于秀偉，侯迎春

(1.北京交通大學(xué) 語(yǔ)言與傳播學(xué)院，北京 100044； 2.齊齊哈爾市富拉爾基區(qū)國(guó)家稅務(wù)局，黑龍江 齊齊哈爾 161041)

一、引 言

隨著總和生育率的持續(xù)走低、人口老齡化形勢(shì)的更加嚴(yán)峻，我國(guó)于2016年對(duì)《人口與計(jì)劃生育法》進(jìn)行了修正，明確“提倡一對(duì)夫妻生育兩個(gè)孩子”?！叭娑ⅰ闭叩某雠_(tái)，是國(guó)家應(yīng)對(duì)人口老齡化挑戰(zhàn)，完善我國(guó)人口發(fā)展戰(zhàn)略的重要舉措。當(dāng)前我國(guó)全面二孩政策已經(jīng)平穩(wěn)落地，且成效顯著。但是，長(zhǎng)期來(lái)看，我國(guó)生育水平下行壓力仍然較大，人們婚戀觀念和家庭觀念的轉(zhuǎn)變，以及職業(yè)生活的變化都在一定程度上降低了人們的生育意愿，因此我國(guó)未來(lái)保持適度生育水平仍然存在很大的挑戰(zhàn)。為此，在2017年初召開(kāi)的“全國(guó)計(jì)劃生育工作會(huì)議”上，國(guó)家衛(wèi)生計(jì)生委提出構(gòu)建生育友好社會(huì)環(huán)境的目標(biāo)。2017年6月“全面兩孩政策與生育友好型社會(huì)建設(shè)”專題研討會(huì)在廣東省舉行，與會(huì)專家學(xué)者一致認(rèn)為應(yīng)該加快推進(jìn)生育友好型社會(huì)的建設(shè)，創(chuàng)建良好的生育環(huán)境。[1]

有學(xué)者指出，生育友好型社會(huì)建設(shè)實(shí)質(zhì)上就是要?jiǎng)?chuàng)建一個(gè)有利于兒童和生育主體的個(gè)體發(fā)展、有利于生育主體生育需求的滿足、有利于人口的長(zhǎng)期均衡發(fā)展的環(huán)境。[2]在上述環(huán)境的構(gòu)建過(guò)程中，需要政府、社會(huì)力量、衛(wèi)生醫(yī)療機(jī)構(gòu)、用人單位和個(gè)人多方面共同努力。而就目前我國(guó)的形勢(shì)而言，最重要的是由政府主導(dǎo)對(duì)相關(guān)領(lǐng)域進(jìn)行生育友好性改革。在這方面，德國(guó)相對(duì)完備的生育友好體系為我們提供了有益的參考。

自20世紀(jì)70年代以來(lái)，人口出生率的降低和平均預(yù)期壽命的延長(zhǎng)使得德國(guó)人口老齡化危機(jī)不斷加重，德國(guó)逐漸成為僅次于日本的世界第二大老齡化國(guó)家。為了應(yīng)對(duì)人口危機(jī)，提高人們的生育意愿，德國(guó)政府陸續(xù)出臺(tái)了一系列“生育友好”政策。時(shí)至今日，德國(guó)已經(jīng)擁有完善的“生育友好體系”，內(nèi)容涉及稅收制度、社會(huì)保險(xiǎn)制度、住房制度和教育制度等多個(gè)方面。[3]這些“生育友好”政策的共同目標(biāo)就是促進(jìn)生育主體——家庭收入的穩(wěn)定；推動(dòng)家庭和個(gè)人職業(yè)的平衡發(fā)展；促進(jìn)兒童及青少年的健康成長(zhǎng)。進(jìn)而消除妨礙生育主體實(shí)現(xiàn)生育需求的障礙，切實(shí)地提高生育率。

個(gè)人所得稅制度涉及廣泛，在調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距方面具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，這種優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在其直接稅的性質(zhì)以及累進(jìn)稅率和費(fèi)用扣除額等具體制度設(shè)計(jì)上。在低生育率困擾的德國(guó)，個(gè)人所得稅制度因此成為生育友好性政策的核心。德國(guó)政府通過(guò)不同形式的稅收減免措施，使有子女家庭的部分撫養(yǎng)及教育成本外部化。育兒及教育成本的降低促進(jìn)了生育主體生育意愿的實(shí)現(xiàn)和生育需求的滿足。具體分析德國(guó)個(gè)人所得稅制度中生育友好性稅收減免措施，從中找出我國(guó)“生育友好型”個(gè)稅制度構(gòu)建過(guò)程中可以借鑒的經(jīng)驗(yàn)，是本文的目的和出發(fā)點(diǎn)。

二、德國(guó)個(gè)人所得稅制度

1891年新的帝國(guó)所得稅法的頒布，使德國(guó)建立了真正意義上的個(gè)人所得稅制度。經(jīng)過(guò)100多年的發(fā)展，個(gè)人所得稅已經(jīng)成為德國(guó)政府財(cái)政收入的主要來(lái)源。每年2000多億歐元的個(gè)人所得稅收入占德國(guó)年度全部稅收收入的近1/3。

德國(guó)奉行屬人原則和屬地原則相結(jié)合的政策，凡是有應(yīng)納稅收入來(lái)源的人都有繳納個(gè)人所得稅的義務(wù)。個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象是個(gè)人每年取得的應(yīng)稅收入，包括農(nóng)業(yè)和林業(yè)經(jīng)濟(jì)所得、工商業(yè)活動(dòng)所得、獨(dú)立個(gè)體勞動(dòng)所得、雇傭勞動(dòng)所得、投資所得、租賃所得和其他收入。[4]德國(guó)實(shí)行綜合與分類相結(jié)合的征收制度，對(duì)個(gè)人勞動(dòng)所得采用累進(jìn)稅率制。個(gè)人所得稅在征收程序上實(shí)行先行繳納(代扣和自繳)再申報(bào)最后退稅的形式，夫妻可以聯(lián)合申報(bào)納稅。

德國(guó)個(gè)人所得稅制度除了規(guī)定納稅人的一部分收入可以作為基礎(chǔ)免征額外，一些專項(xiàng)扣除項(xiàng)目、“特別支出”扣除項(xiàng)目、非常費(fèi)用扣除項(xiàng)目和津貼補(bǔ)貼免稅項(xiàng)目也在一定程度上減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)(如表1所示)，起到了調(diào)節(jié)收入的作用。

表1 德國(guó)納稅人實(shí)際繳納的個(gè)稅稅費(fèi)計(jì)算

資料來(lái)源：根據(jù)德國(guó)《個(gè)人所得稅法》整理而成。

三、德國(guó)個(gè)稅制度中的“生育友好”政策

子女的降生會(huì)改變一個(gè)家庭的許多方面。在德國(guó)，孩子的到來(lái)在給父母帶來(lái)快樂(lè)和壓力的同時(shí)，還會(huì)在很大程度上改變父母的個(gè)人所得稅繳納情況。德國(guó)的個(gè)人所得稅制度具有“生育友好”的特點(diǎn)，父母會(huì)因其生養(yǎng)子女的行為而獲得國(guó)家的多項(xiàng)個(gè)人所得稅減免優(yōu)惠。父母只需在每年納稅申報(bào)時(shí)認(rèn)真填寫(xiě)子女的情況即可。財(cái)稅部門的工作人員會(huì)在認(rèn)真核對(duì)評(píng)估后，確定最終的稅收減免數(shù)額。

(一)專項(xiàng)扣除項(xiàng)目

1. 兒童免稅額/兒童金

兒童免稅額是對(duì)納稅人撫養(yǎng)子女成本的稅前扣除，包括兒童基礎(chǔ)免稅額和兒童教育免稅額兩項(xiàng)。兒童基礎(chǔ)免稅額是對(duì)滿足兒童基本生存需要的支出的稅前列支，具體數(shù)額會(huì)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況每年進(jìn)行調(diào)整，例如2009年時(shí)兒童基礎(chǔ)免稅額只有3864歐元，而2017年已經(jīng)增加到了4716歐元，2018年會(huì)再增加72歐元，達(dá)到4788歐元。兒童教育免稅額的數(shù)額基本保持穩(wěn)定，每年為2640歐元。兩項(xiàng)相加意味著2018年每個(gè)孩子可以為父母雙方帶來(lái)總計(jì)7428歐元的免稅額，父母平分這份兒童免稅額，單身母親或單身父親可以一人享有全額的兒童免稅額。[5]兒童免稅額優(yōu)惠通常要求兒童未滿18歲。如果年滿18歲，但是還無(wú)法經(jīng)濟(jì)獨(dú)立，例如正在進(jìn)行職業(yè)培訓(xùn)或上大學(xué)，或者正處于失業(yè)狀態(tài)，那么免稅額優(yōu)惠的有效時(shí)間最多可延長(zhǎng)至年滿25歲。對(duì)于無(wú)法照顧自己的殘疾兒童，兒童免稅額政策則沒(méi)有時(shí)間的限制。

兒童金相當(dāng)于兒童免稅額的提前支付，兩者不可同時(shí)兼得，財(cái)稅部門會(huì)根據(jù)納稅人具體情況計(jì)算出對(duì)納稅人有利的方式。通常大多數(shù)父母會(huì)按月領(lǐng)取兒童金，只有收入較高的父母可以在領(lǐng)取兒童金后，還有資格享受兩者差額部分的兒童免稅額優(yōu)惠。兒童金的數(shù)額每年會(huì)進(jìn)行微調(diào)，例如2017年家庭中的前兩個(gè)孩子每月每人192歐元，第三個(gè)孩子每月198歐元，第四個(gè)孩子每月223歐元。從2018年起分別增加2歐元。[6]兒童金的領(lǐng)取年限規(guī)定同兒童免稅額一致。

2.單身父母減負(fù)額

1958年德國(guó)個(gè)人所得稅改革引入了夫妻聯(lián)合申報(bào)納稅機(jī)制，夫妻聯(lián)合申報(bào)納稅可以有效地降低家庭的捐稅負(fù)擔(dān)。*德國(guó)實(shí)行稅率分級(jí)制度，稅收等級(jí)按規(guī)定分為六級(jí)。夫妻聯(lián)合申報(bào)納稅使得夫妻雙方可以合理地分配稅率，如收入較高的一方拿低稅率，收入較低一方拿高稅率，或者收入相當(dāng)時(shí)夫妻均分稅率。為了體現(xiàn)公平的原則，德國(guó)政府同時(shí)推出了對(duì)單身母親和單身父親的減負(fù)優(yōu)惠，即單身父母年收入中的一定數(shù)額可以在稅前列支。2015年起這筆減負(fù)額為每年1908歐元，單獨(dú)撫養(yǎng)的孩子每增加一個(gè)，這筆減負(fù)額增加240歐元。[7]

(二)“特別支出”扣除項(xiàng)目

1.兒童看護(hù)費(fèi)用限額扣除

兒童看護(hù)費(fèi)用的2/3可以作為特別支出享受稅前扣除的優(yōu)惠，每個(gè)兒童每年最高限額為4000歐元。這筆特別支出具體可包括兒童入托費(fèi)和兒童保姆費(fèi)等。如果兒童的看護(hù)工作是由近親屬進(jìn)行的，只要能夠提供支付憑證，且近親屬不與兒童居住在一起，那么這筆看護(hù)費(fèi)用也可以享受稅前扣除的優(yōu)惠。[4]兒童的年齡通常不超過(guò)14歲，但如果兒童因身體或精神殘疾而無(wú)法照顧自己，則此項(xiàng)優(yōu)惠無(wú)年齡限制。

2.兒童私立學(xué)校學(xué)費(fèi)限額扣除

在德國(guó)，公立性中小學(xué)教育和職業(yè)教育是免費(fèi)的。但是，如果納稅人的子女上的是需要付費(fèi)的私立性中小學(xué)或職業(yè)學(xué)校，那么支付的學(xué)費(fèi)中有30%可以作為特別支出在稅前列支，最高限額每個(gè)孩子每年5000歐元。[4]

3.里斯特養(yǎng)老金總儲(chǔ)蓄額限額扣除

里斯特養(yǎng)老金是德國(guó)政府于2001年推出的享受政府資助的一種個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃。里斯特養(yǎng)老金的總儲(chǔ)蓄額(個(gè)人儲(chǔ)蓄額+國(guó)家補(bǔ)貼)可以作為特別支出享受稅前扣除的優(yōu)惠，最多每年2100歐元。目前每年的國(guó)家基礎(chǔ)補(bǔ)貼最高為154歐元；2008年以前出生的兒童，兒童補(bǔ)貼每年最高為185歐元；2008年以后出生的兒童，兒童補(bǔ)貼每年最高為300歐元。[8]如果個(gè)人儲(chǔ)蓄額減少，那么獲得的國(guó)家補(bǔ)貼也會(huì)相應(yīng)地減少。

(三)非常費(fèi)用扣除項(xiàng)目

德國(guó)《個(gè)人所得稅法》第33條規(guī)定，如果納稅人不得已而必須承擔(dān)超過(guò)大多數(shù)同類納稅人的經(jīng)濟(jì)壓力，那么超出國(guó)家規(guī)定的家庭可承受額度*國(guó)家根據(jù)收入、財(cái)產(chǎn)和子女狀況將家庭按類區(qū)分，對(duì)每一類家庭都規(guī)定了不同的家庭可承受額度，只有超出這一額度的支出才可以免稅。的非常費(fèi)用支出可以申請(qǐng)稅前扣除。同類納稅人是指具有相同收入、相同財(cái)產(chǎn)狀況和相同家庭狀況的納稅人。

由于非常費(fèi)用扣除項(xiàng)目名目繁多，所以德國(guó)《個(gè)人所得稅法》中并未對(duì)此作具體規(guī)定，常見(jiàn)的與兒童有關(guān)的非常費(fèi)用項(xiàng)目有：因兒童生病而產(chǎn)生的家庭額外支出；與懷孕生產(chǎn)有關(guān)的個(gè)人承擔(dān)費(fèi)用；因孩子被確診為有學(xué)習(xí)障礙(例如難語(yǔ)癥、多動(dòng)癥等)而產(chǎn)生的課外補(bǔ)習(xí)費(fèi)用；父母因工作需要搬家，孩子轉(zhuǎn)學(xué)后跟不上新學(xué)校的教學(xué)進(jìn)度，進(jìn)行課后補(bǔ)習(xí)的費(fèi)用等等。

除了上述一般性的非常費(fèi)用扣除項(xiàng)目外，《個(gè)人所得稅法》中還設(shè)定了幾種特殊性非常費(fèi)用扣除項(xiàng)目，與兒童相關(guān)的主要包括：殘疾免稅額；需護(hù)理免稅額；遺屬免稅額和成年子女外出職業(yè)學(xué)習(xí)/培訓(xùn)免稅額。此類特殊性非常費(fèi)用扣除項(xiàng)目無(wú)需進(jìn)行是否超出家庭可承受額度的衡量，只要滿足相應(yīng)的條件，即可享受相應(yīng)的扣除額度。

(四)津貼補(bǔ)貼免稅項(xiàng)目

一些與兒童相關(guān)的津貼補(bǔ)貼免征個(gè)人所得稅，但是適用“累進(jìn)稅率保留”的原則。

1.生育津貼

生育津貼是國(guó)家對(duì)職業(yè)女性因生育而離開(kāi)工作崗位期間的收入損失給予的現(xiàn)金補(bǔ)助。無(wú)職業(yè)的女性通常無(wú)法獲得生育津貼。法定醫(yī)療保險(xiǎn)的義務(wù)參保人和自愿參保人有權(quán)領(lǐng)取醫(yī)療保險(xiǎn)發(fā)放的生育津貼，領(lǐng)取期限通常從分娩前6周算起，到分娩后8周結(jié)束。生育津貼的具體數(shù)額取決于個(gè)人分娩前三個(gè)月的平均稅后收入，每日最高可領(lǐng)取13歐元。如果個(gè)人的稅后日收入超過(guò)13歐元，那么差額部分由企業(yè)補(bǔ)足。法定醫(yī)療保險(xiǎn)的家庭連帶參保人或私人醫(yī)療保險(xiǎn)的參保人最多只可以領(lǐng)取政府發(fā)放的210歐元的生育津貼。[9]

2.父母津貼和父母附加津貼

父母津貼和父母附加津貼是國(guó)家對(duì)父母因照顧嬰兒而減少的收入的補(bǔ)償。父母津貼領(lǐng)取期限從兒童出生到年滿14個(gè)月。金額與申請(qǐng)人(父母一方)個(gè)人稅后月收入的高低有關(guān)，最高每月可達(dá)1800歐元，最低每月300歐元。多子女家庭還可以額外獲得“兄妹特別津貼”。父母附加津貼是國(guó)家為了鼓勵(lì)父母雙方共擔(dān)工作和照顧兒童的任務(wù)而于2015年推出的新政。如果父母雙方在看護(hù)嬰兒的同時(shí)都從事每周25～30小時(shí)的工作，那么領(lǐng)取父母津貼的時(shí)間加倍，每月相應(yīng)的金額減半，最低每月150歐元，最高每月900歐元。[10]父母可在父母津貼和父母附加津貼中選擇一種，也可以選擇兩者的組合方式。

3.兒童附加補(bǔ)貼

兒童附加補(bǔ)貼是國(guó)家對(duì)較低收入家庭的特別關(guān)照，目的是避免更多的家庭陷入領(lǐng)取社會(huì)救濟(jì)金的貧困境地。只要父母的收入在國(guó)家規(guī)定的范圍內(nèi)，父母就可以申請(qǐng)獲得兒童附加補(bǔ)貼。每月最低收入限值為父母雙方稅前收入不低于900歐元，單身父母稅前收入不低于600歐元。每月最高收入限制計(jì)算比較復(fù)雜，要考慮到家庭的總收入和總支出狀況，總的原則是使家庭收入加上可能領(lǐng)取的住房補(bǔ)貼和兒童附加補(bǔ)貼剛好滿足家庭的總需求，而無(wú)需求助于社會(huì)救助體系。從2017年起，每個(gè)未滿25歲，未婚且同父母生活在一起的兒童可以領(lǐng)取的兒童附加補(bǔ)貼為每月170歐元。[11]

四、德國(guó)個(gè)稅制度存在的問(wèn)題

德國(guó)個(gè)稅制度中以兒童金/兒童免稅額為主的“生育友好”政策切實(shí)發(fā)揮了個(gè)稅制度的調(diào)節(jié)杠桿作用，大大降低了有子女家庭的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，增加了有子女家庭的可支配收入。2016年國(guó)際經(jīng)合組織的一項(xiàng)研究表明，德國(guó)單身者的平均稅負(fù)為49.4%，在35個(gè)成員國(guó)中僅低于比利時(shí)位列第二位，而已婚有子女家庭的平均稅負(fù)為34%，在35個(gè)成員國(guó)中位列第九位，且其家庭減稅幅度在所有成員國(guó)中僅次于加拿大和愛(ài)爾蘭，同比利時(shí)一起位列第三位(見(jiàn)表2)。可見(jiàn)，德國(guó)生育友好政策的降稅負(fù)效應(yīng)是相當(dāng)顯著的。此外，雖然各國(guó)因稅制不同產(chǎn)生了較大的稅負(fù)差異，但是對(duì)有子女家庭給予稅收優(yōu)惠政策卻是OECD國(guó)家的通行做法，只有墨西哥和智利兩國(guó)除外。

表2 2016年OECD國(guó)家個(gè)稅負(fù)擔(dān)一覽表

數(shù)據(jù)來(lái)源：OECD：Taxing Wages 2015～2016。

然而，即便有上述積極的實(shí)施效果，德國(guó)個(gè)稅制度還是免不了要面對(duì)來(lái)自多方對(duì)其公平性的質(zhì)疑。由于存在夫妻聯(lián)合納稅的政策，使得許多沒(méi)有孩子的夫妻通過(guò)合理分配稅率而享受到了稅收減免的優(yōu)惠，這其實(shí)與德國(guó)憲法中對(duì)婚姻進(jìn)行保護(hù)的精神是一致的。但是，在新的時(shí)代背景下，家庭形式呈現(xiàn)多樣化，越來(lái)越多的人選擇不結(jié)婚而生活在一起，即便是他們有了孩子，而夫妻聯(lián)合納稅優(yōu)惠的享受卻只以結(jié)婚為前提。因此，有人批評(píng)德國(guó)的個(gè)稅制度是對(duì)婚姻的保護(hù)，而不是對(duì)孩子的保護(hù)。此外，德國(guó)單親家庭越來(lái)越多，數(shù)量已經(jīng)占所有家庭的20%。由于沒(méi)有另一方一起聯(lián)合申報(bào)納稅，單身母親和單身父親只能按個(gè)人基本稅率納稅*單身父母屬于二級(jí)稅適用對(duì)象。，這導(dǎo)致一些單身父母較之離婚前或配偶離世前要交納更多的稅費(fèi)，這對(duì)于本就不幸的家庭更有失公平。因此，包括國(guó)際經(jīng)合組織在內(nèi)的多方專家建議德國(guó)取消夫妻聯(lián)合納稅制度，新的個(gè)稅制度更應(yīng)看重家庭中是否有子女撫養(yǎng)壓力，真正將“生育友好型”個(gè)稅制度落到實(shí)處。所以不排除德國(guó)個(gè)稅制度未來(lái)會(huì)有重大變革的可能性。

五、對(duì)我國(guó)個(gè)稅制度改革的啟示

我國(guó)從1980年開(kāi)始征收個(gè)人所得稅，至今已有38年的歷史。在這38年中，我國(guó)個(gè)稅制度幾經(jīng)改革，目前已經(jīng)成為我國(guó)重要的稅種，在國(guó)民收入分配中起著重要的作用。我國(guó)個(gè)人所得稅采用分類稅制模式，個(gè)人所得稅應(yīng)稅項(xiàng)目包括工資、薪金所得；個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得等11項(xiàng)。按收入來(lái)源分類征收，勞動(dòng)所得實(shí)行累進(jìn)稅率，非勞動(dòng)所得實(shí)行比例稅率。個(gè)人所得稅計(jì)征的單位是個(gè)人，個(gè)人每月超出起征點(diǎn)的部分按相應(yīng)的稅率納稅。納稅人的家庭狀況不會(huì)影響到個(gè)人所得稅的繳納金額。

與德國(guó)相似，我國(guó)除了規(guī)定個(gè)稅起征點(diǎn)對(duì)個(gè)人的部分收入進(jìn)行稅前扣除外，也通過(guò)多項(xiàng)減免稅政策進(jìn)一步對(duì)國(guó)民收入進(jìn)行調(diào)節(jié)。我國(guó)個(gè)人所得稅的稅收減免政策總數(shù)量約200項(xiàng)，種類復(fù)雜，層次繁多，很難進(jìn)行系統(tǒng)全面的歸納。受眾面較廣的主要包括：(1)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用免稅。(2)對(duì)國(guó)家頒發(fā)的科學(xué)、教育和文化等方面的獎(jiǎng)金免稅。(3)撫恤金和救濟(jì)金免稅。(4)獨(dú)生子女補(bǔ)貼、托兒補(bǔ)助費(fèi)、差旅補(bǔ)貼等免稅。(5)殘疾、孤老和烈屬的勞動(dòng)所得經(jīng)批準(zhǔn)可以減免個(gè)稅。(6)對(duì)下崗失業(yè)人員從事個(gè)體經(jīng)營(yíng)給予稅收減免優(yōu)惠。[12]

然而，由于我國(guó)長(zhǎng)期處于“一對(duì)夫妻一個(gè)孩子”的計(jì)劃生育政策下，缺少鼓勵(lì)生育和家庭扶持的動(dòng)因，這就導(dǎo)致我國(guó)個(gè)人所得稅制度中的生育友好政策嚴(yán)重匱乏。生育友好性建設(shè)因此任重而道遠(yuǎn)，確切地說(shuō)是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要方方面面的配套改革和政策實(shí)施。

首先，個(gè)稅制度應(yīng)該改變“一刀切”的計(jì)征方法，真正落實(shí)按能力承擔(dān)稅負(fù)的原則。逐步將育兒支出、教育支出和贍養(yǎng)老人等重要家庭支出進(jìn)行稅前扣除。鑒于德國(guó)夫妻聯(lián)合納稅的問(wèn)題，我國(guó)可以考慮未來(lái)采取家庭聯(lián)合申報(bào)納稅的制度，不以婚否為標(biāo)準(zhǔn)，而是以家庭的實(shí)際負(fù)擔(dān)作為個(gè)人所得稅核算的標(biāo)準(zhǔn)。

其次，逐步推出普惠性的兒童稅收優(yōu)惠政策。在人口老齡化的社會(huì)里，少年兒童是一個(gè)國(guó)家未來(lái)的希望。因此，個(gè)人所得稅制度中制定普惠性的兒童稅收優(yōu)惠政策具有深遠(yuǎn)的意義。我國(guó)目前個(gè)稅制度中缺乏針對(duì)兒童的普惠性的稅收優(yōu)惠政策，學(xué)習(xí)德國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，設(shè)定兒童免稅額，將兒童的部分生活成本、看護(hù)成本和教育成本進(jìn)行稅前列支，對(duì)于消除人們的“生育焦慮”和“生育恐懼”意義重大。

再次，在進(jìn)一步完善針對(duì)弱勢(shì)家庭的稅收優(yōu)惠政策的同時(shí)，要將普通家庭的非常費(fèi)用納入稅收減免的視野。我國(guó)目前個(gè)人所得稅制度中有針對(duì)殘疾、孤老人員和烈屬的稅收減免政策，但是對(duì)于普通家庭非常時(shí)期產(chǎn)生的非常費(fèi)用開(kāi)支卻鮮少有稅收減免的規(guī)定，學(xué)習(xí)德國(guó)將超出家庭承受能力的非常費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除，不但可以更好地體現(xiàn)按能力承擔(dān)稅負(fù)的原則，而且也可以消除一些人對(duì)于生養(yǎng)子女可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)用的擔(dān)憂和顧慮。

最后，雖然我國(guó)目前也有一些與兒童相關(guān)的可免稅的津貼補(bǔ)貼項(xiàng)目，例如生育津貼、獨(dú)生子女補(bǔ)貼和托兒補(bǔ)助費(fèi)，但在全面二孩政策實(shí)施后，在鼓勵(lì)按政策生育的背景下，獨(dú)生子女補(bǔ)貼顯然有改革的必要，應(yīng)該適時(shí)推出新的普惠性的生育友好津貼補(bǔ)貼項(xiàng)目。德國(guó)父母津貼和父母附加津貼在平衡家庭成員工作及育兒上的成功經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒。當(dāng)然，這已經(jīng)超出了單純個(gè)稅改革的范疇，需要國(guó)家政策層面的多領(lǐng)域統(tǒng)籌規(guī)劃。

總之，盡管德國(guó)的個(gè)人所得稅制度自身也面臨著爭(zhēng)議和改革的壓力，但是作為應(yīng)對(duì)低生育率的先行者，德國(guó)通過(guò)四十多年的努力，還是積累了相當(dāng)豐富的改革經(jīng)驗(yàn)，且改革成效正逐步顯現(xiàn)，從2011年起德國(guó)人口出生率正逐年提高。*德國(guó)聯(lián)邦統(tǒng)計(jì)局：德國(guó)人口出生率2011年為1.39;2012年為1.41;2013年為1.42;2014年為1.47;2015年為1.50。借鑒德國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，推出生育友好性稅收減免政策，雖然會(huì)影響到政府的財(cái)政收入，導(dǎo)致政府的負(fù)擔(dān)加重，但是在現(xiàn)今的我國(guó)人口形勢(shì)下，政府的投入是必須的。畢竟低生育老齡化的社會(huì)需要的就是對(duì)家庭生育及兒童的扶持，只有這樣才能促進(jìn)生育主體生育需求的實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)我國(guó)人口長(zhǎng)期均衡發(fā)展的社會(huì)目標(biāo)。

[參 考 文 獻(xiàn)]

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