汪 晶

一、可抵扣虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的理論基礎(chǔ)

（一）可抵扣虧損存在的合理性

會(huì)計(jì)上存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期的兩種假設(shè)，前者體現(xiàn)企業(yè)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算是建立在企業(yè)延續(xù)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)上，后者強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算劃分階段進(jìn)行。企業(yè)在某一時(shí)間段核算出的虧損并不能僅僅由當(dāng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決定和承擔(dān)，因而對(duì)虧損進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)是合理的。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下可抵扣虧損的會(huì)計(jì)處理方法

企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的虧損用以后5年內(nèi)的稅前利潤(rùn)進(jìn)行彌補(bǔ)時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將該項(xiàng)可抵扣虧損確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，進(jìn)行借記“遞延所得稅資產(chǎn)——營(yíng)業(yè)虧損”，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”的會(huì)計(jì)處理，并將其作為一項(xiàng)非流動(dòng)性資產(chǎn)列報(bào)于資產(chǎn)負(fù)債表。之所以確認(rèn)為資產(chǎn)，是因?yàn)槎惽袄麧?rùn)彌補(bǔ)虧損將減少以后5年內(nèi)支付的所得稅額，一定程度上符合資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的定義。而該項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的重要前提是企業(yè)管理層對(duì)以后年度能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額的會(huì)計(jì)估計(jì)是合理的。

二、樂視網(wǎng)遞延所得稅資產(chǎn)的列報(bào)及由來

樂視網(wǎng)于2004年11月成立，2010年8月12日在國(guó)內(nèi)深交所創(chuàng)業(yè)板上市。如下表1所示，自2014年開始至2016年，樂視網(wǎng)合并報(bào)表上顯示的所得稅費(fèi)用就為負(fù)數(shù)并且數(shù)額較大，使得凈利潤(rùn)遠(yuǎn)大于利潤(rùn)總額。其組成所得稅費(fèi)用的當(dāng)期所得稅費(fèi)用從2014到2016年稍有增長(zhǎng)，而負(fù)的遞延所得稅費(fèi)用絕對(duì)額從2014年到2015年卻增長(zhǎng)1.3億多，到2016年雖有下降，卻較2014年也增長(zhǎng)0.9億多。

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，確認(rèn)大額負(fù)的遞延所得稅費(fèi)用的同時(shí)也確認(rèn)大額的遞延所得稅資產(chǎn)，從表2中樂視網(wǎng)披露的未經(jīng)抵消的遞延所得稅資產(chǎn)可計(jì)算得出，可抵扣虧損占遞延所得稅資產(chǎn)的80%以上，表明樂視網(wǎng)遞延所得稅資產(chǎn)的絕大部分來自對(duì)可抵扣虧損的確認(rèn)。而樂視網(wǎng)的可抵扣虧損主要來自子公司的虧損，這一點(diǎn)可從表2中連年遞減的少數(shù)股東權(quán)益分析得出。

表1 ：合并利潤(rùn)表（部分）及所得稅費(fèi)用組成情況（單位：元）

表2 ：未經(jīng)抵消的遞延所得稅資產(chǎn)及少數(shù)股東權(quán)益

綜上，樂視網(wǎng)將子公司大額的虧損確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，由此形成貸方大額的遞延所得稅費(fèi)用，導(dǎo)致當(dāng)期的所得稅費(fèi)用為負(fù)，進(jìn)而導(dǎo)致其凈利潤(rùn)遠(yuǎn)大于利潤(rùn)總額。

三、樂視網(wǎng)可抵扣虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)存在的問題

（一）管理層對(duì)以后年度能夠獲得足夠用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的應(yīng)納稅所得額的會(huì)計(jì)估計(jì)不合理

樂視網(wǎng)從2014年至2016年的少數(shù)股東權(quán)益一直為負(fù)數(shù)并且值不斷增大，且增長(zhǎng)幅度也在擴(kuò)大，說明子公司一直虧損，而沒有盈利的跡象。證明管理層在2014和2015年預(yù)測(cè)未來年度能夠盈利，形成可以用來抵扣可抵扣虧損和稅款遞減的應(yīng)納稅所得額的會(huì)計(jì)估計(jì)是存在問題的。樂視網(wǎng)子公司的業(yè)務(wù)主要集中于手機(jī)、電視、汽車等終端業(yè)務(wù)，其虧損數(shù)額由2014年的13億多增長(zhǎng)到2015年21億和2016年的38億。樂視網(wǎng)管理層應(yīng)該認(rèn)識(shí)到子公司虧損并不是偶然發(fā)生的，營(yíng)銷模式錯(cuò)誤是直接原因，終端產(chǎn)品不具有競(jìng)爭(zhēng)力是根本原因。樂視網(wǎng)采用買會(huì)員送電視等“硬件免費(fèi)”的營(yíng)銷模式是不可能使終端業(yè)務(wù)單獨(dú)盈利的。更重要的是，目前終端業(yè)務(wù)存在強(qiáng)大的競(jìng)爭(zhēng)者，大量的專利技術(shù)形成的核心競(jìng)爭(zhēng)力已形成行業(yè)壁壘，樂視網(wǎng)想要與之搶占市場(chǎng)必須經(jīng)歷一場(chǎng)前期資本性投入巨大的持久戰(zhàn)。

（二）對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的產(chǎn)生影響

1.凈利潤(rùn)遠(yuǎn)高于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，掩蓋真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)反映一個(gè)企業(yè)的核心利潤(rùn)，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)核心盈利能力的基本表現(xiàn)，應(yīng)成為一個(gè)企業(yè)一定時(shí)期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的主要構(gòu)成部分。但從表1中可看出，樂視網(wǎng)在2014和2015年?duì)I業(yè)利潤(rùn)不僅小于凈利潤(rùn)，而且只有凈利潤(rùn)的1/3，2015年凈利潤(rùn)較2014年增長(zhǎng)將近1億，但是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)增長(zhǎng)只有100多萬，甚至到2016年?duì)I業(yè)虧損3個(gè)多億。樂視網(wǎng)通過可抵扣虧損確認(rèn)大額的遞延所得稅資產(chǎn)旨在粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，使凈利潤(rùn)呈高速增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，掩蓋其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的核心競(jìng)爭(zhēng)能力不足甚至下降的真實(shí)情況，營(yíng)造出盈利能力向好的假象。

2.虛增資產(chǎn)，降低財(cái)務(wù)報(bào)告可信度

遞延所得稅資產(chǎn)作為資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表中，是基于管理層合理估計(jì)企業(yè)以后年度能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減，否則，虛增的遞延所得稅資產(chǎn)將會(huì)降低資產(chǎn)質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性。而樂視網(wǎng)的絕大部分遞延所得稅資產(chǎn)來自對(duì)可抵扣虧損不合理的確認(rèn)，其遞延所得稅資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比重高達(dá)2%以上，占負(fù)債總額接近4%，占所有者權(quán)益總額也在5%以上，甚至在2015年高達(dá)13%。如此大比重的虛增的遞延所得稅資產(chǎn)必會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和所有者權(quán)益等會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。例如，樂視網(wǎng)2014至2016年的資產(chǎn)負(fù)債率在剔除遞延所得稅資產(chǎn)后均提高兩個(gè)百分點(diǎn)左右。依靠剔除前的財(cái)務(wù)指標(biāo)分析企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量勢(shì)必與實(shí)際情況存在偏差，由此做出的財(cái)務(wù)決策也不夠客觀、謹(jǐn)慎。

四、對(duì)可抵扣虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的反思與建議

（一）規(guī)范可抵扣虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下對(duì)可抵扣虧損的會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)著以企業(yè)現(xiàn)時(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債情況對(duì)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)的進(jìn)步性，但同時(shí)也存在諸多問題。首先，可抵扣虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)取決于管理層主觀判斷以后年度能否獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有細(xì)化該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這就給予管理層以此為手段確認(rèn)大額負(fù)的遞延所得稅來調(diào)減所得稅費(fèi)用增加凈利潤(rùn)提供了可能性。其次，遞延所得稅資產(chǎn)并非嚴(yán)格意義的資產(chǎn)，特別是由可抵扣虧損確認(rèn)的，其預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入完全依賴主觀的會(huì)計(jì)估計(jì)，將其作為非流動(dòng)資產(chǎn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表不利于反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況。加之其不進(jìn)行折舊攤銷、減值測(cè)試，只在以后年度企業(yè)以稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損時(shí)轉(zhuǎn)回，那么極有可能在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)項(xiàng)目存在泡沫。

規(guī)范可抵扣虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，首當(dāng)其沖的是明確未來應(yīng)納稅所得額的估計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。細(xì)化所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,降低企業(yè)管理層選擇性執(zhí)行準(zhǔn)則，利用遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性。其次，細(xì)化遞延所得稅資產(chǎn)的列報(bào)，可明確列示可抵扣虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)的占比情況，為報(bào)表使用者提供更加詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。再次，加強(qiáng)可抵扣虧損確認(rèn)遞延所得稅的披露，對(duì)企業(yè)進(jìn)行該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)的判斷依據(jù)做出詳細(xì)說明，以供報(bào)表使用者判斷其真實(shí)性、合理性。

（二）加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，避免“虧損”成為企業(yè)盈余管理的手段

目前，外部審計(jì)對(duì)可抵扣虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的監(jiān)督未起到很好的作用，助長(zhǎng)了企業(yè)變相利用可抵扣虧損操縱所得稅進(jìn)行盈余管理，來滿足其債務(wù)契約或者上市的要求。反觀樂視網(wǎng)，全球唯一一家IPO上市的視頻網(wǎng)站，在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不可觀的情況下，為了繼續(xù)在資本市場(chǎng)上存活，利用大額的負(fù)的遞延所得稅費(fèi)用粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、吸引投資者，但最終紙包不住火，2016年無法再通過會(huì)計(jì)手段掩蓋虧損的事實(shí)。因此，加強(qiáng)對(duì)上市企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的外部審計(jì)是向投資者提供真實(shí)財(cái)務(wù)信息的保證，是規(guī)范資本市場(chǎng)的重要措施。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，保持職業(yè)懷疑，對(duì)企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)給予關(guān)注，尤其是凈利潤(rùn)遠(yuǎn)大于利潤(rùn)總額甚至是扭虧為盈的企業(yè)。復(fù)核企業(yè)可抵扣虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)要重點(diǎn)復(fù)核企業(yè)是否按照謹(jǐn)慎性原則，合理估計(jì)未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額、其判斷的依據(jù)是否真實(shí)合理以及對(duì)可抵扣虧損確認(rèn)遞延所得稅的披露是否充分，盡量避免“虧損”成為企業(yè)盈余管理的手段。

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