閆華紅（教授），石 佳，鞏曉薇

低碳經(jīng)濟(jì)在全球變暖以及溫室氣體排放量日益加劇的背景下被廣泛提出。發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，追求綠色GDP成為各個國家的一項重大任務(wù)，同時，碳排放交易市場也隨之出現(xiàn)并得以發(fā)展。習(xí)近平總書記在中國共產(chǎn)黨第十九次全國代表大會上也再次強(qiáng)調(diào)，要大力度推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，建立健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)體系。社會各界都對此表示重視并不斷為之付出努力。2017年12月19日，我國已經(jīng)建立起全國統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場，統(tǒng)一的碳市場啟動后，我國將成為全球最大的國家級碳市場。但目前運行了六年的試點碳市場仍然沒有統(tǒng)一的會計核算體系，由此可能帶來較大的財務(wù)風(fēng)險，有必要對碳市場統(tǒng)一的會計核算體系進(jìn)行研究。

一、問題的提出

我國碳排放權(quán)交易市場的建立經(jīng)歷了一個逐漸推進(jìn)的發(fā)展過程。從2008年7月16日國家發(fā)改委召開會議決定成立碳交易所到2017年12月19日全國統(tǒng)一碳排放權(quán)交易市場正式啟動，經(jīng)歷了近10年的時間。截至2017年12月31日，全國配額累計成交4.70億噸，成交總額達(dá)到104.94億元。在碳排放權(quán)交易的法律規(guī)范方面，從2014年12月國家發(fā)改委出臺了《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》[1]（國家發(fā)改委令［2014］17號），2015年又研究起草了《全國碳排放交易管理條例（草案）》。2018年召開的全國兩會，提出了關(guān)于制定《全國碳排放權(quán)交易管理條例》的提案。在試點企業(yè)等多方提供實踐經(jīng)驗以及處理意見的基礎(chǔ)上，財政部于2016年9月頒布了《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》[2]（財會辦［2016］41號，以下簡稱《征求意見稿》），推動了我國企業(yè)統(tǒng)一碳排放權(quán)會計規(guī)范體系的建立。

控制碳排放逐漸成為發(fā)展綠色經(jīng)濟(jì)的重要手段，而建立碳排放交易規(guī)則是實現(xiàn)企業(yè)碳排放控制的有力舉措。由于前幾年我國碳交易市場僅有七個碳交易試點省市，使得我國對碳排放權(quán)會計領(lǐng)域的研究還不完善，雖然有很多學(xué)者進(jìn)行了相關(guān)的研究，但尚未達(dá)成一致意見。理論的不完備使得制度層面沒有形成碳排放權(quán)會計要素的確認(rèn)、計量、記錄和報告方面的一致標(biāo)準(zhǔn)。雖然《征求意見稿》已于2016年9月頒布，但目前學(xué)者對其的研究還不多，相關(guān)學(xué)術(shù)探討較多停留在會計確認(rèn)、計量、記錄以及報告的某一方面。

由于碳排放權(quán)有其特殊性，本文是在《征求意見稿》的基礎(chǔ)上提出了完善碳會計體系的構(gòu)想，從確認(rèn)、計量、記錄和報告四個方面進(jìn)行思考。根據(jù)持有目的的不同，本文將碳排放權(quán)區(qū)分為不同的科目進(jìn)行核算，并對具體會計核算進(jìn)行完善，包括從政府免費取得的配額部分的核算、持有目的改變的核算、碳排放權(quán)會計的稅務(wù)處理以及交易目的的核算四個方面。在披露方面，將表內(nèi)列示和表外披露相結(jié)合，并設(shè)計單獨的碳排放權(quán)披露報告予以披露。

二、《征求意見稿》核算體系的主要內(nèi)容

財政部于2016年9月頒布的《征求意見稿》是在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》基礎(chǔ)上起草的。主要包括以下三個方面的內(nèi)容。

（一）會計科目的設(shè)置

在會計科目設(shè)置上，對碳排放權(quán)的資產(chǎn)、負(fù)債設(shè)置了標(biāo)準(zhǔn)會計科目和明細(xì)科目，具體如表1所示。

表1 會計科目設(shè)置

（二）相關(guān)賬務(wù)處理

針對控排企業(yè)不同的日常業(yè)務(wù)，規(guī)定了其相應(yīng)的賬務(wù)處理。為履行義務(wù)和投資交易而持有配額的會計處理有著一定的不同之處，具體會計處理如表2和表3所示。

表2 為履行義務(wù)而持有配額的會計處理

（三）列報與披露

對于碳排放會計的披露與列報，單獨設(shè)置“碳排放權(quán)”項目列示在資產(chǎn)項下的“存貨”和“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項目之間，同時在負(fù)債項下“應(yīng)付賬款”和“預(yù)收賬款”項目之間設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”項目，兩個項目均根據(jù)期末賬面價值列報，并且規(guī)定了控排企業(yè)在財務(wù)報表附注中披露信息具體包括的內(nèi)容，如表4所示。

三、對《征求意見稿》的評價

（一）對會計科目設(shè)置的評價

單獨設(shè)置“碳排放權(quán)”科目以及“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目來核算碳排放權(quán)交易發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，這樣的確認(rèn)方式彌補(bǔ)了原有試點企業(yè)確認(rèn)為存貨、無形資產(chǎn)或是金融資產(chǎn)的不恰當(dāng)性。

表3 為投資交易而持有配額的會計處理

表4 披露的信息及內(nèi)容

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》，存貨的持有目的應(yīng)當(dāng)是出售，而企業(yè)大部分持有的碳排放權(quán)是以自用為目的而非出售，且其并不是有形資產(chǎn)，因此碳排放權(quán)不同于存貨。碳排放權(quán)也不具有無形資產(chǎn)使用年限較長且非流動性的特征，越來越多的控排企業(yè)認(rèn)識到從政府得到的免費配額不僅可用來完成履約，而且可將配額盤活，因此，更多企業(yè)將碳排放權(quán)用來交易，有別于無形資產(chǎn)。如果作為金融資產(chǎn)進(jìn)行會計確認(rèn)，其必要條件是要有完善的碳排放權(quán)交易市場且市場上有活躍的報價，而目前我國僅從2011年開始在碳排放試點城市運行碳排放市場機(jī)制，對于全國統(tǒng)一碳排放市場剛剛建立的客觀情況來說是不允許的。同時，金融資產(chǎn)的持有目的是通過市場交易獲得投資收益，但許多企業(yè)獲得碳排放權(quán)并非全部是為了交易，相當(dāng)一部分可能是為了自用。因此，本文認(rèn)為在會計確認(rèn)中將碳排放權(quán)單獨進(jìn)行確認(rèn)是合理的[3]。

（二）對賬務(wù)處理的評價

對于碳排放權(quán)的初始會計計量，《征求意見稿》規(guī)定，控排企業(yè)從政府無償分配取得的配額不作賬務(wù)處理，若需從市場購入碳排放權(quán)，則應(yīng)按照購買日實際支付的價款（包括相關(guān)稅費）入賬。本文認(rèn)為，鑒于碳排放市場上碳排放權(quán)價格的波動性，企業(yè)應(yīng)定期對碳排放權(quán)的價值進(jìn)行評估。全國統(tǒng)一碳排放市場已經(jīng)建立，公允價值比較方便獲得，因此用公允價值來計量碳排放會計具有可行性。而僅僅針對企業(yè)有償取得的碳排放權(quán)部分確認(rèn)為資產(chǎn)會造成會計信息的不完整性，且不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中實質(zhì)重于形式的會計信息質(zhì)量要求。因此，對于企業(yè)從政府免費取得的配額也應(yīng)當(dāng)核算為企業(yè)的資產(chǎn)，按照取得日的公允價值作為政府補(bǔ)助形式計入。在后續(xù)計量中，由于交易性碳排放權(quán)的目的是在市場上出售并獲得收益，市場價格的任何變動都會對其收益產(chǎn)生影響，因此通過“公允價值變動損益”的核算來反映碳排放權(quán)市場價格的變動。

（三）對碳排放權(quán)的報告與披露的評價

在對碳排放權(quán)報告的預(yù)披露中，規(guī)定了“碳排放權(quán)”以及“應(yīng)付碳排放權(quán)”項目在資產(chǎn)負(fù)債表中具體的列示，但是，本文認(rèn)為存貨屬于流動資產(chǎn)中變現(xiàn)能力相對較弱的流動資產(chǎn)，而交易性碳排放權(quán)的變現(xiàn)能力顯然高于存貨，規(guī)定的列示位置不妥。此外，《征求意見稿》雖然規(guī)定了碳排放權(quán)需要披露的內(nèi)容，但只是對其作了簡要概述，還不夠全面，因此，對于碳排放會計相關(guān)的披露應(yīng)當(dāng)逐漸標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化。

四、對碳排放權(quán)會計處理的完善設(shè)想

《征求意見稿》為企業(yè)碳排放會計核算提供了賬務(wù)處理依據(jù)，是我國從碳排放七個試點城市向建立全國統(tǒng)一碳排放市場過渡的重要規(guī)范性指導(dǎo)文件，但目前仍有幾點值得深入思考。

（一）會計科目的完善

《征求意見稿》在會計科目設(shè)置上提出了要單獨設(shè)置“碳排放權(quán)”“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，但本文認(rèn)為可以根據(jù)持有碳排放權(quán)的不同目的設(shè)“交易性碳排放權(quán)”“自用性碳排放權(quán)”科目，分別確認(rèn)。對于企業(yè)最初持有目的明確為交易性碳排放權(quán)的，即從政府或市場中獲得的持有目的是通過出售獲得差額利益，而非日常經(jīng)營使用，可考慮將其確認(rèn)記入“交易性碳排放權(quán)”科目；而對于企業(yè)持有目的是日常生產(chǎn)經(jīng)營活動使用，配額僅僅用來履行期末交付義務(wù)，在確認(rèn)時應(yīng)該記入“自用性碳排放權(quán)”科目。

（二）賬務(wù)處理的完善

1.取得碳排放權(quán)的會計核算。關(guān)于碳排放權(quán)的初始計量，本文認(rèn)為政府無償分配的配額可以參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》的規(guī)定按公允價值計量[4]。在核算外購取得的碳排放權(quán)時，按照購買日付出的實際成本計量，符合會計信息要求中的謹(jǐn)慎性原則，具體會計核算如表5所示。

表5 取得碳排放權(quán)時的會計核算改進(jìn)

當(dāng)企業(yè)出售碳排放權(quán)配額時，可以考慮記入“營業(yè)外收入”科目而非“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，是因為“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目核算的實質(zhì)是企業(yè)由于過高的碳排放量而造成負(fù)擔(dān)更多的履約義務(wù)，以達(dá)到督促企業(yè)進(jìn)行節(jié)能減排，而非通過交易獲得額外收益的目的[5]。因此，本文建議記入“營業(yè)外收入”科目，同時扣除相應(yīng)份額的碳排放權(quán)與遞延收益，具體會計核算如表6所示。

表6 出售碳排放權(quán)時的會計核算改進(jìn)

考慮到目前還有許多城市通過拍賣方式從政府取得碳排放權(quán)，而在現(xiàn)有規(guī)定中沒有相關(guān)的核算建議，因此可以考慮補(bǔ)充表7的會計核算內(nèi)容。

2.改變碳排放權(quán)用途的會計核算。企業(yè)將自用性碳排放權(quán)轉(zhuǎn)為交易性碳排放權(quán)以獲得額外投資收益時，可以參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》核算方法中非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)的會計核算。在轉(zhuǎn)換日，公允價值大于賬面價值時，將差額貸記“其他綜合收益”科目；公允價值小于賬面價值時則借記“公允價值變動損益”科目。企業(yè)將交易性碳排放權(quán)轉(zhuǎn)換為自用性碳排放權(quán)時，應(yīng)將二者差額貸記或借記“公允價值變動損益”科目，具體會計核算如表8所示。

3.碳排放會計稅務(wù)處理問題。2018年1月1日正式實施《環(huán)境保護(hù)稅法》，其中制定的統(tǒng)一應(yīng)稅大氣污染物適用稅額標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)著國家政府對環(huán)境問題改善的重視程度。雖然目前國家發(fā)改委的基調(diào)是暫時不考慮碳稅，但隨著國家對節(jié)能環(huán)保的重視，征收碳稅是必然趨勢，也是對碳交易市場的一個重要補(bǔ)充。同時，開展碳稅也是我國避免國際碳關(guān)稅、進(jìn)行主動出擊的一項重要舉措。目前，還沒有出現(xiàn)相關(guān)的稅務(wù)處理問題，因此需要規(guī)范碳排放會計稅務(wù)相關(guān)問題以迎合未來的發(fā)展趨勢。

（1）碳排放會計納稅要素。碳排放會計交易中納稅主體主要分為三類：一是納入市場配額的企業(yè)；二是在碳排放交易市場投資以獲得收益的機(jī)構(gòu)投資者；三是通過購買持有但不出售以達(dá)到節(jié)能減排效果的公益類的社會團(tuán)體。碳排放交易全過程包括碳排放權(quán)取得、持有和出售三大環(huán)節(jié)，碳排放企業(yè)通過政府發(fā)放免費配額以及從市場購買兩種方式獲得，而投資者則是通過市場交易獲得。

碳排放權(quán)交易主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅三個稅種[6]。對于增值稅，考慮企業(yè)碳排放權(quán)的有償取得以及出售環(huán)節(jié)為納稅義務(wù)的主要環(huán)節(jié)，其應(yīng)納稅額按類似于金融商品轉(zhuǎn)讓的差額法來確定銷售額，并按照6%的稅率征收?？嘏牌髽I(yè)以及機(jī)構(gòu)投資者在出售碳排放權(quán)時需要繳納增值稅。企業(yè)所得稅則是針對控排企業(yè)以及投資機(jī)構(gòu)出售碳排放權(quán)時取得的收入所繳納的，應(yīng)扣除相關(guān)成本費用后按照基本稅率25%進(jìn)行征收。印花稅則主要針對控排企業(yè)以及投資機(jī)構(gòu)在通過市場交易獲得碳排放權(quán)時以及出售碳排放權(quán)時，由于碳排放權(quán)是一種可交易的沒有具體實物形態(tài)的資產(chǎn)，可以理解為一種向有限空間排放碳的產(chǎn)權(quán)，因此參考產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)按所記載金額的5‰進(jìn)行征收。

（2）碳排放會計涉稅賬務(wù)處理。下面將對碳排放權(quán)的取得、持有和出售三個環(huán)節(jié)的涉稅賬務(wù)處理做具體說明：

第一，碳排放權(quán)取得環(huán)節(jié)。當(dāng)企業(yè)無償取得政府配額時，簡化為免稅，不做賬務(wù)處理。有償取得政府配額時，根據(jù)前文分析繳納增值稅與印花稅，增值稅可類比“營改增”后交易性金融資產(chǎn)的稅務(wù)處理會計科目，賣方就其金融商品轉(zhuǎn)讓收益繳納增值稅，但買方不能抵扣相應(yīng)的進(jìn)項稅額[7]。若不參照金融商品繳納，而是設(shè)置單獨的稅率計算，則可設(shè)置“應(yīng)交稅費——應(yīng)交碳排放權(quán)增值稅（進(jìn)項稅額）”科目。印花稅則按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)繳納。因此，碳排放權(quán)涉稅賬務(wù)處理如表9所示。

表9 取得環(huán)節(jié)涉稅賬務(wù)處理

第二，碳排放權(quán)持有環(huán)節(jié)。每期期末，控排企業(yè)和投資機(jī)構(gòu)在出售環(huán)節(jié)繳納企業(yè)所得稅時，依然將碳排放權(quán)類比金融資產(chǎn)。根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，持有期間所產(chǎn)生的公允價值變動損益會在實際處置或結(jié)算時使得計稅基礎(chǔ)不同于賬面價值，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，具體賬務(wù)處理如表10所示。

表10 持有環(huán)節(jié)涉稅賬務(wù)處理

第三，碳排放權(quán)出售環(huán)節(jié)。控排企業(yè)以及投資機(jī)構(gòu)出售碳排放權(quán)環(huán)節(jié)涉及增值稅、企業(yè)所得稅以及印花稅。在繳納增值稅時設(shè)置“應(yīng)交稅費——應(yīng)交轉(zhuǎn)讓碳排放權(quán)增值稅”科目，繳納時按照差額法計算計稅基礎(chǔ)。出售自用目的碳排放權(quán)時的賬務(wù)處理如表11所示。

表11 出售自用目的碳排放權(quán)涉稅賬務(wù)處理

而當(dāng)出售交易目的碳排放權(quán)時，此時可以類比“營改增”后交易性金融資產(chǎn)的稅務(wù)處理會計科目，對出售獲得的投資收益做價稅分離，賬務(wù)處理如表12所示。

表12 出售交易目的的碳排放權(quán)涉稅賬務(wù)處理

（3）稅收優(yōu)惠。為進(jìn)一步發(fā)揮稅收在環(huán)境保護(hù)以及節(jié)能減排方面的調(diào)控作用，減少資源的浪費并降低企業(yè)在改進(jìn)技術(shù)等方面的投資成本，國家應(yīng)當(dāng)針對控排企業(yè)及其他排放企業(yè)出臺稅收優(yōu)惠政策。在考慮企業(yè)碳排放核算征稅時還應(yīng)當(dāng)考慮稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)企業(yè)通過技術(shù)改進(jìn)等方式達(dá)到節(jié)能減排目的，節(jié)約了碳排放權(quán)配額或國家核證自愿減排量時，可以伴隨企業(yè)增值稅、企業(yè)所得稅的部分減免，從而使得企業(yè)主動尋求減碳空間，開展減碳行動，以謀求經(jīng)濟(jì)上的直接利益和長遠(yuǎn)低碳可持續(xù)發(fā)展的間接受益。對于符合減免條件的增值稅可以準(zhǔn)予減免，賬務(wù)處理如表13所示。

表13 發(fā)生稅收優(yōu)惠的賬務(wù)處理

針對企業(yè)所得稅，《關(guān)于中國清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項目實施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》[8]（財稅［2009］30號）中規(guī)定，對清潔基金取得的CDM（清潔發(fā)展機(jī)制）項目溫室氣體減排量轉(zhuǎn)讓收入上繳國家的部分免征企業(yè)所得稅。本文建議對將實現(xiàn)節(jié)能減排的碳排放企業(yè)積極提供稅收優(yōu)惠，是對企業(yè)走綠色環(huán)保、履行社會責(zé)任的一種重要鼓勵。

4.交易目的下的會計核算?，F(xiàn)有規(guī)定中對于出售碳排放權(quán)時的核算沒有考慮持有期間公允價值變動損益的結(jié)轉(zhuǎn)，因此，本文補(bǔ)充分錄如表14所示。

表14 交易目的下的會計核算

（三）碳排放權(quán)報告與披露的完善

1.表內(nèi)列報的完善。資產(chǎn)負(fù)債表中將存貨視為流動資產(chǎn)中變現(xiàn)能力相對較弱的流動資產(chǎn)，而交易性碳排放權(quán)的變現(xiàn)能力顯然高于存貨，因此，本文建議將交易性碳排放權(quán)科目列示在“存貨”科目之前，將“自用性碳排放權(quán)”科目列示在“存貨”科目之后。將“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目列示在“應(yīng)付賬款”科目之后，并將碳排放權(quán)帶來的損益變動和現(xiàn)金流變動分別列示在利潤表和現(xiàn)金流量表中。

2.表外披露的完善。2017年12月19日全國碳排放交易市場正式啟動，對于碳排放會計相關(guān)的披露也應(yīng)當(dāng)逐漸標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化。本文對碳排放信息披露做了具體展開與補(bǔ)充。

（1）與碳排放相關(guān)的信息。在披露企業(yè)碳排放戰(zhàn)略時，應(yīng)當(dāng)包括對風(fēng)險的評估，比如在低碳標(biāo)準(zhǔn)下對企業(yè)的生產(chǎn)成本所產(chǎn)生的影響；實施低碳戰(zhàn)略后對企業(yè)研發(fā)費用等支出的影響等。碳排放戰(zhàn)略也應(yīng)當(dāng)包括對履行責(zé)任義務(wù)的承諾以及政策。節(jié)能減排措施還應(yīng)當(dāng)包括技術(shù)產(chǎn)品的改進(jìn)與應(yīng)用、取得的成效以及未來發(fā)展方向、主要研究領(lǐng)域等。在碳排放清單年度報告中，建議添加碳排放情況說明書，對相關(guān)排放清單進(jìn)行簡要說明，包括碳排放基本情況介紹，所在行業(yè)、地區(qū)碳減排的基本政策、碳減排的壓力以及節(jié)能減排政策的完成情況等。

（2）與碳排放權(quán)交易會計處理相關(guān)的會計政策?，F(xiàn)有規(guī)定要求的內(nèi)容包括碳排放權(quán)確認(rèn)、計量與列報的方法，其在財務(wù)報表內(nèi)對碳排放會計確認(rèn)、計量、列報有一定反映。但筆者認(rèn)為因其交易具有復(fù)雜性和特殊性，表外也應(yīng)當(dāng)有所披露，包括發(fā)生的碳排放相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項引起的會計核算以及對報表的影響、與減少碳排放相關(guān)的研究開發(fā)活動、資本投資活動等事項均應(yīng)進(jìn)行披露。

（3）信息披露內(nèi)容補(bǔ)充及披露框架。除了現(xiàn)有規(guī)定應(yīng)披露的四大項內(nèi)容，還應(yīng)披露碳排放交易管理體系、審計信息以及碳績效等方面[9]。碳排放交易管理體系包括企業(yè)內(nèi)組織架構(gòu)體系以及具體的管理流程與制度。組織架構(gòu)體系是企業(yè)內(nèi)負(fù)責(zé)碳排放相關(guān)人員的分工與職責(zé)，具體的管理流程與制度是對企業(yè)碳排放實施的具體展開。審計信息披露內(nèi)容則是對碳排放權(quán)相關(guān)的內(nèi)部、外部審計以及第三方核查機(jī)構(gòu)相關(guān)鑒證核查信息作披露，披露相關(guān)信息的合法、合規(guī)性。碳績效則是對企業(yè)碳排放權(quán)狀況以及效率進(jìn)行披露。對于碳排放績效可以通過對近幾年碳排放強(qiáng)度、能耗量狀況做趨勢分析，同時可以利用財務(wù)指標(biāo)做分析比較，可通過碳排放數(shù)量在銷售凈額的占比衡量，即每一單位收入需要消耗的碳排放量。對于交易性碳排放權(quán)也可以衡量碳排放權(quán)收益在凈利潤中的占比。通過對碳績效的披露可以了解企業(yè)面臨的相關(guān)風(fēng)險，提高決策信息的有用性以及經(jīng)營發(fā)展的質(zhì)量，同時可以對相關(guān)部門進(jìn)行考核并完善相關(guān)的獎懲制度。

目前試點城市中有碳排放信息披露的企業(yè)，通常將相關(guān)碳排放信息披露在財務(wù)報表附注、企業(yè)社會責(zé)任報告中，或以單獨的報告形式披露。本文建議企業(yè)做單獨的碳排放信息披露報告[10]，可以參考下頁圖所示內(nèi)容。

五、研究結(jié)論

本文在《征求意見稿》的基礎(chǔ)上，對碳排放會計的確認(rèn)、計量、記錄與披露報告進(jìn)行了完善，分析后得出以下結(jié)論：

（一）碳排放權(quán)的確認(rèn)與計量

由于碳排放權(quán)存在著特殊性，應(yīng)當(dāng)單獨確認(rèn)為“碳排放權(quán)”，在不同的持有目的下分別設(shè)置“自用性碳排放權(quán)”與“交易性碳排放權(quán)”科目。同時，設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目核算企業(yè)實際碳排放量。在全國統(tǒng)一碳排放交易市場建立的背景下，采用公允價值計量有其可行性，因此，可運用公允價值模式進(jìn)行會計計量。

（二）碳排放權(quán)的核算

目前《征求意見稿》給出了不同持有目的的核算方法，但對于政府免費發(fā)放的配額不進(jìn)行賬務(wù)處理。通過以上分析，本文認(rèn)為無論是政府發(fā)放的免費配額還是通過市場購買碳排放權(quán)，均有共同的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，因此應(yīng)當(dāng)對政府免費發(fā)放的配額進(jìn)行核算，并將其作為政府補(bǔ)助確認(rèn)為“遞延收益”。同時，本文也對交易目的的碳排放權(quán)以及不同目的的轉(zhuǎn)換做了一些完善補(bǔ)充，并重點在碳排放權(quán)取得、持有、出售三個環(huán)節(jié)會涉及的增值稅、印花稅以及所得稅等方面做了具體賬務(wù)處理分析。

碳排放會計報告結(jié)構(gòu)圖

（三）碳排放權(quán)的報告與披露

碳排放會計信息有其復(fù)雜性，不能只對其進(jìn)行表內(nèi)披露，而是應(yīng)當(dāng)將表內(nèi)披露與表外披露相結(jié)合，并重點關(guān)注表外非財務(wù)信息的披露，設(shè)計單獨的碳排放披露報告，為投資者提供更加完整可靠的財務(wù)信息。

[1]國家發(fā)改委.碳排放權(quán)交易管理暫行辦法.國家發(fā)改委令第17號，2014-12-10.

[2]財政部.碳排放交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）.財辦會［2016］41號，2016-09-23.

[3]張彩平.碳排放權(quán)初始會計確認(rèn)問題研究［J］.上海立信會計學(xué)院學(xué)報，2011（4）：34～43.

[4]劉兆晟.企業(yè)碳排放會計體系構(gòu)建［D］.北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2016.

[5]賈新圓，李丹鳳.對我國碳排放權(quán)交易會計處理的思考——基于《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》［J］.經(jīng)營管理者，2017（2）：53.

[6]閆華紅，方葉子.碳排放權(quán)交易的稅會處理問題探析［J］.財務(wù)與會計，2017（12）：44～46.

[7]李瑾，顧纘琪.如何對碳排放權(quán)交易行為進(jìn)行稅務(wù)處理［J］.環(huán)境經(jīng)濟(jì)，2015（21）：19.

[8]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于中國清潔發(fā)展機(jī)制基金及清潔發(fā)展機(jī)制項目實施企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知.財稅［2009］30號，2009-03-23.

[9]閆明杰.碳會計的會計體系構(gòu)建探究［J］.商業(yè)會計，2011（7）：7～9.

[10]閆華紅，黃穎.碳排放權(quán)會計核算體系的構(gòu)建［J］.會計之友，2016（5）：8～11.