邵軍鵬

一、內(nèi)部控制簡介

根據(jù)我國財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委在2008年5月聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)建立與實施有效的內(nèi)部控制，應(yīng)當包括內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五大要素。

2010年4月，五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項應(yīng)用指引，基本涵蓋了企業(yè)資金流、實物流、人力流和信息流等各項業(yè)務(wù)和事項。18項應(yīng)用指引可以劃分為內(nèi)部環(huán)境類、控制活動類、控制手段類三類，具體如表1所示。

表1 企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引分類

二、擬IPO涉農(nóng)企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

根據(jù)證監(jiān)會公布的《上市公司行業(yè)分類指引》，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)行業(yè)門類包括農(nóng)業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)以及農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)5個大類，我們將這5大類農(nóng)業(yè)企業(yè)與制造業(yè)下的農(nóng)副食品加工業(yè)企業(yè)合稱為涉農(nóng)企業(yè)?？偟膩碚f，涉農(nóng)企業(yè)在內(nèi)部控制方面主要存在著控制環(huán)境薄弱、業(yè)務(wù)固有風險大、特殊業(yè)務(wù)模式管控不力、農(nóng)村土地使用違規(guī)等問題。

（一）控制環(huán)境薄弱

1.規(guī)范運行意識不足

從目前已上市的涉農(nóng)企業(yè)注冊地來看，尤其是種植業(yè)、畜牧業(yè)企業(yè)，相當一部分位于縣區(qū)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)，少數(shù)還在農(nóng)村。注冊地在市區(qū)的企業(yè)，其主要生產(chǎn)經(jīng)營地也往往在縣和鄉(xiāng)鎮(zhèn)。很多涉農(nóng)企業(yè)都是由最初位于鄉(xiāng)村里的“小作坊”逐步發(fā)展壯大起來的，企業(yè)老板往往依靠家族文化、信任等非正式的規(guī)章制度進行管理，尚未樹立起規(guī)范的公司治理和現(xiàn)代管理理念。從治理結(jié)構(gòu)層面看，家族式控制容易導致公司治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)，選舉的董事和聘任的經(jīng)理層不一定有足夠的知識、經(jīng)驗和勝任能力來履行職責。從內(nèi)部結(jié)構(gòu)層面來看，出于成本費用控制角度考慮，不少企業(yè)簡化部門和崗位設(shè)置，內(nèi)部機構(gòu)設(shè)計不科學，管理職能缺失，不相容職務(wù)未分離，重大或高風險業(yè)務(wù)的處理過程缺乏內(nèi)部牽制機制。另外，由于客觀的地域環(huán)境限制，不少企業(yè)在財務(wù)、人力、證券事務(wù)、內(nèi)部審計等與企業(yè)規(guī)范運行密切相關(guān)的崗位用人上，難以招聘到合格的高素質(zhì)人才。因此，在治理層、經(jīng)理層到具體操作層面人員的規(guī)范運作意識樹立方面，涉農(nóng)企業(yè)相比其他行業(yè)企業(yè)都存在著先天的障礙。

2.用工合規(guī)性問題突出

涉農(nóng)企業(yè)多屬于勞動密集型企業(yè)，用工量大，在勞務(wù)派遣、社保繳納等用工合規(guī)性上的問題比較突出。首先，農(nóng)產(chǎn)品的種植和收獲具有很強的時令性，涉農(nóng)企業(yè)用工量也隨之存在季節(jié)性的高峰。為了解決用工不足和季節(jié)性用工問題，同時也是出于降低生產(chǎn)成本的考慮，在臨時性、輔助性或替代性工作上，涉農(nóng)企業(yè)往往招聘大量的臨時工、農(nóng)民工或者通過勞務(wù)派遣公司招聘勞務(wù)派遣員工。由于工人數(shù)量較多且流動性大，涉農(nóng)企業(yè)未必能做到和這些員工之間都簽訂合法的用工合同，難以確認勞務(wù)派遣公司是否與勞務(wù)派遣員工之間是否依法簽訂勞動合同。其次，在社保繳納方面，由于我國鄉(xiāng)鎮(zhèn)和農(nóng)村尚未建立起完善的社保制度，客觀上農(nóng)民工也不一定能夠接受從工資中扣繳社保的做法，現(xiàn)實中涉農(nóng)企業(yè)經(jīng)常會存在著未及時、足額地為職工繳納社保的情形，而且規(guī)范起來難度較大。

3.產(chǎn)品質(zhì)量風險較大

涉農(nóng)企業(yè)的最終產(chǎn)品一般為食品類，產(chǎn)品質(zhì)量問題是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)企業(yè)面臨的最大風險之一。農(nóng)產(chǎn)品存在需要保鮮、易變質(zhì)等特點，原材料采購、生產(chǎn)、倉儲、運輸?shù)热魏我粋€環(huán)節(jié)未能得到有效控制，后者存在摻雜摻假等行為，都會造成最終的產(chǎn)品質(zhì)量不合格，出現(xiàn)食品安全問題。

（二）業(yè)務(wù)固有風險大

1.現(xiàn)金交易比例高

涉農(nóng)企業(yè)原材料的供應(yīng)商一般為農(nóng)戶個人，產(chǎn)品的客戶也多為農(nóng)村經(jīng)紀人、個體經(jīng)銷商，采購和銷售對象極為分散。由于業(yè)務(wù)性質(zhì)、交易習慣、銀行網(wǎng)點等金融基礎(chǔ)設(shè)施的客觀限制，采購、銷售業(yè)務(wù)結(jié)算過程中往往存在著大量的現(xiàn)金交易。現(xiàn)金結(jié)算一般難以留下資金流水等交易痕跡，導致相關(guān)交易的真實性由于缺少第三方外部證據(jù)而難以驗證。

2.生物資產(chǎn)計量和盤點困難

涉農(nóng)企業(yè)尤其是種植業(yè)、畜牧業(yè)企業(yè)，其存貨主要為消耗性生物資產(chǎn)。另外，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)單獨列示在資產(chǎn)負債表上。由于生物資產(chǎn)生長階段一般難以量化，計價、計數(shù)過程涉及較多的假設(shè)和人為判斷，加上客觀環(huán)境的限制，生物資產(chǎn)往往存在著計量、盤點困難的問題，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)更是如此。2014年10月和2018年1月獐子島兩次“扇貝事件”充分說明了這一點。以上客觀因素導致涉農(nóng)企業(yè)財務(wù)報表上生物資產(chǎn)賬面價值的真實性難以驗證。

（三）特殊經(jīng)營模式帶來新的風險

涉農(nóng)企業(yè)采用“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營模式的情況較為普遍?！肮?農(nóng)戶”模式的基本含義是指從事農(nóng)副產(chǎn)品加工和流通的企業(yè)與農(nóng)戶之間建立一定的經(jīng)濟契約關(guān)系，并開展一體化經(jīng)營，農(nóng)戶主要負責種植或養(yǎng)殖。該模式需要企業(yè)對農(nóng)戶的種植或養(yǎng)殖行為進行全過程的管理和控制。比如養(yǎng)殖業(yè)中，由于飼養(yǎng)者是千家萬戶，素質(zhì)參差不齊，飼養(yǎng)地非常分散，企業(yè)需要向飼養(yǎng)者統(tǒng)一提供種苗，統(tǒng)一采購飼料，統(tǒng)一防疫等等。這種模式容易在公司對農(nóng)戶的合同控制、產(chǎn)品質(zhì)量、款項結(jié)算等方面出現(xiàn)問題。

（四）農(nóng)村土地使用存在違規(guī)

涉農(nóng)企業(yè)的業(yè)務(wù)特點決定了其主要生產(chǎn)經(jīng)營場所一般位于農(nóng)村，種植、養(yǎng)殖類企業(yè)往往以農(nóng)村集體土地作為經(jīng)營用地。國家《土地管理法》、《農(nóng)村土地承包法》、《農(nóng)村土地承包經(jīng)營權(quán)流轉(zhuǎn)管理辦法》等文件中有關(guān)于農(nóng)村集體土地用途、流轉(zhuǎn)方式及程序的明確規(guī)定。實踐中不少涉農(nóng)企業(yè)違反上述規(guī)定，將基本農(nóng)田用作其他耕地用途，將耕地用作建設(shè)用地用途，或者將農(nóng)業(yè)建設(shè)用地用作工業(yè)用地用途。在流轉(zhuǎn)程序上，一些企業(yè)還存在所租賃土地由農(nóng)村集體經(jīng)濟組織所有但尚未發(fā)包給個人的情形，未經(jīng)相關(guān)村民委員會討論通過，或者由于村民內(nèi)部難以協(xié)調(diào)導致租賃行為存在瑕疵或者無效。

三、近三年IPO審核中關(guān)注的涉農(nóng)企業(yè)內(nèi)部控制主要問題

筆者整理了2015-2017年IPO審核中的涉農(nóng)企業(yè)情況，按照五部委頒布的18項內(nèi)部控制應(yīng)用指引，分別總結(jié)了發(fā)審委對通過企業(yè)和被否決企業(yè)關(guān)注的主要內(nèi)部控制問題?？偟膩碚f，對于涉農(nóng)企業(yè)，發(fā)審委在內(nèi)部控制方面更加關(guān)注銷售業(yè)務(wù)中的第三方回款、現(xiàn)金銷售和經(jīng)銷商管理問題，采購業(yè)務(wù)中的向個人供應(yīng)商采購、現(xiàn)金采購、“公司+農(nóng)戶”模式問題，資產(chǎn)管理活動中的生物資產(chǎn)計量盤點、農(nóng)村集體土地使用問題，人力資源管理中的員工社保繳納、勞務(wù)派遣問題，以及社會責任方面的產(chǎn)品質(zhì)量和食品安全問題。IPO通過企業(yè)、被否決企業(yè)的內(nèi)部控制關(guān)注點具體如表1、表2所示。

表1 IPO通過企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)注點

表2 IPO被否決企業(yè)內(nèi)部控制關(guān)注點

四、擬IPO涉農(nóng)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建議

對于以上IPO審核關(guān)注的涉農(nóng)企業(yè)內(nèi)部控制主要問題，涉農(nóng)企業(yè)應(yīng)當將重點放在減少現(xiàn)金交易上，確保實物流和資金流的一致性，充分利用信息系統(tǒng)，規(guī)范采購、銷售業(yè)務(wù)活動。對于人力資源、社會責任、資產(chǎn)管理等方面的問題，企業(yè)應(yīng)當通過聘請合格董秘、借助中介機構(gòu)力量改善控制環(huán)境，征求專業(yè)意見，學習規(guī)范做法，及時解決和整改合法合規(guī)性問題。具體建議如下：

（一）減少現(xiàn)金交易

減少采購、銷售業(yè)務(wù)中的現(xiàn)金交易比例，鼓勵個體供應(yīng)商、客戶通過銀行轉(zhuǎn)賬的方式進行結(jié)算，一是降低了資金活動中現(xiàn)金管理的風險，二是提高了采購、銷售業(yè)務(wù)活動的可追溯性，更有利于驗證采購成本、銷售收入的真實性。從IPO審核結(jié)果來看，最后通過發(fā)審會的涉農(nóng)企業(yè)大多現(xiàn)金交易比例都控制的比較好，基本上都在報告期最后一期降到了1%以下。以2017年9月19日過會的蘭州莊園牧場為例，2014年、2015年、2016年和2017年1-6月，公司現(xiàn)金銷售占比分別為6.33%、2.30%、2.31%和0.11%。為進一步減少現(xiàn)金交易發(fā)生金額，蘭州莊園牧場在2017年2月底又采取了以下具體措施：直銷模式下不再以現(xiàn)金收款；經(jīng)銷模式下的經(jīng)銷商客戶通過銀行轉(zhuǎn)賬或?qū)F(xiàn)金存在公司賬戶，公司必須在銀行賬戶收到貨款后發(fā)貨，否則拒絕發(fā)貨；分銷模式下的分銷商客戶自行辦理銀行卡，將所需貨款存入自有銀行卡后，到公司刷卡支付貨款后由公司發(fā)貨，公司不再收取現(xiàn)金貨款。

（二）確保實物流和資金流的一致性

IPO審核特別關(guān)注擬上市企業(yè)實物流和資金流的一致性，例如銷售業(yè)務(wù)中客戶與實際回款方是否一致、是否為企業(yè)直接收款，以及是否存在個人卡收款等等。對于擬IPO企業(yè)而言，如果實物流和資金流的不一致，則難以在審核中解釋清楚所收款項是否為銷售回款，有造假之嫌。除了銷售業(yè)務(wù)，在采購業(yè)務(wù)中，也有不少企業(yè)將銀行貸款受托支付給無真實采購背景的第三方，由第三方轉(zhuǎn)給企業(yè)，最后企業(yè)再付給實際的供應(yīng)商。這種行為不僅扭曲了采購與付款業(yè)務(wù)流程，更違反了銀監(jiān)會關(guān)于流動資金貸款的相關(guān)規(guī)定。因此，擬IPO的涉農(nóng)企業(yè)在內(nèi)部控制規(guī)范過程中應(yīng)當注意確保實物流和資金流的一致性，實現(xiàn)收入真實性可驗證、合法合規(guī)的雙重目標。

（三）充分利用信息系統(tǒng)

通過發(fā)審會審核的涉農(nóng)企業(yè)基本上都上線了ERP系統(tǒng)，訂單均通過ERP系統(tǒng)完成，并通過一系列的內(nèi)控措施保證收入成本的透明化、可追溯性，從而打消IPO審核對財務(wù)數(shù)據(jù)真實性的疑慮。例如，2017年8月過會的福建傲農(nóng)生物科技集團，其信息化平臺非常全面和先進。公司建立了完善的ERP系統(tǒng)，在ERP系統(tǒng)中可以實時、完整地查詢銷售、采購、生產(chǎn)等業(yè)務(wù)循環(huán)。以銷售業(yè)務(wù)循環(huán)為例，公司ERP系統(tǒng)可以查詢每家子公司每個客戶的合同、訂單、銷售出庫單、過磅單、運輸單、客戶回單、每月對賬單、發(fā)票、客戶收款等各個環(huán)節(jié)；采購業(yè)務(wù)循環(huán)，ERP系統(tǒng)可以查詢采購合同、入庫單、過磅單、化驗單、付款單等，會實時統(tǒng)計提醒供應(yīng)商待支付金額；生產(chǎn)業(yè)務(wù)循環(huán)，ERP系統(tǒng)可以統(tǒng)計每種產(chǎn)品的配方（需要耗用物料）、每天上午10點之前統(tǒng)計前日生產(chǎn)領(lǐng)料數(shù)據(jù)等；資金管理活動中，客戶付款可以通過ERP系統(tǒng)查詢，POS機刷卡直接連接通聯(lián)服務(wù)商等系統(tǒng)；會計記賬業(yè)務(wù)上，系統(tǒng)數(shù)據(jù)導入后進入用友后臺數(shù)據(jù)不可修改；報稅系統(tǒng)中，ERP直接對接稅務(wù)局金稅系統(tǒng)。2017年1月過會的絕味食品，現(xiàn)金結(jié)算的發(fā)生額主要為直營門店銷售和廢品銷售，報告期最后一期占經(jīng)營活動現(xiàn)金流入的比例仍然高達4.15%，但是由于其收銀等信息系統(tǒng)建設(shè)相對比較完善，所以也順利過會。

（四）聘請一名合格的董秘

董秘在企業(yè)上市準備過程中發(fā)揮著重要作用，對內(nèi)需要協(xié)調(diào)公司各個部門，對外需要對接券商、律師、會計師等中介機構(gòu)，幾乎統(tǒng)籌有關(guān)上市事宜的所有內(nèi)外溝通工作。對于涉農(nóng)企業(yè)而言，聘請一名合格的董秘還有更加特殊的意義。一般來說，涉農(nóng)企業(yè)內(nèi)部比較缺乏資本市場相關(guān)領(lǐng)域的人才，懂得資本運作以及如何利用資本市場工具的人較少。因此，擬IPO涉農(nóng)企業(yè)迫切需要一名具有勝任能力的合格董秘來承擔起上市準備工作。同時，董秘屬于高管人員，還肩負著提高管理層規(guī)范運作意識和改善控制環(huán)境的職能。

（五）借助中介團隊力量

實踐中，企業(yè)從啟動上市工作到正式向證監(jiān)會遞交申報材料之間往往有一年或者更長時間。從與保薦機構(gòu)簽訂輔導協(xié)議開始算起，企業(yè)在申報前至少也有3-6個月的輔導期。在這期間，保薦機構(gòu)、律師、會計師不僅負責對項目進行盡職調(diào)查，制作申報材料，還負責規(guī)范輔導企業(yè)的工作。對于擬IPO的涉農(nóng)企業(yè)而言，如果依靠自身力量對相關(guān)業(yè)務(wù)流程進行規(guī)范，往往會囿于控制環(huán)境、專業(yè)水平等因素難以實現(xiàn)，借助中介團隊力量是一個很好的選擇。中介機構(gòu)在輔導過程中，會根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有流程的不足、控制測試發(fā)現(xiàn)的缺陷等提出針對性的整改建議和措施。企業(yè)落實中介機構(gòu)意見，對相關(guān)控制缺陷進行整改，可以及時解決IPO審核中的不少障礙。

五、結(jié)語

相對其他行業(yè)而言，證監(jiān)會在IPO審核時對涉農(nóng)企業(yè)的內(nèi)部控制規(guī)范性給予了更大的關(guān)注。因此，擬IPO的涉農(nóng)企業(yè)更應(yīng)當提高對內(nèi)部控制建設(shè)的重視程度。企業(yè)只有在上市籌備過程中及時整改內(nèi)控缺陷，減少現(xiàn)金交易，充分利用信息系統(tǒng)，提高收入、成本、存貨等財務(wù)信息的可驗證性，注重產(chǎn)品質(zhì)量和食品安全，以及用工、土地使用的合法合規(guī)性，才能實現(xiàn)通過IPO審核并成功上市的目標。

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