核算單位在專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)之外開(kāi)展非獨(dú)立核算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用[5]。”所以，如果該公共資產(chǎn)的使用是政府主體履職所使用的公共資產(chǎn)，則政府在支付該公共資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)和維護(hù)費(fèi)用時(shí)，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，否則借記“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”科目，貸方則登記“銀行存款”等科目，經(jīng)營(yíng)費(fèi)用和維護(hù)費(fèi)用之間的差異，可以通過(guò)二級(jí)賬戶加以區(qū)分，具體會(huì)計(jì)分錄如下：借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用（或經(jīng)營(yíng)費(fèi)用）——運(yùn)營(yíng)費(fèi)用，業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用（或經(jīng)營(yíng)費(fèi)用）——維修費(fèi)用；貸：銀行存款等科目。

政府主體對(duì)公共資產(chǎn)發(fā)生的建設(shè)、改建、擴(kuò)建以及提供用戶服務(wù)等所發(fā)生的各項(xiàng)開(kāi)支和收入，直接按照《制度》中的“固定資產(chǎn)”或者“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等科目的使用規(guī)則進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，與PPP模式的運(yùn)作方式?jīng)]有任何關(guān)系。

該模式下，除了在報(bào)表中進(jìn)行對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目的核算，還應(yīng)披露如下信息內(nèi)容：①說(shuō)明該公共資產(chǎn)的使用目的、與所有單位履職的關(guān)系，以及與所有單位其他公共資產(chǎn)的關(guān)系和區(qū)別；②說(shuō)明該公共資產(chǎn)在持有期間，政府主體每年是否支付給社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司一定的運(yùn)營(yíng)、維護(hù)費(fèi)用，且該費(fèi)用的支付應(yīng)該建立在其履行了規(guī)定的運(yùn)營(yíng)、維護(hù)職責(zé)之上，以及對(duì)社會(huì)資本方履職情況進(jìn)行監(jiān)督的主體和監(jiān)督結(jié)果報(bào)告進(jìn)行披露；③該公共資產(chǎn)具體信息的披露，比如：該公共資產(chǎn)所采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法等，該公共資產(chǎn)后續(xù)支出的相關(guān)信息等。

（二）管理合同（Management Contract，MC）方式

根據(jù)《指南》所述，管理合同運(yùn)作方式是指“政府將存量公共資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)、維護(hù)及用戶服務(wù)職責(zé)授權(quán)給社會(huì)資本或項(xiàng)目公司的項(xiàng)目運(yùn)作方式。政府主體保留資產(chǎn)所有權(quán)，只向社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司支付管理費(fèi)。管理合同運(yùn)作方式通常作為‘轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營(yíng)—移交’運(yùn)作方式的過(guò)渡方式，合同期限一般不超過(guò)3年”。在這種PPP模式的運(yùn)作方式下，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和O&M運(yùn)作方式比較而言，政府主體除了委托社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司對(duì)公共資產(chǎn)進(jìn)行運(yùn)營(yíng)和維護(hù)，還通過(guò)授權(quán)的方式把用戶服務(wù)職責(zé)轉(zhuǎn)移給了社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司，而與公共資產(chǎn)相關(guān)的所有權(quán)、公共資產(chǎn)建設(shè)、公共資產(chǎn)的改建和擴(kuò)建等，還是由政府主體直接承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。該種運(yùn)作方式下政府主體與公共資產(chǎn)和社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系如圖2所示。

圖2 MC方式下政府主體與公共資產(chǎn)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系

在該種PPP模式的運(yùn)作方式下，政府主體在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，與采用O&M運(yùn)作方式相比，差異只是體現(xiàn)在對(duì)用戶服務(wù)履職所發(fā)生的開(kāi)支的處理上。在MC運(yùn)作方式下，由于政府主體把對(duì)公共資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)、維護(hù)和用戶服務(wù)一起轉(zhuǎn)移給了社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司，所以，政府主體在對(duì)為用戶提供服務(wù)而發(fā)生的支出進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，可以采用與直接支付給社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司對(duì)應(yīng)管理費(fèi)相同的處理方式。根據(jù)政府主體履職所使用公共資產(chǎn)的不同，分別借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”或“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”，同時(shí)在二級(jí)科目上體現(xiàn)為“管理費(fèi)”字樣，以便與“運(yùn)營(yíng)費(fèi)用”和“維修費(fèi)用”加以區(qū)別。具體賬務(wù)處理如下：借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用（或經(jīng)營(yíng)費(fèi)用）——運(yùn)營(yíng)費(fèi)用，業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用（或經(jīng)營(yíng)費(fèi)用）——維修費(fèi)用，業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用（或經(jīng)營(yíng)費(fèi)用）——用戶服務(wù)管理費(fèi)；貸：銀行存款等賬戶。

政府主體對(duì)其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的處理和信息的披露等與O&M運(yùn)作方式下相同，不再贅述。

（三）建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交（Build-Operate-Transfer，BOT）方式

根據(jù)《指南》所述，建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交方式是指“由社會(huì)資本或項(xiàng)目公司承擔(dān)新建項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、建造、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)和用戶服務(wù)職責(zé)，合同期滿后項(xiàng)目資產(chǎn)及相關(guān)權(quán)利等移交給政府，合同期限一般為20～30年”。在該種模式下，政府主體擁有公共資產(chǎn)項(xiàng)目的所有權(quán)，但其將項(xiàng)目的建設(shè)、設(shè)計(jì)、融資、建造、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)和用戶服務(wù)職責(zé)等，全部交給社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司，只是在合同期滿后，社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司再把所有和項(xiàng)目相關(guān)的內(nèi)容全部交還政府。另外，在項(xiàng)目合作期間，項(xiàng)目的改建、擴(kuò)建等內(nèi)容由政府承擔(dān)，與社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司沒(méi)有關(guān)系。該種運(yùn)作方式下政府主體與公共資產(chǎn)和社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系如圖3所示。

圖3 BOT方式下政府主體與公共資產(chǎn)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系

在BOT運(yùn)作方式下，新建項(xiàng)目的所有權(quán)雖然歸政府主體所有，但項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、建設(shè)、融資、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)和用戶服務(wù)職責(zé)全部交給社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司，社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司在該項(xiàng)目上的所有投資，也是通過(guò)對(duì)項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)和用戶服務(wù)收費(fèi)的形式來(lái)獲得成本補(bǔ)償和利潤(rùn)回報(bào)。由此可見(jiàn)，該項(xiàng)目對(duì)于政府主體來(lái)說(shuō)，是以放棄對(duì)項(xiàng)目未來(lái)的收益換取公共資產(chǎn)的投資。

那么，采用BOT運(yùn)作方式的項(xiàng)目在最初時(shí)，是否應(yīng)該將公共資產(chǎn)確認(rèn)為政府主體的資產(chǎn)？《準(zhǔn)則》對(duì)“資產(chǎn)”的描述為：“資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源?！笨梢钥闯?，采用BOT運(yùn)作方式的項(xiàng)目所有權(quán)歸于政府，雖然項(xiàng)目不能給政府主體帶來(lái)直接的經(jīng)濟(jì)資源的流入，但是項(xiàng)目“預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力”，并且該事項(xiàng)是“過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成”的既定事實(shí)。所以，BOT運(yùn)作方式下的項(xiàng)目符合政府會(huì)計(jì)資產(chǎn)的定義，如果其還符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，則BOT項(xiàng)目就可以作為資產(chǎn)在政府財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行列示。

根據(jù)《準(zhǔn)則》中對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)條件的規(guī)定，符合資產(chǎn)定義的經(jīng)濟(jì)資源，在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為資產(chǎn)：①與該經(jīng)濟(jì)資源相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體；②該經(jīng)濟(jì)資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。對(duì)于政府主體來(lái)說(shuō)，BOT項(xiàng)目的實(shí)施，能夠?qū)崿F(xiàn)政府主體對(duì)社會(huì)提供服務(wù)的潛力，同時(shí)，BOT項(xiàng)目在簽訂合同、設(shè)計(jì)和實(shí)施時(shí)，成本信息是能夠可靠計(jì)量的。所以，BOT項(xiàng)目也符合資產(chǎn)確認(rèn)的兩個(gè)條件，在政府主體的財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)以“資產(chǎn)”進(jìn)行確認(rèn)和列示。

我們舉例說(shuō)明：假設(shè)一個(gè)BOT項(xiàng)目，周期為20年，項(xiàng)目建成后，每年的預(yù)期收入為1億元，而項(xiàng)目的實(shí)際建設(shè)成本為12億元。

1.項(xiàng)目在政府財(cái)務(wù)報(bào)表中的初始計(jì)量。在BOT項(xiàng)目的最初階段，政府主體應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目的投資建設(shè)成本，借記“固定資產(chǎn)”或“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，具體使用“固定資產(chǎn)”科目還是“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，取決于BOT項(xiàng)目的內(nèi)容是固定資產(chǎn)類(lèi)的項(xiàng)目，還是公共基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)的項(xiàng)目。而貸方科目則應(yīng)體現(xiàn)政府主體為了獲得該資產(chǎn)所付出的代價(jià)，或者形成政府主體的一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)。從BOT項(xiàng)目整個(gè)運(yùn)作方式可以看出，社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司是通過(guò)未來(lái)幾十年得到的運(yùn)營(yíng)收入來(lái)補(bǔ)償投資項(xiàng)目的成本，并獲得利潤(rùn)。同時(shí)，對(duì)政府主體來(lái)說(shuō)，其所獲得的資產(chǎn)是以放棄該資產(chǎn)未來(lái)幾十年的運(yùn)營(yíng)收入為代價(jià)的。如果把項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間的運(yùn)營(yíng)收入看作政府主體的“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，則該“長(zhǎng)期應(yīng)收款”就是政府主體獲得該公共資產(chǎn)的成本。所以，政府主體在對(duì)BOT項(xiàng)目進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄（注：?jiǎn)挝粸閮|元，下同）為：借：固定資產(chǎn)（或公共基礎(chǔ)設(shè)施）——BOT項(xiàng)目成本12，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用8；貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款20。

其中，“固定資產(chǎn)（或公共基礎(chǔ)設(shè)施）——BOT項(xiàng)目成本”按照項(xiàng)目的實(shí)際建設(shè)成本入賬，而“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的余額，則是政府主體放棄BOT項(xiàng)目未來(lái)運(yùn)營(yíng)收入的總額?！肮潭ㄙY產(chǎn)（或公共基礎(chǔ)設(shè)施）——BOT項(xiàng)目成本”和“長(zhǎng)期應(yīng)收款”兩者之間的差額8億元，對(duì)于政府來(lái)說(shuō)，可以看作是進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)、等待攤銷(xiāo)的融資成本；對(duì)于社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司來(lái)說(shuō)，則是投資成本的時(shí)間價(jià)值和未來(lái)的利潤(rùn)。

2.政府主體在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間的賬務(wù)處理。在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，政府主體和BOT項(xiàng)目公司之間沒(méi)有經(jīng)濟(jì)關(guān)系，政府主體只需將每年放棄的BOT項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)收入確認(rèn)為“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，同時(shí)對(duì)BOT項(xiàng)目的公共資產(chǎn)計(jì)提折舊。賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期應(yīng)收款1；貸：經(jīng)營(yíng)收入1。借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用（或經(jīng)營(yíng)費(fèi)用）XX；貸：累計(jì)折舊——固定資產(chǎn)（或公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊）XX。如果該項(xiàng)目不是政府主體履職所發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)，則上述的“經(jīng)營(yíng)收入”和“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”要替換為政府主體應(yīng)該記入的其他收入類(lèi)和費(fèi)用類(lèi)賬戶。

3.項(xiàng)目合作結(jié)束時(shí)社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司把項(xiàng)目移交給政府主體的賬務(wù)處理。政府主體根據(jù)其與社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司協(xié)商的價(jià)格，借記“銀行存款”科目，而把之前與該BOT項(xiàng)目資產(chǎn)有關(guān)的賬戶，比如“累計(jì)折舊”“長(zhǎng)期應(yīng)收款”等，全部按照其賬戶余額反向轉(zhuǎn)出、清零。借方與貸方之間的差額，作為重新確認(rèn)該固定資產(chǎn)或公共基礎(chǔ)設(shè)施等的成本，具體會(huì)計(jì)分錄如下：借：累計(jì)折舊（公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊等）X3，長(zhǎng)期應(yīng)收款X2，固定資產(chǎn)（或公共基礎(chǔ)設(shè)施）——成本X6［X1+X4+X5-（X2+X3）］；貸：銀行存款等X5，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用X4，固定資產(chǎn)（或公共基礎(chǔ)設(shè)施）——BOT項(xiàng)目成本X1。

4.項(xiàng)目生命周期期間的信息披露。該模式下，除了在報(bào)表中進(jìn)行對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目的核算，還應(yīng)披露如下信息內(nèi)容：①說(shuō)明該公共資產(chǎn)的使用目的、與所有單位履職的關(guān)系，以及與所有單位其他公共資產(chǎn)的關(guān)系和區(qū)別；②該公共資產(chǎn)在持有期間，由于政府主體、社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司分別承擔(dān)改建和擴(kuò)建、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)職責(zé)，對(duì)于兩者之間的辨別標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間周期等信息，應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行披露；③政府主體對(duì)于社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)期間的績(jī)效評(píng)價(jià)和服務(wù)內(nèi)容的監(jiān)督等，需披露一定的信息，對(duì)社會(huì)資本方運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目履職質(zhì)量等進(jìn)行監(jiān)督的主體和監(jiān)督結(jié)果報(bào)告也應(yīng)成為信息披露的內(nèi)容；④該公共資產(chǎn)本身具體信息的披露，比如：該公共資產(chǎn)所采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法等，該公共資產(chǎn)后續(xù)支出的相關(guān)信息等。

（四）建設(shè)—擁有—運(yùn)營(yíng)（Build-Own-Operate，BOO）方式

根據(jù)《指南》所述，“建設(shè)—擁有—運(yùn)營(yíng)方式是由BOT方式演變而來(lái)，二者區(qū)別主要是BOO方式下社會(huì)資本或項(xiàng)目公司擁有項(xiàng)目所有權(quán)，但必須在合同中注明保證公益性的約束條款，一般不涉及項(xiàng)目期滿移交”。該運(yùn)作方式也是目前PPP模式采用最多的運(yùn)營(yíng)方式。在該模式下政府主體有兩個(gè)身份：一是作為股東入股項(xiàng)目公司，履行股東的出資責(zé)任，并按照所占有的份額，分享或承擔(dān)項(xiàng)目運(yùn)作的結(jié)果（盈利或虧損）；二是政府主體作為公共產(chǎn)品或服務(wù)代為購(gòu)買(mǎi)者或付費(fèi)者的身份，“在項(xiàng)目無(wú)法獲得預(yù)期利潤(rùn)率的情況下，通過(guò)政府付費(fèi)或可行性缺口補(bǔ)助的形式，給予項(xiàng)目一定補(bǔ)助”，在這種情況下，政府主體扮演的是為社會(huì)公眾代為付費(fèi)的消費(fèi)者的角色。在該種運(yùn)作方式下，政府主體與公共資產(chǎn)和社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系如圖4所示。

圖4 BOO方式下政府主體與公共資產(chǎn)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系

在BOO方式下，政府主體也需要從兩個(gè)方面在其財(cái)務(wù)報(bào)表中披露相關(guān)信息：第一是作為股東的身份，進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬務(wù)處理；第二是作為代為付費(fèi)的消費(fèi)者的角色，進(jìn)行政府付費(fèi)或可行性缺口補(bǔ)助的賬務(wù)處理。

1.政府作為項(xiàng)目公司股東身份的信息披露。

（1）初始投資時(shí)政府主體的賬務(wù)處理。在PPP項(xiàng)目啟動(dòng)階段，政府與社會(huì)資本方均以股東的身份，共同入股成立PPP項(xiàng)目SPV公司，并且該種形式的合作周期一般至少在10年以上，所以在該階段，政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)是一種長(zhǎng)期投資活動(dòng),在SPV項(xiàng)目公司成立時(shí)，政府主體可以采用成本法或者權(quán)益法，確定“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶的成本，具體會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本——SPV項(xiàng)目公司XX；貸：銀行存款（或無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)等）XX。

（2）政府主體在SPV公司運(yùn)營(yíng)期間的賬務(wù)處理。SPV公司在運(yùn)營(yíng)期間，政府主體作為股東應(yīng)按照其采用的核算方法（成本法或者權(quán)益法）確定其應(yīng)該分享的收益，并進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借：應(yīng)收股利XX；貸：投資收益XX。如果運(yùn)營(yíng)PPP的SPV項(xiàng)目公司產(chǎn)生虧損，政府主體應(yīng)根據(jù)其應(yīng)承擔(dān)的金額，在上述會(huì)計(jì)分錄中用負(fù)數(shù)登記。

2.政府主體作為消費(fèi)者代為付款人的賬務(wù)處理。根據(jù)財(cái)金［2014］76號(hào)文件的規(guī)定，PPP項(xiàng)目回報(bào)機(jī)制主要包括三種類(lèi)型：使用者付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助和政府付費(fèi)。除了使用者付費(fèi)模式外，對(duì)于可行性缺口補(bǔ)助和政府付費(fèi)兩種回報(bào)機(jī)制來(lái)說(shuō)，政府均扮演著消費(fèi)者代為付款人的角色。

（1）可行性缺口補(bǔ)助回報(bào)機(jī)制下的政府主體賬務(wù)處理。在該種回報(bào)機(jī)制下，對(duì)于PPP項(xiàng)目的SPV公司所提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)，使用者需要支付一定的費(fèi)用。如果使用者支付的費(fèi)用總額不能夠?qū)崿F(xiàn)SPV公司的最低盈利目標(biāo)，政府主體需要以財(cái)政補(bǔ)貼的形式支付其差額部分；如果使用者支付的費(fèi)用能夠?qū)崿F(xiàn)SPV公司的最低盈利目標(biāo)，則政府主體不需要支付財(cái)政補(bǔ)貼?？梢?jiàn)，在這種模式下，政府主體是否會(huì)發(fā)生對(duì)SPV公司的財(cái)政補(bǔ)貼支出，取決于運(yùn)營(yíng)PPP項(xiàng)目SPV公司的最終業(yè)績(jī)情況。因此，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，政府主體在該種回報(bào)機(jī)制下發(fā)生的財(cái)政補(bǔ)貼支出具有不確定性：是否會(huì)發(fā)生不確定、發(fā)生多少不確定。這種補(bǔ)貼是政府的一項(xiàng)潛在的、未來(lái)發(fā)生的時(shí)間和金額不確定的負(fù)債，而這種“不確定”的支出特點(diǎn)，恰恰是“預(yù)計(jì)負(fù)債”的典型特征。政府主體可根據(jù)其每年測(cè)算出的“預(yù)計(jì)負(fù)債”的數(shù)額，進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理：借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用（或經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、其他費(fèi)用）XX；貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——PPP項(xiàng)目財(cái)政補(bǔ)貼XX。對(duì)于借方賬戶的使用，應(yīng)根據(jù)PPP項(xiàng)目的性質(zhì)和業(yè)務(wù)范圍而采用不同的費(fèi)用類(lèi)賬戶。

（2）政府付費(fèi)回報(bào)機(jī)制下的政府主體賬務(wù)處理。在該種方式下，對(duì)于PPP項(xiàng)目的SPV公司所提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)，使用者不需要支付任何費(fèi)用，所有費(fèi)用完全由政府承擔(dān)，政府主體所支付的費(fèi)用將會(huì)在整個(gè)PPP項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)周期內(nèi)持續(xù)，直到項(xiàng)目結(jié)束移交給政府。該模式下的政府主體與SPV公司之間的關(guān)系，類(lèi)似于政府采用融資租賃的形式租用SPV公司提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)；而政府主體所支付的費(fèi)用，類(lèi)似于政府主體支付的租金；合同到期后，SPV公司的資產(chǎn)則移交給政府主體所有。因此，該模式下政府主體付費(fèi)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)就像融資租賃支付的租金一樣，形成了政府主體的一項(xiàng)長(zhǎng)期應(yīng)付債務(wù)，其賬務(wù)處理可以參考融資租賃的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行。①在最初時(shí)，確認(rèn)為一項(xiàng)長(zhǎng)期應(yīng)付款。借：固定資產(chǎn)（或公共基礎(chǔ)設(shè)施）——PPP項(xiàng)目XX；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——PPP項(xiàng)目政府付費(fèi)XX。②在運(yùn)營(yíng)時(shí)，政府付費(fèi)作為定期支付的租金進(jìn)行處理。借：長(zhǎng)期應(yīng)付款XX；貸：銀行存款（或財(cái)政撥款收入等）XX。由于在BOO方式下，很少涉及期滿移交的問(wèn)題，所以此處不再對(duì)該內(nèi)容進(jìn)行描述。

3.項(xiàng)目生命周期期間的信息披露。該模式下除了在報(bào)表中進(jìn)行對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目的核算，還應(yīng)披露如下信息內(nèi)容：①對(duì)于公共資產(chǎn)，政府主體作為股東方面的信息披露，比如股份比例、雙方責(zé)任權(quán)利的分配等；②該公共資產(chǎn)在持有期間，項(xiàng)目運(yùn)作的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)和監(jiān)督體系等；③對(duì)于財(cái)政補(bǔ)貼的項(xiàng)目，需披露財(cái)政補(bǔ)貼確定的依據(jù)和核算過(guò)程，而對(duì)于服務(wù)者付費(fèi)的項(xiàng)目，需披露項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)結(jié)果，利潤(rùn)情況需要進(jìn)行更為詳細(xì)的披露；④該公共資產(chǎn)本身具體信息的披露，比如：該公共資產(chǎn)所采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法等，該公共資產(chǎn)后續(xù)支出的相關(guān)信息等。

（五）轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營(yíng)—移交（Transfer-Operate-Transfer，TOT）方式

根據(jù)《指南》所述，轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營(yíng)—移交方式是指“政府將存量資產(chǎn)所有權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給社會(huì)資本或項(xiàng)目公司，并由其負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)、維護(hù)和用戶服務(wù)，合同期滿后資產(chǎn)及其所有權(quán)等移交給政府的項(xiàng)目運(yùn)作方式。合同期限一般為20～30年”。在TOT運(yùn)作方式下，政府主體與社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系比較簡(jiǎn)單：政府主體通過(guò)自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，獲得公共資產(chǎn)，然后把屬于自己的公共資產(chǎn)轉(zhuǎn)賣(mài)給社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司。在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間，政府主體只是起到監(jiān)督社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司提供的公共服務(wù)或產(chǎn)品的作用，雙方之間不再有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；合同期滿后，社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司再把該公共資產(chǎn)賣(mài)回給政府主體。在TOT方式下，政府主體與公共資產(chǎn)和社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系如圖5所示。

圖5 TOT方式下政府主體與公共資產(chǎn)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系

在TOT方式下，政府主體需要進(jìn)行的賬務(wù)處理主要包括以下三部分內(nèi)容：

1.獲得公共資產(chǎn)的賬務(wù)處理。政府主體根據(jù)其獲得公共資產(chǎn)的方式和途徑，借方登記“固定資產(chǎn)”或“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等科目，貸方登記“在建工程”“財(cái)政撥款收入”“銀行存款”等科目。

2.政府主體把公共資產(chǎn)賣(mài)給社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司的賬務(wù)處理。根據(jù)《制度》中對(duì)“固定資產(chǎn)”或“公共基礎(chǔ)設(shè)施”處置時(shí)賬務(wù)處理的規(guī)定：在進(jìn)行公共資產(chǎn)處理時(shí)，根據(jù)政府主體存量資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目，按照存量資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提的折舊，借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”或“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊”等科目，按照存量資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目。同時(shí)，按照收到的價(jià)款，借記“銀行存款”等科目，按照差額貸記“應(yīng)交財(cái)政款”科目。

3.合同結(jié)束后，社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司把該公共資產(chǎn)賣(mài)給政府主體的賬務(wù)處理。政府主體根據(jù)回購(gòu)該公共資產(chǎn)的價(jià)格和相關(guān)費(fèi)用等，借記“固定資產(chǎn)”或“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，根據(jù)所支付的最終款項(xiàng)，貸記“銀行存款”或“財(cái)政補(bǔ)貼收入”等科目。

（六）改建—運(yùn)營(yíng)—移交（Rehabilitate-Operate-Transfer，ROT）方式

根據(jù)《指南》所述，改建—運(yùn)營(yíng)—移交是指“政府在TOT模式的基礎(chǔ)上，增加改擴(kuò)建內(nèi)容。合同期限一般為20～30年”。由此可以看出，ROT方式和BOT方式相似，差別只是在BOT方式下，政府主體是先建設(shè)，而后將項(xiàng)目交給社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司進(jìn)行運(yùn)營(yíng)，合同期滿后再移交給政府主體；而在ROT方式下，政府主體是先把公共資產(chǎn)進(jìn)行改、擴(kuò)建，再交給社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司進(jìn)行運(yùn)營(yíng)，合同期滿后再移交給政府主體。在該種運(yùn)作方式下，政府主體與公共資產(chǎn)和社會(huì)資本方或項(xiàng)目公司之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系如圖6所示。

圖6 BOO方式下政府主體與公共資產(chǎn)之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系

在ROT運(yùn)作方式下，政府主體的賬務(wù)處理可以參考BOT方式和《準(zhǔn)則》中對(duì)于“固定資產(chǎn)”或“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等科目進(jìn)行改、擴(kuò)建的相關(guān)處理的規(guī)定。對(duì)其進(jìn)行的信息披露，也參考相應(yīng)資產(chǎn)的披露要求進(jìn)行處理。

[1]財(cái)政部.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則.財(cái)政部令第78號(hào)，2015-10-23.

[2]國(guó)務(wù)院.關(guān)于創(chuàng)新重點(diǎn)領(lǐng)域投融資機(jī)制鼓勵(lì)社會(huì)投資的指導(dǎo)意見(jiàn).國(guó)發(fā)［2014］60號(hào)，2014-11-16.

[3]財(cái)政部.關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式有關(guān)問(wèn)題的通知.財(cái)金［2014］76號(hào)，2014-09-23.

[4]財(cái)政部.政府和社會(huì)資本合作模式操作指南.財(cái)金［2014］113號(hào)，2014-11-29.

[5]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的通知.財(cái)會(huì)［2017］25號(hào)，2017-10-24.