韓曉琴

(國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部進(jìn)修學(xué)院,江蘇 揚(yáng)州 250000)

稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管與納稅服務(wù)的目標(biāo)都是為了實(shí)現(xiàn)納稅人對(duì)稅法的最大遵從，而影響納稅遵從的因素是多種多樣的，既有稅務(wù)機(jī)關(guān)的因素，也有納稅人的因素，當(dāng)然還有外部環(huán)境的因素。本文基于大數(shù)據(jù)視角，應(yīng)用廣東某市稅收征管與調(diào)查數(shù)據(jù)，重點(diǎn)探討影響企業(yè)法人納稅遵從的因素，從而可以采取有針對(duì)性的管理和服務(wù)措施來(lái)促進(jìn)納稅遵從。由于納稅遵從動(dòng)機(jī)具有傾向性，在設(shè)計(jì)納稅遵從度評(píng)估模型時(shí)，根據(jù)納稅人遵從意愿的強(qiáng)烈程度，可以將其籠統(tǒng)地歸集為“遵從”和“不遵從”兩類。由于因變量不是一個(gè)連續(xù)變量，而是一個(gè)二分類變量(即“不遵從”或者“遵從”,也可記為“0”與“1”)，而在構(gòu)建模型的過(guò)程中因變量只有兩個(gè)取值，所以考慮使用非線性函數(shù)建模。

Logistic回歸模型是二分類因變量進(jìn)行回歸分析時(shí)經(jīng)常使用的統(tǒng)計(jì)分析方法。與線性回歸的構(gòu)成思路有所差異，本文在分析納稅遵從問(wèn)題中使用的Logistic回歸模型實(shí)質(zhì)上是一種非線性的回歸模型。[1]在線性回歸中,估計(jì)未知總體參數(shù)時(shí)主要采用最小二乘法。最小二乘法需要因變量是連續(xù)型，且滿足關(guān)于回歸模型的一系列假設(shè)。極大似然估計(jì)則可以避免上述問(wèn)題，它是統(tǒng)計(jì)分析中另一常用模型參數(shù)估計(jì)方法。極大似然估計(jì)法既可以用于線性模型，也可以用于更為復(fù)雜的非線性估計(jì)。[2]由于Logistic回歸模型是非線性模型，因此，本文采用極大似然估計(jì)方法，可以保證從稅收環(huán)境調(diào)查問(wèn)卷中獲取的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)入模型后，參數(shù)的最大似然估計(jì)滿足模型設(shè)計(jì)中所強(qiáng)調(diào)的漸近正態(tài)性、無(wú)偏性、一致性的條件。

一、樣本數(shù)據(jù)來(lái)源

本文假設(shè)因變量Y為納稅遵從變量(若納稅人遵從，Yi=1；若不遵從，Yi=0)。變量Y取值與另一個(gè)不可觀察的變量W密切相關(guān)，而W和分析變量X有函數(shù)關(guān)系：W=F(X)=Xβ+ε，可簡(jiǎn)單設(shè)計(jì)其為線性形式：W=Xβ+ε，W的值決定Y是否發(fā)生。假設(shè)Yi=1等價(jià)于Wi>0，Yi=0等價(jià)于Wi≤0，則Y發(fā)生的概率為：

P(Y=1)=P(W>0)=P(ε>-βX)=1-P(ε≤-βX)

假設(shè)ε為L(zhǎng)ogistic分布，記概率分布函數(shù)為F(t)

則有：F(-t)=1-F(t)

可得：P(Y=1)=1-P(ε≤-βX)=1-F(-βX)=F(βX)

(1)

(2)

(3)

通過(guò)估計(jì)樣本數(shù)據(jù)可迭代求出β極大似然估計(jì)值，得到Logistic回歸模型：

(4)

P即為Y=1的概率值，取值區(qū)間為[0，1]。[3]

本文的數(shù)據(jù)來(lái)源有兩部分：一是通過(guò)發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷，了解廣東某市納稅人稅收遵從成本、納稅意識(shí)等方面的情況及納稅人對(duì)目前稅收制度、納稅環(huán)境的看法，找尋可能影響納稅人稅收遵從主觀意愿的因素。我們根據(jù)范拉伊模式[4]的分析思路設(shè)計(jì)了調(diào)查問(wèn)卷，在廣東某市范圍內(nèi)針對(duì)不同規(guī)模、行業(yè)及登記類型的企業(yè)發(fā)放1764份調(diào)查問(wèn)卷，回收1387份，回收率78.6%。剔除142份填寫(xiě)不完整或未按要求填寫(xiě)的不合格問(wèn)卷后，實(shí)際有效問(wèn)卷1245份，有效問(wèn)卷回收率70.6%。本調(diào)查問(wèn)卷分為兩大部分，第一部分是被調(diào)查者的基本信息，包括企業(yè)名稱、納稅人識(shí)別號(hào)、開(kāi)業(yè)時(shí)間、企業(yè)人數(shù)、行業(yè)類別，以及填表人的姓名、性別、學(xué)歷。第二部分是納稅遵從影響因素調(diào)查，總共有39項(xiàng)問(wèn)題。其中38個(gè)問(wèn)題是封閉性問(wèn)題，即有A、B、C、D、E等多個(gè)備選答案供被調(diào)查者選擇。只有最后一個(gè)題目是開(kāi)放式問(wèn)題即不確定任何答案，要求被調(diào)查者根據(jù)問(wèn)題寫(xiě)出描述性的情況和意見(jiàn)。二是從該市稅務(wù)部門(mén)的稅收征管信息系統(tǒng)中調(diào)取了上述1000多戶企業(yè)的各項(xiàng)登記、注冊(cè)與納稅信息，包括納稅人識(shí)別號(hào)、核準(zhǔn)登記日期、從業(yè)人數(shù)、注冊(cè)資本、行業(yè)類別、行業(yè)明細(xì)、登記注冊(cè)類型、會(huì)計(jì)核算方式、適用會(huì)計(jì)制度，以及這1000多家企業(yè)2016～2017兩年的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、銷(xiāo)售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷(xiāo)售收入、進(jìn)項(xiàng)稅金、增值稅收入、消費(fèi)稅收入、企業(yè)所得稅等相關(guān)數(shù)據(jù)。通過(guò)這些信息和數(shù)據(jù)，客觀地了解納稅人的總體遵從情況乃至在注冊(cè)、登記、繳納等各環(huán)節(jié)的遵從情況。

通過(guò)稅收征管系統(tǒng)調(diào)取數(shù)據(jù)這一方式的主要優(yōu)勢(shì)在于數(shù)據(jù)量大，能夠較為全面地反映納稅人的涉稅信息和遵從情況，但缺點(diǎn)是缺乏納稅人主觀感受方面的信息，而且需要處理的數(shù)據(jù)信息量較大。而通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷的方式，可以了解納稅人的主觀感受，了解其對(duì)稅收遵從相關(guān)因素的認(rèn)識(shí)，能夠有效彌補(bǔ)從稅收征管信息系統(tǒng)調(diào)取數(shù)據(jù)的不足。因此，這兩方面的數(shù)據(jù)是相互補(bǔ)充的。

我們把兩部分?jǐn)?shù)據(jù)按照納稅遵從的研究需要分為納稅人個(gè)性特征、稅收政策與征管、納稅環(huán)境與感知三大類因素。其中，企業(yè)登記時(shí)間長(zhǎng)短、企業(yè)人數(shù)、會(huì)計(jì)核算方式、營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本等歸入“納稅人個(gè)性特征”；而在調(diào)查問(wèn)卷中涉及的整體稅負(fù)是否合理、稅收政策是否清晰明了、稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查力度、納稅服務(wù)質(zhì)量、辦稅效率等歸入“稅收政策與征管”；周?chē)髽I(yè)是否依法納稅對(duì)企業(yè)的影響以及辦稅人員對(duì)稅收的認(rèn)識(shí)等歸入“納稅環(huán)境與感知”。納稅人個(gè)性特征、稅收政策與稅收征管、納稅環(huán)境與感知等三組自變量對(duì)于同一個(gè)調(diào)查對(duì)象的作用效果通過(guò)指示變量來(lái)體現(xiàn)。利用以上兩方面的數(shù)據(jù)，我們通過(guò)一般性的描述統(tǒng)計(jì)和建立計(jì)量經(jīng)濟(jì)模型兩個(gè)方面對(duì)納稅人遵從情況及其主要影響因素有更加全面的了解和把握。

二、樣本企業(yè)總體納稅遵從情況的描述分析

在回收的1245份有效樣本中，稅務(wù)登記環(huán)節(jié)有效樣本603戶，其中426戶與申報(bào)征收環(huán)節(jié)共用；申報(bào)征收環(huán)節(jié)719戶；稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)349戶，這樣在不增加調(diào)查企業(yè)范圍的情況下能夠用于實(shí)證分析的樣本容量增加到1671戶(1245+426)。這部分企業(yè)的基本情況如下：在本次調(diào)查問(wèn)卷所涉及1671戶有效分析樣本中，嚴(yán)格依法辦理相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)的企業(yè)1145戶，占問(wèn)卷調(diào)查有效樣本的比例為68.5%；未嚴(yán)格依照稅法規(guī)定辦理相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)的稅收不遵從企業(yè)526戶，占稅務(wù)登記環(huán)節(jié)觀察樣本的比例為31.5%。

其中，稅收不遵從的526戶企業(yè)中，未依法辦理稅務(wù)登記業(yè)務(wù)的企業(yè)177戶，占不遵從企業(yè)的比例為33.7%；未依法辦理申報(bào)征收業(yè)務(wù)的企業(yè)290戶，占不遵從企業(yè)的比例為55.1%；未依法繳納稅務(wù)稽查罰款及滯納金的企業(yè)59戶，占不遵從企業(yè)的比例為11.2%。未依法辦理申報(bào)征收業(yè)務(wù)的企業(yè)占全部稅收不遵從企業(yè)的比例超過(guò)50%，這一方面說(shuō)明抽樣過(guò)程中申報(bào)征收環(huán)節(jié)企業(yè)戶數(shù)較多，另一方面也反映出企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，申報(bào)征收類業(yè)務(wù)數(shù)量所占比重較大，是納稅人辦理涉稅事項(xiàng)的主要內(nèi)容。

表1 稅務(wù)登記環(huán)節(jié)分產(chǎn)業(yè)的納稅人的稅收遵從情況

表1反映了稅務(wù)登記環(huán)節(jié)分產(chǎn)業(yè)的納稅人的稅收遵從情況，從表中可以看出，第二產(chǎn)業(yè)的稅收遵從比例(72.8%)高于第三產(chǎn)業(yè)(69.2%)?？傮w樣本企業(yè)的遵從比例為70.6%。

表2 分規(guī)模的樣本企業(yè)的稅收遵從情況

表2反映了分規(guī)模的樣本企業(yè)的稅收遵從情況。在1671戶企業(yè)樣本中，營(yíng)業(yè)收入小于100萬(wàn)元的企業(yè)401戶，其中稅收遵從企業(yè)216戶，不遵從企業(yè)185戶，遵從企業(yè)占比53.9%。營(yíng)業(yè)收入大于100萬(wàn)元小于500萬(wàn)元的企業(yè)174戶，其中稅收遵從企業(yè)124戶，不遵從企業(yè)50戶，稅收遵從企業(yè)占比71.3%。營(yíng)業(yè)收入在500萬(wàn)元至1000萬(wàn)元之間的企業(yè)129戶，其中稅收遵從企業(yè)95戶，不遵從企業(yè)34戶，遵從比例73.6%；營(yíng)業(yè)收入介于1000萬(wàn)元至5000萬(wàn)元之間的企業(yè)397戶，其中遵從企業(yè)309戶，不遵從企業(yè)88戶，遵從比例77.8%；營(yíng)業(yè)收入介于5000萬(wàn)元至1億元的企業(yè)221戶，其中遵從企業(yè)159戶，不遵從企業(yè)62戶，遵從比例71.9%；營(yíng)業(yè)收入1億元以上的企業(yè)349戶，其中遵從企業(yè)242戶，不遵從企業(yè)107戶，遵從比例69.3%?？傮w樣本企業(yè)遵從比例為68.5%。

圖1 分規(guī)模的樣本企業(yè)的稅收遵從情況

通過(guò)圖1可以看出，從營(yíng)業(yè)收入規(guī)?？?，中等規(guī)模的樣本企業(yè)稅收遵從比例最高。隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模擴(kuò)大，依法辦理涉稅業(yè)務(wù)的企業(yè)比例有所升高，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大到一定程度后，隨著管理成本的提高及管理難度的加大，企業(yè)稅收遵從比例有小幅下降，反映出稅收遵從與企業(yè)規(guī)模呈倒U型曲線關(guān)系。

三、模型設(shè)計(jì)及變量選擇

1.模型假設(shè)。記納稅遵從的概率為P，相應(yīng)的不遵從的概率為“1-P”。x1、x2、x3分別表示納稅人個(gè)性特征、稅收政策與稅收征管、納稅環(huán)境與感知三類要素。每類要素內(nèi)部又細(xì)分為若干個(gè)子要素，如“納稅人個(gè)性特征”模塊又可分為產(chǎn)業(yè)類別x11、稅務(wù)登記時(shí)間x12、企業(yè)人數(shù)x13等變量。要素模塊和內(nèi)部變量共同構(gòu)成了模型的自變量體系。將其組合納入Logistic模型，表示納稅遵從動(dòng)機(jī)和行為的概率為：

(5)

根據(jù)該理論模型，納稅不遵從的概率為：

(6)

由該式可以發(fā)現(xiàn)，納稅遵從與否的概率與相關(guān)的三類因素之間存在非線性的數(shù)理關(guān)系，遵從與不遵從的概率之比就是模型重點(diǎn)考察的“發(fā)生比”(ODDS RATIO)。

(7)

對(duì)發(fā)生比公式的兩端同時(shí)取自然對(duì)數(shù)，公式可變形為：

(8)

H1：企業(yè)運(yùn)營(yíng)情況對(duì)納稅遵從的動(dòng)機(jī)和行為有重要影響。

H2：稅收政策與稅收征管對(duì)納稅遵從的動(dòng)機(jī)和行為有重要影響。

H3：納稅環(huán)境對(duì)納稅遵從的動(dòng)機(jī)和行為有重要影響。

2.變量選擇。在變量設(shè)定環(huán)節(jié)，主要考慮到納稅遵從的三個(gè)主要影響因素——納稅人個(gè)性特征、稅收政策與稅收征管、納稅環(huán)境與感知三類要素。每一類影響遵從水平的要素又由各細(xì)分類別指標(biāo)構(gòu)成。本文綜合考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人基本信息的掌握情況以及廣東某市問(wèn)卷調(diào)查的設(shè)計(jì)情況，對(duì)相應(yīng)指標(biāo)進(jìn)行歸類、變形與重組，并將調(diào)整后的變量重置于納稅人個(gè)性特征、稅收政策與稅收征管、納稅環(huán)境與感知三個(gè)模塊，共同納入Logistic模型進(jìn)行作用方向和作用強(qiáng)度的驗(yàn)證。其變量選擇和模塊設(shè)計(jì)的思路如下。

首先，納稅人的一些個(gè)性特征、企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)狀況、納稅成本等是誘致納稅人違背納稅遵從準(zhǔn)則的重要因素。對(duì)納稅企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)狀況、稅收成本和稅收遵從度進(jìn)行結(jié)合分析，有助于定量測(cè)算它們之間的共變關(guān)系。納稅成本與企業(yè)運(yùn)營(yíng)情況息息相關(guān)，應(yīng)稅企業(yè)的單位性質(zhì)、企業(yè)財(cái)務(wù)與收入情況都將成為影響當(dāng)期負(fù)擔(dān)所得稅能力的重要因素。模型構(gòu)建過(guò)程中，將“企業(yè)性質(zhì)”和“財(cái)務(wù)制度與收入核算”分別考察?！捌髽I(yè)性質(zhì)”中包括所屬的產(chǎn)業(yè)類別、稅務(wù)登記時(shí)間、企業(yè)人數(shù)、注資水平；而“財(cái)務(wù)與收入”除考察企業(yè)會(huì)計(jì)制度之外，還運(yùn)用了各企業(yè)2016年申報(bào)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、期間費(fèi)用和利潤(rùn)總額等數(shù)據(jù)。

其次，健全合理的稅收政策體系與企業(yè)稅收遵從度有著間接的作用。稅負(fù)水平、稅制結(jié)構(gòu)、納稅服務(wù)等因素是否能夠公平合理、簡(jiǎn)潔易行，對(duì)于納稅人納稅遵從的指導(dǎo)意義和心理引導(dǎo)具有一定的影響。故而，參照我國(guó)稅務(wù)管理的運(yùn)作體制，在模型的“稅收政策與稅收征管”模塊分別設(shè)立“國(guó)家稅收政策”和“基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管情況”兩項(xiàng)。在“國(guó)家稅收政策”中，著重考察整體稅負(fù)是否適度、稅收政策是否清晰明了、申報(bào)表格是否合理三個(gè)方面；在“基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管情況”中，著重考察基層稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收稽查力度、稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)質(zhì)量和辦稅服務(wù)廳工作人員的辦稅效率。

再次，納稅人對(duì)于社會(huì)納稅環(huán)境的感知和反饋也是影響其納稅遵從度的重要因素。模型設(shè)定了“納稅環(huán)境與感知”模塊，重點(diǎn)考察納稅環(huán)境對(duì)被調(diào)查對(duì)象即納稅人的影響，以及這種影響又將如何調(diào)試自己的納稅動(dòng)機(jī)和行為。在“納稅環(huán)境與感知”模塊中，進(jìn)一步細(xì)分為周邊企業(yè)的“納稅環(huán)境”和企業(yè)自身“辦稅人員的能力與感知”兩部分。模型假定：對(duì)納稅人而言，周?chē)髽I(yè)是否按時(shí)登記、準(zhǔn)確登記、依法納稅、及時(shí)繳納稅款等行為構(gòu)成納稅環(huán)境的要素，對(duì)納稅人的遵從動(dòng)機(jī)和行為產(chǎn)生間接作用。此外，納稅人的遵從動(dòng)機(jī)和行為還受到辦稅人員業(yè)務(wù)能力的影響，其業(yè)務(wù)能力和環(huán)境感知能力之間的隱蔽關(guān)系需要在控制其他變量的情況下，利用數(shù)理手段進(jìn)行辨識(shí)和計(jì)量。

我們分別建立兩個(gè)模型：一是主觀納稅遵從動(dòng)機(jī)模型，二是實(shí)際納稅遵從行為模型。并分別從主觀遵從動(dòng)機(jī)和實(shí)際遵從行為入手，對(duì)企業(yè)納稅人的納稅遵從情況進(jìn)行辨識(shí)和測(cè)量。

四、模型結(jié)果及分析

(一)納稅遵從動(dòng)機(jī)模型及結(jié)果

心理學(xué)理論認(rèn)為，動(dòng)機(jī)是人們行為的內(nèi)在動(dòng)力，是由目標(biāo)或?qū)ο笠龑?dǎo)、激發(fā)和維持個(gè)體活動(dòng)的一種內(nèi)在心理過(guò)程或內(nèi)部動(dòng)力機(jī)制。美國(guó)著名心理學(xué)家馬斯洛認(rèn)為，與個(gè)人動(dòng)機(jī)有著密切關(guān)系的是社會(huì)環(huán)境或社會(huì)條件。[5]

納稅遵從動(dòng)機(jī)模型假定宏觀與微觀的稅收環(huán)境對(duì)于納稅人遵從動(dòng)機(jī)有一定的影響，但影響因素需要進(jìn)一步甄選，影響方向和影響強(qiáng)度值得進(jìn)一步地測(cè)量。本文以1245戶調(diào)查企業(yè)為分析樣本，設(shè)定納稅人個(gè)性特征、稅收政策與稅收征管、納稅環(huán)境與感知三個(gè)模塊，同時(shí)納入Logistic回歸模型，分析影響稅收遵從動(dòng)機(jī)的主要因素。此時(shí)，反映納稅遵從的因變量選擇問(wèn)卷調(diào)查中第35題，“若您得知周?chē)衅髽I(yè)沒(méi)有依法納稅并且未被發(fā)現(xiàn)，您的感覺(jué)是：A.羨慕并決定效仿；B.羨慕但不會(huì)效仿；C.這是違法的,考慮舉報(bào)”。問(wèn)卷被調(diào)查者選擇A或者B的，我們認(rèn)為稅收環(huán)境對(duì)這些納稅人的影響是：得知周?chē)髽I(yè)未依法納稅后，納稅人主觀思想上有不遵從的動(dòng)機(jī)；而選擇C的會(huì)自覺(jué)抵制不良環(huán)境，主觀上有遵從動(dòng)機(jī)。選擇A或者B的因變量取值為0，選擇C的因變量取值為1，自變量如上所述。運(yùn)用SPSS軟件，采用極大似然估計(jì)法，模型結(jié)果如表3所示。

由表3可知，國(guó)家稅收政策、納稅環(huán)境與納稅人對(duì)環(huán)境的感知極大地影響著納稅人的遵從心理，企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況(即企業(yè)性質(zhì)、企業(yè)財(cái)務(wù)與收入狀況)對(duì)納稅人是否遵從的心理動(dòng)機(jī)并不能產(chǎn)生顯著的影響。

從國(guó)家稅收政策層面上看，清晰明了的稅收政策、設(shè)計(jì)合理的申報(bào)表格都能夠?qū){稅人遵從動(dòng)機(jī)產(chǎn)生顯著的正面效應(yīng)，認(rèn)為“稅收政策清晰明了”的納稅人，動(dòng)機(jī)遵從(這里區(qū)別于納稅人的行為遵從)的概率為參照組(認(rèn)為稅收政策過(guò)于復(fù)雜)的1.43倍；同樣，認(rèn)為“申報(bào)表格設(shè)計(jì)合理”的納稅人，心理遵從的概率為參照組(認(rèn)為申報(bào)表過(guò)于簡(jiǎn)單或復(fù)雜)的1.38倍。

微觀納稅環(huán)境對(duì)納稅人遵從動(dòng)機(jī)的影響更為直接。周?chē)髽I(yè)如果依法納稅意識(shí)、按時(shí)登記意識(shí)、及時(shí)繳納稅款意識(shí)等不強(qiáng)，則會(huì)對(duì)納稅人的遵從動(dòng)機(jī)造成顯著的負(fù)面效應(yīng)。具體而言，如果納稅人感覺(jué)“周?chē)髽I(yè)依法納稅意識(shí)和按時(shí)登記意識(shí)欠缺”，則其心理遵從的概率約為參照組(認(rèn)為周?chē)髽I(yè)普遍具有較強(qiáng)的依法納稅意識(shí)和按時(shí)登記意識(shí))的0.70倍。若納稅人觀察到“周?chē)髽I(yè)能及時(shí)繳納稅款”，其效仿遵從的概率更高，心理遵從的概率約為參照組(認(rèn)為周?chē)髽I(yè)繳納稅款不及時(shí))的1.54倍。

企業(yè)辦稅人員自身的知識(shí)水平和稅收業(yè)務(wù)能力也極大地左右著其遵從意愿是否強(qiáng)烈。從表3中可以看出：如果企業(yè)雇傭或聘請(qǐng)的辦稅人員“對(duì)稅法很了解”，則其很可能想辦法進(jìn)行復(fù)雜的稅收籌劃以幫助企業(yè)逃避稅款，此間萌生的心理狀態(tài)即為不遵從。同時(shí)，辦稅花費(fèi)貨幣成本對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本也有較大的影響，因而辦稅人員受到企業(yè)負(fù)責(zé)人的影響和壓力也普遍存在。認(rèn)為“辦稅花費(fèi)貨幣成本很多”的納稅人，其遵從的意愿自然低落，心理遵從的概率約為參照組(認(rèn)為辦稅花費(fèi)貨幣成本較為合理)的0.58倍。而認(rèn)為“經(jīng)營(yíng)成本因納稅而明顯減少”的納稅人，約為對(duì)應(yīng)組(認(rèn)為經(jīng)營(yíng)成本未因納稅而明顯減少)的0.69倍(1/1.439=0.69)。

表3 遵從動(dòng)機(jī)模型結(jié)果：稅收環(huán)境對(duì)于納稅人遵從動(dòng)機(jī)的影響

表4 納稅遵從動(dòng)機(jī)模型的檢驗(yàn)結(jié)果

表5 納稅遵從動(dòng)機(jī)模型的分類預(yù)測(cè)效果

在模型檢驗(yàn)上，發(fā)現(xiàn)納稅遵從動(dòng)機(jī)模型能夠通過(guò)-2倍對(duì)數(shù)似然比檢驗(yàn)，-2倍對(duì)數(shù)似然函數(shù)值為156.547，該取值不大表明擬合優(yōu)度較高。Nagelkerke R Square為0.379，遠(yuǎn)離0表明擬合優(yōu)度良好(見(jiàn)表4)。關(guān)鍵模塊(國(guó)家稅收政策模塊、納稅環(huán)境模塊、納稅人對(duì)環(huán)境的感知模塊)的變量能夠通過(guò)變量顯著性檢驗(yàn)，T檢驗(yàn)值對(duì)應(yīng)的sig值小于顯著性水平0.05。我們進(jìn)一步利用構(gòu)建的模型對(duì)樣本進(jìn)行分類預(yù)測(cè)，對(duì)354個(gè)羨慕稅收違法行為的樣本進(jìn)行檢驗(yàn)，判別出272個(gè)樣本存在此動(dòng)機(jī)，另外82個(gè)判斷錯(cuò)誤，判斷準(zhǔn)確度為76.84%(272/354=76.84%)。對(duì)891個(gè)自覺(jué)抵制不良納稅環(huán)境影響的樣本進(jìn)行檢測(cè)，631個(gè)樣本判斷準(zhǔn)確，判斷準(zhǔn)確度為70.82%(631/891=70.82%)。模型整體正確判識(shí)樣本納稅遵從屬性的準(zhǔn)確率為72.53%((272+631)/1245=72.53%，見(jiàn)表5)，說(shuō)明將國(guó)家稅收政策模塊、納稅環(huán)境模塊、納稅人對(duì)環(huán)境的感知模塊中的若干變量引入模型是有意義的，整體的預(yù)測(cè)效果良好。

(二)納稅遵從行為模型及結(jié)果

“行為”是指受思想支配而表現(xiàn)出來(lái)的外表活動(dòng)。有關(guān)研究表明，人的行為受需要、動(dòng)機(jī)、價(jià)值觀、信念、態(tài)度等意識(shí)傾向性的支配和制約，其中起關(guān)鍵作用的是需要和動(dòng)機(jī)?？梢哉f(shuō)，人的行為是由動(dòng)機(jī)決定的，而動(dòng)機(jī)是由需要支配的，或者說(shuō)動(dòng)機(jī)是在需要的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。需要和動(dòng)機(jī)是構(gòu)成行為動(dòng)力的兩個(gè)最基本要素。從動(dòng)機(jī)和行為的關(guān)系上進(jìn)行分析，動(dòng)機(jī)具有以下功能：一是激活功能。動(dòng)機(jī)是個(gè)體能動(dòng)性的一個(gè)主要方面，它具有發(fā)動(dòng)行為的作用；二是指向功能。動(dòng)機(jī)不僅能激發(fā)行為，而且能將行為指向一定的對(duì)象或目標(biāo)。

動(dòng)機(jī)與行為的關(guān)系是十分復(fù)雜的。同一種行為可能有不同的動(dòng)機(jī)，良好的動(dòng)機(jī)能夠產(chǎn)生良好的行為效果；反之，不良的動(dòng)機(jī)則會(huì)產(chǎn)生不良的行為效果。這是動(dòng)機(jī)與效果的統(tǒng)一。但在實(shí)際生活中，動(dòng)機(jī)與效果不統(tǒng)一的情況也時(shí)有發(fā)生。一個(gè)孩子想幫父母干點(diǎn)家務(wù)，結(jié)果卻不小心打破了花瓶。一個(gè)納稅人主觀上想依法納稅，結(jié)果卻由于稅法太復(fù)雜填錯(cuò)了申報(bào)表而少繳了稅款，結(jié)果造成納稅人主觀動(dòng)機(jī)上想遵從稅法，實(shí)際遵從結(jié)果卻違背了稅法。著名心理學(xué)家勒溫有個(gè)著名公式：B=f(P×E)。其中B表示個(gè)體的行為，f為函數(shù)，P表示人，E表示環(huán)境。這個(gè)公式的含義是：一個(gè)人的行為是其人格或個(gè)性與其當(dāng)時(shí)所處情景或環(huán)境的函數(shù)。納稅人的遵從行為也是如此，它受環(huán)境的影響較大。

強(qiáng)化行為的模式包括積極強(qiáng)化與消極強(qiáng)化兩種模式。積極強(qiáng)化就是通過(guò)施加刺激手段增加理想行為出現(xiàn)的頻率；消極強(qiáng)化是指通過(guò)消除或減少某種情況達(dá)到增加理想行為頻率的目的。例如，對(duì)納稅信用等級(jí)評(píng)為A類的納稅人，除專項(xiàng)檢查、專案檢查以及金稅協(xié)查等檢查外，兩年內(nèi)可以免除稅務(wù)檢查，放寬發(fā)票領(lǐng)購(gòu)限量等，這些措施屬于積極強(qiáng)化；納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查就屬于消極強(qiáng)化。

按照OECD國(guó)家的要求，納稅遵從包括以下四個(gè)方面：一是在系統(tǒng)注冊(cè)登記；二是及時(shí)申報(bào)和存儲(chǔ)必要的稅收信息；三是完全報(bào)告準(zhǔn)確信息；四是及時(shí)履行納稅義務(wù)。[6]依照前文所述，本次調(diào)查問(wèn)卷所涉及1671戶有效分析樣本中，嚴(yán)格依法辦理相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)的企業(yè)1145戶，占問(wèn)卷調(diào)查有效樣本的68.5%；未嚴(yán)格依照稅法規(guī)定辦理相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)的稅收不遵從企業(yè)526戶，占稅務(wù)登記環(huán)節(jié)觀察樣本的31.5%。本模型以此作為因變量Y。設(shè)遵從企業(yè)Y=1，不遵從企業(yè)Y=0。

表6 遵從行為模型結(jié)果

同樣，本文設(shè)定納稅人個(gè)性特征、稅收政策與稅收征管、納稅環(huán)境與感知三個(gè)模塊，同時(shí)納入遵從行為模型，挑選影響稅收遵從行為的主要因素。記納稅遵從的概率為P，不遵從的概率相應(yīng)的為1-P。x1、x2、x3分別表示納稅人個(gè)性特征、稅收政策與稅收征管、納稅環(huán)境與感知三類要素，每一類要素內(nèi)部又細(xì)分為若干個(gè)子要素。如“納稅人個(gè)性特征”模塊又可以分為產(chǎn)業(yè)類別(x11)、稅務(wù)登記時(shí)間x12、企業(yè)人數(shù)x13等變量。要素模塊和內(nèi)部變量共同構(gòu)成了模型的自變量體系，將其組合納入Logistic模型，運(yùn)用SPSS軟件，采用極大似然估計(jì)法，模型結(jié)果如表6。

本模型以納稅人實(shí)際遵從行為的判別標(biāo)準(zhǔn)之一(“及時(shí)登記”要素)為研究對(duì)象，探尋影響納稅人是否遵從的影響因素。模型結(jié)果顯示，企業(yè)性質(zhì)和國(guó)家稅收政策對(duì)于納稅人及時(shí)登記與申報(bào)有著較為顯著的影響。其中，納稅年限短、職工規(guī)模大、增值稅為主的第二產(chǎn)業(yè)企業(yè)，納稅人及時(shí)登記的遵從行為較低。從統(tǒng)計(jì)指標(biāo)上來(lái)看，納稅年限短、職工規(guī)模大常常意味著企業(yè)起步較晚且發(fā)展速度較快。由于第二產(chǎn)業(yè)中的多數(shù)企業(yè)屬于增值稅應(yīng)稅企業(yè)，而應(yīng)納增值稅=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)延遲登記申報(bào)確認(rèn)收入的動(dòng)機(jī)更加強(qiáng)烈，故而及時(shí)登記申報(bào)納稅的遵從行為受到制約。與上一個(gè)模型的相似點(diǎn)在于，認(rèn)為“申報(bào)表格設(shè)計(jì)合理”的納稅人，及時(shí)納稅的遵從概率為參照組(認(rèn)為申報(bào)表過(guò)于簡(jiǎn)單或復(fù)雜)的1.75倍。

表7 納稅遵從行為模型的檢驗(yàn)結(jié)果

表8 納稅遵從行為模型的分類預(yù)測(cè)效果

經(jīng)過(guò)模型檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)回歸模型能夠通過(guò)-2倍對(duì)數(shù)似然比檢驗(yàn)，-2倍對(duì)數(shù)似然函數(shù)值較小表明擬合優(yōu)度較高。Nagelkerke R Square為0.25(見(jiàn)表7)，遠(yuǎn)離0則表明擬合優(yōu)度良好。關(guān)鍵模塊的變量能夠通過(guò)變量顯著性檢驗(yàn)，T檢驗(yàn)值對(duì)應(yīng)的sig值小于顯著性水平0.05。進(jìn)一步利用構(gòu)建的模型進(jìn)行分類預(yù)測(cè)，結(jié)果顯示，模型整體正確判識(shí)樣本的納稅遵從屬性的準(zhǔn)確率為75.61%(見(jiàn)表8)，說(shuō)明將企業(yè)性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)狀況等變量引入模型是有意義的，整體的預(yù)測(cè)效果良好。

五、結(jié)論與建議

由納稅遵從動(dòng)機(jī)模型可以看出，國(guó)家稅收政策、納稅環(huán)境與納稅人對(duì)環(huán)境的感知極大地影響著納稅人遵從動(dòng)機(jī)，也就是說(shuō)，接受之前的假設(shè)H2與假設(shè)H3。而模型結(jié)果顯示，企業(yè)的運(yùn)營(yíng)情況(包括企業(yè)性質(zhì)、企業(yè)財(cái)務(wù)與收入狀況)對(duì)納稅人是否遵從的心理動(dòng)機(jī)并不能產(chǎn)生顯著的影響，也就是說(shuō)，假設(shè)H1并未得到驗(yàn)證。

從納稅遵從行為模型結(jié)果可以看出，企業(yè)性質(zhì)和國(guó)家稅收政策對(duì)于納稅人及時(shí)登記申報(bào)有著較為顯著的影響。也就是說(shuō)，接受之前的假設(shè)H1與假設(shè)H2，假設(shè)H3未得到驗(yàn)證。

我們把納稅遵從動(dòng)機(jī)和行為模型進(jìn)行對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，兩者的影響因素并不完全一致，這也再次在實(shí)證方面證明了前文所述“動(dòng)機(jī)與行為的關(guān)系是十分復(fù)雜的”。動(dòng)機(jī)與實(shí)際行為有時(shí)是統(tǒng)一的，有時(shí)又是矛盾的。在納稅遵從動(dòng)機(jī)模型中，我們發(fā)現(xiàn)納稅環(huán)境對(duì)納稅遵從動(dòng)機(jī)有一定的影響，但對(duì)實(shí)際遵從結(jié)果的影響不顯著。比如周?chē)髽I(yè)不依法納稅對(duì)企業(yè)的遵從動(dòng)機(jī)產(chǎn)生的影響是——本企業(yè)也不必納稅。雖然主觀上不想遵從，但在客觀行為上企業(yè)或許由于稅法的威懾力量，或許由于稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法力度的加強(qiáng)，也可能選擇“被動(dòng)遵從”。而自愿遵從才是遵從的最高境界。

該模型研究的意義在于,稅務(wù)機(jī)關(guān)了解了哪些因素會(huì)影響到企業(yè)納稅人納稅遵從狀況及其影響程度，從而可以采取針對(duì)性的征管與服務(wù)措施來(lái)促進(jìn)納稅遵從。當(dāng)然，由于問(wèn)卷被調(diào)查對(duì)象在回答調(diào)查問(wèn)題時(shí)可能出于各種各樣的擔(dān)心沒(méi)有真實(shí)、準(zhǔn)確地表達(dá)自己的思想，因而使我們所獲取數(shù)據(jù)的有效性難免會(huì)打折扣，從而影響模型的分析結(jié)果。

[參 考 文 獻(xiàn)]

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