曾文利

摘要：在政府職能轉(zhuǎn)變、公共財(cái)政改革和政府審計(jì)制度改革的深入發(fā)展的推動(dòng)下，政府會(huì)計(jì)變遷已成定局，但是由于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理念和制度的制約，當(dāng)下政府會(huì)計(jì)制度問題還存在很多問題。本文首先分析政府會(huì)計(jì)制度變遷的主要特征，再著重分析政府會(huì)計(jì)制度變遷的途徑。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；變遷；特征；途徑

現(xiàn)階段，我國政府會(huì)計(jì)現(xiàn)在正在實(shí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系還是上世紀(jì)末頒布實(shí)施的那套包括在內(nèi)的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，這套會(huì)計(jì)制度之前的確有利于政府規(guī)范行為和加強(qiáng)財(cái)政管理，但我國政府職能的轉(zhuǎn)變和政府審計(jì)改革的推動(dòng)下，原來的政府會(huì)計(jì)制度已無法滿足當(dāng)下政府的需求，政府會(huì)計(jì)變遷已迫不及待。

一、我國政府會(huì)計(jì)制度變遷的主要特征

（一）把政府作為主導(dǎo)者

在政府會(huì)計(jì)制度變遷過程中，政府有著眾多的參與者和錯(cuò)綜復(fù)雜的利益關(guān)系，另外，如果想要完成契約，就一定要在其中進(jìn)行多次反復(fù)的協(xié)商、分別締結(jié)私人契約，這就會(huì)導(dǎo)致社會(huì)整體的交易產(chǎn)生一個(gè)無法估計(jì)的巨額費(fèi)用。由此可知，正確認(rèn)識(shí)到政府機(jī)構(gòu)參與者具有多重角色，且保證他們可以合法的追求公共利益是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，政府會(huì)計(jì)制度變遷還需要出臺(tái)相關(guān)規(guī)章制度，從而推動(dòng)制度形成強(qiáng)制力。這樣做，不僅可以大大節(jié)省交易費(fèi)用，減少社會(huì)成本，保證了契約簽訂者的自身利益，還可以應(yīng)用很少的成本來實(shí)現(xiàn)制度的安排和規(guī)模經(jīng)濟(jì)，從而用提高經(jīng)濟(jì)效率的方式來增加社會(huì)中每位成員的利益。同時(shí)，主導(dǎo)制度的一方還需要有著較為穩(wěn)定的強(qiáng)制力和供給能力，自1993年市場(chǎng)化會(huì)計(jì)制度變遷到2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，都可以表現(xiàn)出我國政府是這一動(dòng)態(tài)的、逐步完善的漸進(jìn)過程的主導(dǎo)者。

（二）路徑依賴性

簡(jiǎn)單來理解，可以將路徑依賴看作是制度慣性，這種慣性具有不定性，它可能可以一直優(yōu)化和良性發(fā)展制度，還可能一直堅(jiān)守錯(cuò)誤路徑，最終致使其效率持續(xù)低下。在制度變遷過程中，路徑依賴是一種重要現(xiàn)象，它可以體現(xiàn)過去對(duì)現(xiàn)在以及將來產(chǎn)生了怎樣的巨大影響，這也可以表示過去經(jīng)驗(yàn)累積而成的傳統(tǒng)制度會(huì)約束當(dāng)下的選擇。有人會(huì)把路徑依賴認(rèn)為是一種“慣性”，但我更愿意把它看作是過去的歷史經(jīng)驗(yàn)對(duì)當(dāng)下的選擇產(chǎn)生的約束，對(duì)于那些正處于經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型階段中的國家而言，路徑依賴?yán)碚撚兄鴺O為重要的現(xiàn)實(shí)意義。

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變過程以及我國的宏觀經(jīng)濟(jì)制度變遷過程中，都出現(xiàn)了路徑依賴。變遷都不是一帆風(fēng)順的，在制度變遷過程中，不可避免地會(huì)觸及一部分主體的自身利益，這就會(huì)導(dǎo)致其受到嚴(yán)重抵制，因此，會(huì)計(jì)制度的變遷也遭遇舊制度的頑強(qiáng)抵抗。綜上可知，會(huì)計(jì)制度變遷（也就是建立和完善新會(huì)計(jì)制度的過程中）會(huì)出現(xiàn)較為明顯的路徑依賴性的特征。

（三）主要選擇從增量到存量的漸進(jìn)式變遷模式

我國會(huì)計(jì)制度變遷戰(zhàn)略一共有兩種模式——激進(jìn)式和漸進(jìn)式。

激進(jìn)式的模式的優(yōu)勢(shì)在于可以應(yīng)用迅速和實(shí)施成本較低。但它的缺點(diǎn)是有著較大破壞性，極容易引發(fā)社會(huì)動(dòng)蕩。這種模式的主導(dǎo)者一般是政府，以自上而下的方向及時(shí)地分配增量的利益和及時(shí)地調(diào)整存量的格局，從而實(shí)現(xiàn)制度的變遷。相比之下，漸進(jìn)式這種模式比較溫和，它可以賦予原有舊制度中的參與主體一部分有限的時(shí)間空間，這種模式也會(huì)本身預(yù)先留出一部分調(diào)整空間，這樣就可以在之后通過利用增量利益來調(diào)整存量利益的格局。運(yùn)用漸進(jìn)式變遷，可以減弱舊制度對(duì)新制度的阻礙作用，從而達(dá)到減少舊制度的慣性的目的，在我國上世紀(jì)末期運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)體制變遷，從原來的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行轉(zhuǎn)變，這其實(shí)上就是典型的從增量向存量的漸進(jìn)式變遷模式。

那么要如何選擇這兩種模式呢？這需要考慮到會(huì)計(jì)制度變遷的環(huán)境和相關(guān)社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度。

我國會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)和其所處的環(huán)境就可以決定我國會(huì)計(jì)制度變遷，由此可見，會(huì)計(jì)制度可以對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著極為重要的作用，同時(shí)又被其周邊所處環(huán)境所制約。在資本市場(chǎng)中，全新的會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，就使得相關(guān)會(huì)計(jì)從業(yè)者和相關(guān)利益方不得不適應(yīng)新制度，這就會(huì)致使變遷成本急劇下降，最終可以實(shí)現(xiàn)我國政府會(huì)計(jì)制度的徹底變遷。2007年，我國政府頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，這基本就實(shí)現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的接軌，從而使我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度真正地實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性變遷。

（四）具有中國特色的國際導(dǎo)向性

國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)（IFAC）于1996年專門成立了公共部門委員會(huì)（PSC），之后又在2004年將其改名為國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB），由該理事會(huì)負(fù)責(zé)制定發(fā)布國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSAss）。IPSAss是一種標(biāo)準(zhǔn)化模式，是通過指導(dǎo)世界各國的政府會(huì)計(jì)變遷實(shí)踐，來真正實(shí)現(xiàn)國際政府會(huì)計(jì)制度相協(xié)調(diào)的終極目標(biāo)。

為了讓我國政府機(jī)構(gòu)受到更廣泛的認(rèn)可，作為 IFAC 成員國的我國就一定要采用IPSAss，從而提高我國政府會(huì)計(jì)的國際地位。但由于我國的政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境等方面都有別于西方國家，如果我國政府會(huì)計(jì)變遷只是單純地采用漸進(jìn)式的話，我國政府會(huì)計(jì)很難真正地實(shí)現(xiàn)完全與國際相協(xié)調(diào)。我國應(yīng)該如何應(yīng)用IPSAss來推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度變遷，提高政府運(yùn)營效率，還需要充分考慮到我國當(dāng)前的外部環(huán)境和內(nèi)在特征（其中我國政府機(jī)構(gòu)獨(dú)特的結(jié)構(gòu)和其現(xiàn)階段所處的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境尤為重要），IPSAss的作用就是提供了有效的啟示和基本方向。我國要結(jié)合本國國情來進(jìn)一步完善相關(guān)制度，并在此基礎(chǔ)上還需要借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，從而真正地實(shí)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)變遷。

二、我國政府會(huì)計(jì)變遷的途徑

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和國際化的進(jìn)一步深化，政府管理模式也在日新月異地變化，企業(yè)資源配置的高效率和不斷深化的政府會(huì)計(jì)制度國際化的推動(dòng)下，我國政府會(huì)計(jì)制度所處環(huán)境有著極為巨大的變化，從而施行政府會(huì)計(jì)制度變遷已機(jī)不我待，而政府會(huì)計(jì)制度變遷不是一蹴而就的，它是一個(gè)全面且深入的系統(tǒng)工程。同時(shí)，在我國經(jīng)濟(jì)體制和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的漸進(jìn)式變遷的推動(dòng)下，我國政府會(huì)計(jì)變遷必須要采取一種循序漸進(jìn)的變遷模式。

第一，當(dāng)前我國政府公共治理還處在探索轉(zhuǎn)型階段，其治理理念和方式正處于新舊同時(shí)并存的局面，而作為公共治理的工具之一的政府會(huì)計(jì)，它的變遷范圍和路徑都要和政府公共管理體制改革相協(xié)調(diào)。第二，當(dāng)下我國政府會(huì)計(jì)變遷缺乏理論研究，研究力量極度匱乏，更別提那些深入、系統(tǒng)的研究，從而導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐嚴(yán)重缺乏理論依據(jù)。最終，可以從各國政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)得出結(jié)論，變遷要以符合本國國情作為基本原則，在法律制度保障的基礎(chǔ)上，把政府作為主導(dǎo)者，漸進(jìn)式的逐步推進(jìn)。由于我國當(dāng)下政府會(huì)計(jì)制度理論研究和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)都極度缺少，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂缺乏連續(xù)性，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)報(bào)告制度受到制約，這就導(dǎo)致我國政府會(huì)計(jì)變遷是一個(gè)長(zhǎng)期的任務(wù)?，F(xiàn)階段的變遷途徑只能是分階段的制定變遷目標(biāo)，分步驟實(shí)施應(yīng)對(duì)策略。

（一）分階段的制定變遷目標(biāo)

2003年，陳立齊和李建發(fā)根據(jù)目標(biāo)發(fā)展的不同層次，將政府會(huì)計(jì)目標(biāo)分基本、中級(jí)、最高級(jí)三個(gè)層次：基本層次的目標(biāo)是保障和維護(hù)政府財(cái)務(wù)安全，保證公共財(cái)政資金免受貪污挪用及流失；中級(jí)層次是為了推進(jìn)財(cái)務(wù)管理體系的不斷規(guī)范健全；最高層次是以強(qiáng)化績(jī)效理念為目標(biāo)的，在促進(jìn)政府在發(fā)揮職能時(shí)，提升行政效率。劃分出三個(gè)層次，可以幫助整個(gè)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)進(jìn)一步健全，從而實(shí)施漸進(jìn)式改革策略。

首先，實(shí)現(xiàn)基本目標(biāo)可以真正地解決我國政府當(dāng)前的委托代理問題。在政府內(nèi)部人源控制方面會(huì)出現(xiàn)一些問題，導(dǎo)致一部分代理人會(huì)在取得和使用公共資源特別是預(yù)算資金配置方面時(shí)出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題。要想解決逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題，就必須要嚴(yán)格地監(jiān)控和監(jiān)督公共資源的取得，制約并控制公共資源的使用，從而避免代理人出現(xiàn)舞弊、貪污的現(xiàn)象，確保公共資源可以實(shí)現(xiàn)合理化利用。由此可見，當(dāng)下我國政府會(huì)計(jì)變遷的基本目標(biāo)就是要要“控制取向”，控制公共資源的使用過程可以熟知財(cái)政資金的往來，加大控制和監(jiān)督財(cái)政資金的事前、事中及支付的力度，從而真正地保證公共財(cái)政資金始終處于安全狀態(tài)。

其次，中級(jí)目標(biāo)主要體現(xiàn)在對(duì)公共部門績(jī)效管理的要求中。根據(jù)分析公共管理的需要可知，要想提高公共資源的使用效率，管理者就必須要有充足的信息作為支持。作為一個(gè)管理信息系統(tǒng)，政府會(huì)計(jì)可以提高公共資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性，而“管理取向”的政府會(huì)計(jì)改革模式，能夠在促進(jìn)健全的公共部門財(cái)務(wù)管理和績(jī)效管理的基礎(chǔ)上，保證管理者對(duì)受托人的資源使用行為實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)管，保障政府受托人履行績(jī)效性行為責(zé)任，有效提高對(duì)受托資源的管理效率。

最后，最高目標(biāo)就在于推動(dòng)政府履行全面受托責(zé)任。政府并不是孤立存在的，它和公眾、其他利益集團(tuán)等相關(guān)者都存在委托代理關(guān)系，政府作為代理者，承擔(dān)公共受托責(zé)任，而委托方就需要 “監(jiān)督”政府。這就要求政府一定要通過特有的信息渠道和方式來公開其責(zé)任履行情況，接受委托人的監(jiān)督，政府會(huì)計(jì)也就承擔(dān)起信息公開的角色，通過對(duì)政府履行受托責(zé)任進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，從而致使對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告也成為政府和委托方交流的方式，為委托方提供各種決策提供信息，幫助政府履行對(duì)外的報(bào)告受托責(zé)任。政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)一樣，其報(bào)告原則就是相關(guān)性、實(shí)用性，保證可以提供和公共受托責(zé)任相關(guān)的信息。

針對(duì)我國政府會(huì)計(jì)參與者，外部利益相關(guān)者沒有認(rèn)同自身作為委托人的身份，而政府財(cái)務(wù)信息沒有足夠的內(nèi)在動(dòng)力，政府自身也缺少相應(yīng)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。由此可見，“報(bào)告取向”的政府會(huì)計(jì)變遷在我國是一個(gè)遠(yuǎn)大的目標(biāo)，如果要實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)，我們就必須要逐漸回歸到政府會(huì)計(jì)的本源，也就是政府會(huì)計(jì)改革的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)和最終目標(biāo)——實(shí)現(xiàn)政府績(jī)效治理，解除政府承擔(dān)的受托責(zé)任。

（二）分步驟變遷的策略

現(xiàn)階段，我國政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是建立 “控制和管理取向”的有效政府會(huì)計(jì)制度。它一方面可以推動(dòng)并促進(jìn)提高政府財(cái)務(wù)管理水平和財(cái)政資金使用效率，另一方面可以促進(jìn)和提高政府部門工作效率和公共受托責(zé)任履行效率，但實(shí)行政府會(huì)計(jì)變遷需要很大的難度，需要高超的技術(shù)，組織和制度也需要考慮到，政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)，政府的組織方式、運(yùn)營方式和信息系統(tǒng)等各個(gè)方面的變遷問題都要考慮到。在國際上，發(fā)達(dá)國家在實(shí)行政府會(huì)計(jì)制度變遷時(shí)所處環(huán)境各不相同，因此，他們?cè)谶M(jìn)行政府會(huì)計(jì)制度由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡的時(shí)期，都需要考慮到本國自身國情來采用符合本國的過渡步驟，其變遷思路都是由易到難、由簡(jiǎn)單到復(fù)雜。

對(duì)我國而言，我國正處于復(fù)雜且無法穩(wěn)定的環(huán)境，我國政府會(huì)計(jì)變遷必須要考慮到我國自身國情，再在此基礎(chǔ)上借鑒國際實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。我國政府會(huì)計(jì)變遷一定要考慮到現(xiàn)階段制度環(huán)境和公共財(cái)政改革的所處階段，需要一步一個(gè)腳印，采用循序漸進(jìn)的改革策略，建立形成集我國顯著特征和較強(qiáng)操作性于一身的政府會(huì)計(jì)體系。在我國政府會(huì)計(jì)處于漸進(jìn)式變遷的基礎(chǔ)上，目前的變遷思路要依據(jù)公共管理改革的需求，具有針對(duì)性地對(duì)我國當(dāng)下急需解決的問題進(jìn)行及時(shí)的變遷，而長(zhǎng)期的改革思路則是在經(jīng)濟(jì)體制和公共管理制度不斷深化變遷的過程中，加強(qiáng)創(chuàng)造理論和實(shí)踐條件，致使政府會(huì)計(jì)制度真正地實(shí)現(xiàn)規(guī)范化，逐步形成符合我國國情且同國際慣例相協(xié)調(diào)的政府會(huì)計(jì)體系。

結(jié)語

本文闡述了新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中制度變遷理論，分析出我國政府會(huì)計(jì)制度的變遷基本特征。根據(jù)分析制度變遷過程可知，路徑依賴特性是政府會(huì)計(jì)制度變遷的明顯特征，在路徑依賴特性的基礎(chǔ)下，我國政府會(huì)計(jì)變遷應(yīng)該會(huì)選擇走既不保守，又不激進(jìn)的漸進(jìn)式改革道路，再結(jié)合其所處制度環(huán)境來有計(jì)劃地逐步進(jìn)行。同時(shí)，還需要注意政府會(huì)計(jì)要和國際協(xié)調(diào)相趨于相同，政府會(huì)計(jì)還需既要借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，還需結(jié)合我國國情的找到符合我國當(dāng)下的變遷道路。我國徹底推行政府會(huì)計(jì)制度變遷的時(shí)機(jī)還沒有來臨，當(dāng)下我國缺少理論基礎(chǔ)，沒有充足的好制度，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，因此現(xiàn)階段我國政府會(huì)計(jì)變遷途徑只能是采用分階段制定改革目標(biāo)，分步驟實(shí)施改革的策略。

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