一、企業(yè)重組相關(guān)所得稅稅務(wù)政策

2009年，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡稱〔2009〕59號(hào)文)，對符合條件的企業(yè)重組的所得稅給予了遞延納稅的優(yōu)惠。

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)，以下簡稱109號(hào)文），將股權(quán)、資產(chǎn)收購的比例降為50%，并明確了資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理。

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)），明確居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)處理。

2015年，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)），進(jìn)一步明確企業(yè)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理的適用范圍及相應(yīng)的財(cái)稅處理。

國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)）明確重組主導(dǎo)方、企業(yè)重組日的確定，明確重組當(dāng)事各方向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面?zhèn)浒傅囊蟆?/p>

二、債務(wù)重組中所得稅稅務(wù)政策案例研究與思考

通過以下案例我們來分析企業(yè)債務(wù)重組中所得稅特殊稅務(wù)處理政策的應(yīng)用：假設(shè)A企業(yè)欠B企業(yè)貨款700萬元，A企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，兩企業(yè)達(dá)成的書面協(xié)議，就A企業(yè)的債務(wù)做出讓步，同意A企業(yè)以公允價(jià)值為600萬的資產(chǎn)或權(quán)益償還該筆欠款。除此項(xiàng)債務(wù)重組外，A企業(yè)本年應(yīng)納稅所得額為50萬元。

有以下兩種償債方式供A企業(yè)選擇：

方案1：將A企業(yè)的控股子公司A1企業(yè)的股權(quán)（對應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)為400萬元）償還；

方案2：通過向B企業(yè)定向增發(fā)公允價(jià)值為600萬的股票（100萬股）償還。

此次債務(wù)重組是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

1.方案 1采用的支付形式為以其控股企業(yè)（A1企業(yè)）的股權(quán)、股份，屬于股份支付；可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

債務(wù)方（A企業(yè)）會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)付賬款 700

貸：長期股權(quán)投資 400

貸：投資收益 200

貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組所得100

債權(quán)方（B企業(yè)）會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 600

借：營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失100

貸：應(yīng)收賬款 700從稅務(wù)的角度來看，債務(wù)方企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為350萬元，①企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額若為債務(wù)重組所得100萬，則債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額28.57%低于50%，企業(yè)就債務(wù)重組所得于重組當(dāng)年納稅；②企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額若為債務(wù)重組所得與股權(quán)處理損益之和300萬，則債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額85.71%大于50%，債務(wù)方A企業(yè)就債務(wù)重組所得可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻納稅，重組當(dāng)年確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債60萬元，并在以后四個(gè)納稅年度每年轉(zhuǎn)回15萬元。

由上述分析可見，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)影響債務(wù)方企業(yè)是否可以遞延納稅，但目前國稅局發(fā)布的文件與公告中并沒有明確企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額的定義，結(jié)合〔2009〕59號(hào)文發(fā)布的背景，筆者認(rèn)為文件中“企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額”應(yīng)該包括企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)相關(guān)的所得，即包括債務(wù)重組所得與股權(quán)處理損益。

2.方案 2采用的支付形式為以本企業(yè)（A企業(yè)）的股權(quán)、股份，也屬于股份支付；可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

債務(wù)方（A企業(yè)）會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)付賬款 700

貸：股本 100

貸：資本公積 500

貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組所得100

借：所得稅費(fèi)用 25

貸：遞延所得稅負(fù)債 25

債權(quán)方（B企業(yè)）會(huì)計(jì)分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 600

借：營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失100

貸：應(yīng)收賬款 700

借：遞延所得稅資產(chǎn) 25

貸：所得稅費(fèi)用 25

從稅務(wù)的角度來看，債務(wù)方就債務(wù)清償不確認(rèn)所得，暫不繳納企業(yè)所得稅；債權(quán)方就對債務(wù)方股權(quán)投資也不確認(rèn)債務(wù)重組損失，換入債務(wù)方股權(quán)入賬價(jià)值為600萬元，但計(jì)稅基礎(chǔ)為700萬元，相關(guān)債務(wù)清償損失等到債權(quán)方處置持有的債務(wù)方的股權(quán)的納稅年度進(jìn)行稅前扣除。

對于債權(quán)方而言，采用特殊性稅務(wù)處理使得其債務(wù)重組損失遞延到以后年度稅前扣除；而對于債務(wù)方，由于其股權(quán)對其自身而言是一項(xiàng)權(quán)益工具，這部分重組所得稅額25萬元（100×25%）可持續(xù)遞延至債務(wù)方清算。

對營運(yùn)中的企業(yè)而言，債務(wù)重組的債務(wù)方通過債轉(zhuǎn)股的方式償債時(shí)獲得了“免稅”的效果，從稅法的角度來說這是不公平的，筆者認(rèn)為債務(wù)方債轉(zhuǎn)股取得的債務(wù)重組所得可以遞延至債權(quán)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)確認(rèn)，這樣可以保持確認(rèn)的一致性。

三、股權(quán)收購中所得稅稅務(wù)政策案例研究與思考

1.收購企業(yè)以其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為股權(quán)支付方式。

C企業(yè)擁有C1企業(yè)80%股權(quán)，D企業(yè)擁有D1企業(yè)100%股權(quán)；C企業(yè)擬以其控股子公司C1企業(yè)的60%股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)為5000萬元）購買D企業(yè)的子公司D1企業(yè)60%的股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)為4000萬元），支付對價(jià)公允價(jià)值為7500萬元。C企業(yè)與D企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

根據(jù)〔2009〕年 59號(hào)文及〔2014〕年 109號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，可以選擇特殊稅務(wù)處理：“（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（二）收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%；（三）重組交易對價(jià)中涉及股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；（四）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)?！?/p>

根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

收購企業(yè)（C企業(yè)）會(huì)計(jì)分錄：

借：長期股權(quán)投資——D1企業(yè)7500

貸：長期股權(quán)投資——C1企業(yè)5000

貸：投資收益 2500

借：所得稅費(fèi)用 875

貸：遞延所得稅負(fù)債 875

被收購企業(yè)的股東（D企業(yè)）會(huì)計(jì)分錄：

借：長期股權(quán)投資——C1企業(yè)7500

貸：長期股權(quán)投資——D1企業(yè)4000

貸：投資收益 3500

借：所得稅費(fèi)用 875

貸：遞延所得稅負(fù)債 875

此項(xiàng)股權(quán)收購滿足特殊性稅務(wù)處理的要求：C企業(yè)購買D1企業(yè)60%股權(quán)大于全部股權(quán)的50%，交易支付方式為股權(quán)支付，大于交易支付總額的85%；可以選擇按以下規(guī)定處理：

（1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

則C企業(yè)取得D1企業(yè)股權(quán)的入賬價(jià)值為7500萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為4000萬元（以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定），重組當(dāng)年稅務(wù)申報(bào)時(shí)應(yīng)納稅所得額調(diào)減3500萬元；對于C企業(yè)而言，出售C1企業(yè)的投資收益為2500萬元，待C企業(yè)處置對D1企業(yè)的長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)納稅所得額調(diào)增3500萬（7500－4000）反而增加了C企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān) 250萬元［（5000－4000）×25%］。

由于C1、D1企業(yè)被收購的股權(quán)均為60%，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例相同的可協(xié)商確定主導(dǎo)方（即股權(quán)轉(zhuǎn)讓方），若此項(xiàng)股權(quán)收購?fù)ㄟ^C、D企業(yè)協(xié)商，確認(rèn)收購企業(yè)為D企業(yè)，被收購企業(yè)為C1企業(yè)，則D企業(yè)取得被C1企業(yè)股權(quán)的入賬價(jià)值為7500萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為5000萬元（重組當(dāng)年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)625萬元）；對于D企業(yè)而言，出售D1企業(yè)的投資收益為3500萬元，待D企業(yè)處置對C1企業(yè)的長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)納稅所得額調(diào)增2500萬，實(shí)際上減少了D企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致國家稅收利益損失 250萬元［（6000－5000）×25%］。

根據(jù)上述案例可以看出，采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)收購企業(yè)應(yīng)納稅所得額取決于被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)而非換出股權(quán)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)：被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)低于換出股權(quán)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)不合理地增加收購企業(yè)的稅負(fù)；被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)高于換出股權(quán)原有的計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)導(dǎo)致國家稅收利益的損失。

筆者認(rèn)為股權(quán)支付方式為以控股企業(yè)股權(quán)、股份支付的股權(quán)收購，特殊性稅務(wù)處理應(yīng)按以下方式處理：收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以收購方支付的股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2.收購企業(yè)以本企業(yè)的股權(quán)、股份作為股權(quán)支付方式。

E企業(yè)擬購買F企業(yè)的子公司F1企業(yè)100%股權(quán)（計(jì)稅基礎(chǔ)為1200萬），E企業(yè)擬對F企業(yè)定向增發(fā)公允價(jià)值為6000萬的股票（共600萬股）。E企業(yè)與F企業(yè)、F1企業(yè)在重組之前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，增發(fā)股票后F企業(yè)持有E企業(yè)20%的股權(quán)。

案例中的股權(quán)收購滿足特殊性稅務(wù)處理的要求（E企業(yè)購買F1企業(yè)100%股權(quán)大于全部股權(quán)的50%，交易支付方式為股權(quán)支付，大于交易支付總額的85%），故可采用特殊性稅務(wù)處理。

（1）若采用特殊性稅務(wù)處理，相關(guān)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)分析如下：

收購企業(yè)（E企業(yè)）會(huì)計(jì)分錄：

借：長期股權(quán)投資——F1企業(yè)6000

貸：股本 600

貸：資本公積 4200

貸：遞延所得稅負(fù)債 1200

被收購企業(yè)的股東（F企業(yè)）會(huì)計(jì)分錄：

借：長期股權(quán)投資——E企業(yè)6000

貸：長期股權(quán)投資——F1企業(yè)1200

貸：投資收益 4800

借：所得稅費(fèi)用 1200

貸：遞延所得稅負(fù)債 1200

從稅務(wù)的角度來看，被收購企業(yè)的股東（F企業(yè)）投資收益暫不繳納企業(yè)所得稅（當(dāng)年稅務(wù)申報(bào)時(shí)應(yīng)納稅所得額調(diào)減4800萬元），相關(guān)重組所得待F企業(yè)處置持有的收購企業(yè)（E企業(yè)）的股權(quán)的納稅年度進(jìn)行納稅，相比一般性稅務(wù)處理，將納稅義務(wù)遞延，使用特殊性稅務(wù)處理對被收購企業(yè)的股東有利。而收購企業(yè)（E企業(yè)）取得被收購企業(yè)（F1企業(yè)）股權(quán)的入賬價(jià)值為6000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1200萬元，相比一般性稅務(wù)處理，計(jì)稅基礎(chǔ)減少4800萬元。這樣待E企業(yè)處置持有的F1企業(yè)的股權(quán)的納稅年度時(shí)，由于入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，增加了E企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)1200萬元（4800×25%）。

對于收購企業(yè)以本企業(yè)的股權(quán)、股份作為股權(quán)支付方式收購股權(quán)，收購企業(yè)采用特殊性稅務(wù)處理將增加企業(yè)稅負(fù)，違背了特殊性稅務(wù)處理是為促進(jìn)企業(yè)兼并重組的目的。

優(yōu)化方案：被收購企業(yè)（F1企業(yè)）可先行向股東F企業(yè)分配股利（假設(shè)分配股利3000萬元），收購企業(yè)（E企業(yè)）向F企業(yè)增發(fā)股票3000萬元即可收購F1企業(yè)，同時(shí)F企業(yè)向E企業(yè)增資3000萬元。此方案與現(xiàn)有方案從結(jié)果來看是一樣的，但收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異減少，相比原方案減輕了收購企業(yè)的稅負(fù)（但收購企業(yè)仍然需要額外納稅）。

（2）從另一個(gè)角度分析，該項(xiàng)股權(quán)收購也可以看作F企業(yè)用其對F1企業(yè)的長期股權(quán)投資給E企業(yè)增資6000萬元，即F企業(yè)將非貨幣性資產(chǎn)（長期股權(quán)投資）注入現(xiàn)存的居民企業(yè)（E企業(yè)）。

根據(jù)〔2014〕年116號(hào)文，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；即重組當(dāng)年F企業(yè)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債960萬元，并在以后四個(gè)納稅年度每年轉(zhuǎn)回240萬元。

企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，符合〔2009〕年59號(hào)文等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，可由企業(yè)選擇其中一項(xiàng)政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得改變。

對比上述幾種稅務(wù)處理分析，在收購企業(yè)以本企業(yè)的股權(quán)作為支付方式下的股權(quán)收購，在符合〔2014〕116號(hào)文非貨幣性資產(chǎn)投資的情形下，采用116號(hào)文的企業(yè)所得稅政策為最優(yōu)方案。

筆者認(rèn)為，為了完善59號(hào)文對股權(quán)收購（股權(quán)支付方式為收購企業(yè)以本企業(yè)的股權(quán)、股份）的特殊性稅務(wù)處理，可以按以下方式處理：收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以收購方支付的股權(quán)的公允價(jià)值確定。

3.對于資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理的建議。

資產(chǎn)收購類似股權(quán)收購，建議特殊性稅務(wù)處理：受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以收購方支付的股權(quán)（控股公司的股權(quán)）的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，以收購方支付的股權(quán)（本企業(yè)自身的股權(quán)）的公允價(jià)值確定。

四、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中所得稅稅務(wù)政策案例研究與思考

國家稅務(wù)總局所得稅司王海勇處長《促進(jìn)企業(yè)重組企業(yè)所得稅新政解讀》中指出：國有企業(yè)之間資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)，大多是在國資委等政府部門主導(dǎo)下進(jìn)行的，由于資產(chǎn)或股權(quán)仍保留在同一集團(tuán)內(nèi)，所以并不完全遵循市場化運(yùn)作方式。對這種帶有行政劃撥色彩的資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)給予特殊性稅務(wù)處理，有利于推進(jìn)國有企業(yè)的市場化改革。

通過以下案例我們來分析國有企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中所得稅特殊稅務(wù)處理政策的應(yīng)用：乙公司是甲集團(tuán)的全資子公司，為整合集團(tuán)內(nèi)資源，甲集團(tuán)決定以一套機(jī)器設(shè)備（該設(shè)備購進(jìn)時(shí)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，以下簡稱“增資資產(chǎn)”）向乙公司增資。增資資產(chǎn)經(jīng)評估機(jī)構(gòu)評估，評估結(jié)論如下：賬面凈值為500萬元（原值2000萬元，已計(jì)提折舊1500萬元），評估價(jià)值1000萬元，評估增值500萬元。增資完成后，乙公司注冊資本從200萬元變更為500萬元。

此次增資是為整合甲集團(tuán)內(nèi)資源，具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，且資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，工商登記日為201 X年12月31日。

根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由于劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備不構(gòu)成業(yè)務(wù)，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

劃出方（甲集團(tuán)）會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 500

借：累計(jì)折舊 1500

貸：固定資產(chǎn) 2000

借：長期股權(quán)投資 1170

貸：固定資產(chǎn)清理 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170

貸：營業(yè)外收入 500

劃入方（乙公司）會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn) 1000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170

貸：實(shí)收資本 300

貸：資本公積 870

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》“第三十四章 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)出資設(shè)立子公司或?qū)ψ庸驹鲑Y在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要將該非貨幣資產(chǎn)調(diào)整恢復(fù)至原賬面價(jià)值并在此基礎(chǔ)上持續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！?/p>

合并調(diào)整分錄：

借：營業(yè)外收入 500

貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 500

借：遞延所得稅資產(chǎn) 125

貸：所得稅費(fèi)用 125

根據(jù)國家稅務(wù)總局2015年第40號(hào)公告，母公司向100%直接控制的子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的資產(chǎn)，交易雙方在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，需提供交易雙方按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的說明（需附會(huì)計(jì)處理資料），交易雙方均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的說明（需附會(huì)計(jì)處理資料）方可享受特殊性稅務(wù)處理待遇，即會(huì)計(jì)處理如下：

劃出方（甲集團(tuán)）會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)清理 500

借：累計(jì)折舊 1500

貸：固定資產(chǎn) 2000

借：長期股權(quán)投資 670

貸：固定資產(chǎn)清理 500

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170

借：所得稅費(fèi)用 42.5

貸：遞延所得稅負(fù)債 42.5

劃入方（乙公司）會(huì)計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn) 500

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）170

貸：實(shí)收資本 300

貸：資本公積 370

根據(jù)40號(hào)公告，母公司（甲集團(tuán)）獲得子公司（乙公司）股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定為500萬元，甲集團(tuán)長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為670萬元，40號(hào)公告未考慮母公司向子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)可能涉及增值稅的問題。筆者認(rèn)為母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)包括資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)過程中形成的增值稅，即計(jì)稅基礎(chǔ)以股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)加上劃轉(zhuǎn)過程中形成的增值稅確定。

一般性稅務(wù)處理甲集團(tuán)201 X年的合并報(bào)表與特殊性稅務(wù)處理的合并報(bào)表中固定資產(chǎn)的列報(bào)是一致的，但特殊性稅務(wù)處理情況下甲集團(tuán)無需繳納企業(yè)所得稅。

根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，按照資產(chǎn)處置原則處理確認(rèn)所得或損失，而國稅2015年40號(hào)的會(huì)計(jì)處理與之相沖突。

從案例中可以看出會(huì)計(jì)處理對稅收優(yōu)惠政策的使用起到非常重要的作用，即相關(guān)業(yè)務(wù)是否能享受特殊性稅務(wù)處理對于會(huì)計(jì)核算有著嚴(yán)重的依賴性。

五、對企業(yè)重組稅務(wù)優(yōu)惠政策及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善建議

根據(jù)上述特殊性稅務(wù)處理在實(shí)務(wù)操作中的應(yīng)用案例，可以看出現(xiàn)有的企業(yè)重組稅務(wù)優(yōu)惠政策存在實(shí)操局限性，考慮國家稅收利益及企業(yè)合理稅負(fù)，筆者針對上述幾種政策執(zhí)行情況整理提出以下完善建議：

1.建議在企業(yè)債務(wù)重組所得稅有關(guān)所得稅處理文件中：（1）明確企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額的定義；（2）對債務(wù)重組（債轉(zhuǎn)股方式）特殊性稅務(wù)處理按以下規(guī)定處理：對債務(wù)重組債務(wù)方債轉(zhuǎn)股取得的債務(wù)重組所得遞延至債權(quán)方處置持有債務(wù)方股權(quán)的納稅年度繳納所得稅。

2.建議在企業(yè)股權(quán)/資產(chǎn)收購所得稅有關(guān)所得稅處理文件中：（1）股權(quán)支付方式為收購企業(yè)以其控股企業(yè)的股權(quán)、股份的特殊性稅務(wù)處理按以下規(guī)定處理：收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以收購方支付的股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；（2）股權(quán)支付方式為收購企業(yè)以本企業(yè)的股權(quán)、股份的特殊性稅務(wù)處理按以下規(guī)定處理：收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以收購方支付的股權(quán)的公允價(jià)確定。

3.由于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)是否能享受特殊性稅務(wù)處理對于會(huì)計(jì)處理有著嚴(yán)重的依賴性，而國稅2015年40號(hào)的會(huì)計(jì)處理與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相沖突。（1）建議財(cái)政部對相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，將100%直接控制的居民企業(yè)之間以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)情形下的會(huì)計(jì)處理予以確認(rèn)；（2）建議國稅部門考慮將資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)中形成的增值稅記入母公司對子公司的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，即母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)加上劃轉(zhuǎn)過程中形成的增值稅確定。