侯婷婷，余純琦，徐建群

（1.四川華新現(xiàn)代職業(yè)學(xué)院，四川成都610107；2.四川廣播電視大學(xué)，四川成都610073）

《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》是國家為規(guī)范民間非盈利組織會(huì)計(jì)科目設(shè)計(jì)及核算問題而制定的一項(xiàng)制度。該制度的出現(xiàn)，有效提高了相關(guān)組織的會(huì)計(jì)核算效率。作為民間非盈利組織的代表，近些年來民辦高校在執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》方面一直存在著固定資產(chǎn)分類不明等問題，對(duì)高校財(cái)務(wù)管理水平的提高不利?？梢?，對(duì)民辦高校在執(zhí)行制度方面存在的問題進(jìn)行分析極其重要。

一、民間非營利組織的會(huì)計(jì)目標(biāo)及要素

根據(jù)《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，民間非營利組織的會(huì)計(jì)目標(biāo)，主要在于為會(huì)計(jì)信息的使用者（包括捐贈(zèng)者、監(jiān)管者、會(huì)員等）提供財(cái)務(wù)信息，為其制定決策提供參考?！皼Q策有用觀”指出，民間非營利組織的會(huì)計(jì)信息，必須能夠準(zhǔn)確、全面、可靠地反映組織當(dāng)前的發(fā)展?fàn)顩r，這是確?！皼Q策有用”的基礎(chǔ)，同時(shí)也是組織針對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的義務(wù)之一。民間非營利組織的會(huì)計(jì)要素見圖1：

通過圖1可以看出，民間非營利組織會(huì)計(jì)制度中，資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)屬于反映組織財(cái)務(wù)狀況的三大要素；收入與費(fèi)用，則屬于反映組織經(jīng)營狀況的關(guān)鍵因素。將上述因素共同納入到組織會(huì)計(jì)工作的執(zhí)行過程中，是確?！睹耖g非營利組織會(huì)計(jì)制度》中的相關(guān)規(guī)定能夠被有效落實(shí)、提高組織發(fā)展水平的關(guān)鍵。

圖1 民間非營利組織的會(huì)計(jì)要素

二、《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行現(xiàn)狀及問題——以民辦高校為例

（一）《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行現(xiàn)狀

本部分采用調(diào)查問卷法，從信息披露、會(huì)計(jì)科目等方面，對(duì)民辦高?！睹耖g非營利組織會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行現(xiàn)狀進(jìn)行了調(diào)查。

1.問卷及內(nèi)容

為分析民辦高校《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行現(xiàn)狀，本課題選取39所民辦高校作為樣本，對(duì)其會(huì)計(jì)信息披露及固定資產(chǎn)分類等情況進(jìn)行了調(diào)查。共發(fā)放問卷40份，收回有效問卷39份，問卷回收率97.5%。問卷內(nèi)容包括問題1：“組織年度財(cái)務(wù)報(bào)告是否在網(wǎng)絡(luò)上披露？”問題2：“是否曾有不法人員冒充本校招生？”問題3：“固定資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)所屬是？”問題4：“會(huì)計(jì)科目劃分問題？”問題5：“與銀行及稅務(wù)部門溝通如何？”等。其中，會(huì)計(jì)科目劃分及與其他部門溝通情況兩項(xiàng)問題為開放性問題，需由被調(diào)查者自行做答。

2.調(diào)查結(jié)果

通過對(duì)調(diào)查結(jié)果的統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，39所民辦高校的會(huì)計(jì)信息披露與固定資產(chǎn)分類現(xiàn)狀見表1。

表1顯示，39所民辦高校中，76.9%的高校均披露了會(huì)計(jì)信息，82.1%的高校表示曾有不法人員冒充本校招生。74.36%高校的固定資產(chǎn)，歸本校所有；25.64%高校的固定資產(chǎn)，歸投資方所有。

通過對(duì)問題4與問題5調(diào)查結(jié)果的總結(jié)發(fā)現(xiàn)：（1）會(huì)計(jì)科目劃分問題：高校的會(huì)計(jì)科目中，無“政府補(bǔ)助收入”兩項(xiàng)內(nèi)容。（2）與銀行及稅務(wù)部門溝通問題：高校與銀行部門及稅務(wù)部門存在沖突。結(jié)合調(diào)查結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前民辦高校在《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行方面，仍存在較大的問題，積極解決上述問題是提高高校實(shí)力的關(guān)鍵。

（二）《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行問題

會(huì)計(jì)信息披露分散、固定資產(chǎn)分類不明、會(huì)計(jì)科目不夠完善、與各部門存在沖突，是民辦高?！睹耖g非營利組織會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行中存在的主要問題。

1.會(huì)計(jì)信息披露分散

《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行期間，會(huì)計(jì)信息披露分散是導(dǎo)致不法分子以民辦高校之名招生，獲取不法收益的主要原因。長此以往，容易對(duì)高校的信譽(yù)與形象造成負(fù)面影響。目前，雖大多數(shù)民辦高校，均以互聯(lián)網(wǎng)為平臺(tái)，披露了相應(yīng)的財(cái)務(wù)信息。但信息披露的途徑，則相對(duì)較多。當(dāng)人才（或投資者）需了解高校信息時(shí)，通常需經(jīng)多個(gè)平臺(tái)，大面積地查找，方可全面掌握該校的基本資料。高校與人才及投資者之間存在的信息不對(duì)稱的問題，為不法分子的犯罪行為提供了可乘之機(jī)。如未及時(shí)解決，容易降低外界對(duì)高校的信任度，進(jìn)而導(dǎo)致高校的籌資能力下降，對(duì)其長遠(yuǎn)發(fā)展會(huì)產(chǎn)生較大的阻礙。

2.固定資產(chǎn)分類不明

固定資產(chǎn)分類不明確的問題，在民辦高校執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的過程中，同樣顯著存在。調(diào)查顯示，現(xiàn)行的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》，并未按照資金來源，劃分固定資產(chǎn)的類型。當(dāng)高校需利用政府所提供的專項(xiàng)資金，購買固定資產(chǎn)時(shí)。政府是否有權(quán)將固定資產(chǎn)收回的問題，仍懸而未決。省級(jí)專項(xiàng)資金管理文件指出，國家為高校所提供的專項(xiàng)資金，應(yīng)歸類于國有資產(chǎn)。經(jīng)登記及核算后，方可被納入到高校的財(cái)務(wù)記錄中。當(dāng)民辦高校清算資金或終止辦學(xué)時(shí)，利用專項(xiàng)資金所購買的資產(chǎn)，需由政府收繳，繼續(xù)用于教育。上述規(guī)定中，詳細(xì)且明確地指出了民辦高校的固定資產(chǎn)分類特點(diǎn)。但由于無會(huì)計(jì)制度與之相匹配，因此高校往往很難準(zhǔn)確地將固定資產(chǎn)體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中。

表1 39所民辦高校的會(huì)計(jì)信息披露與固定資產(chǎn)分類現(xiàn)狀

3.會(huì)計(jì)科目不夠完善

《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行過程中，會(huì)計(jì)科目設(shè)置不完善的現(xiàn)象在民辦高校中同樣顯著存在。本課題調(diào)查結(jié)果顯示，當(dāng)前39所高校的會(huì)計(jì)報(bào)表中，僅會(huì)計(jì)科目“政府補(bǔ)助收入”能夠反映政府專項(xiàng)資金。通過對(duì)費(fèi)用科目的觀察發(fā)現(xiàn)，業(yè)務(wù)活動(dòng)成本、管理費(fèi)用、籌資費(fèi)用和其他費(fèi)用，均為該科目的主要內(nèi)容。上述會(huì)計(jì)科目劃分方式相對(duì)混亂，且無專門的“政府補(bǔ)助支出”與“政府補(bǔ)助收入”相匹配。如長期如此記錄會(huì)計(jì)科目、制作財(cái)務(wù)報(bào)表，很容易增加會(huì)計(jì)工作的難度，降低高校的決策制定效率，進(jìn)而對(duì)其長遠(yuǎn)發(fā)展造成阻礙。可見，對(duì)會(huì)計(jì)科目中的“收入”與“費(fèi)用”進(jìn)行分類整理，實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一核算較為重要。

4.與各部門存在沖突

（1）與銀行部門的沖突：民辦高校辦學(xué)，對(duì)資金的需求量通常較大。僅依靠政府專項(xiàng)資金，難以滿足辦學(xué)需求。因此，高校普遍需通過貸款獲取資金?，F(xiàn)行的《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》中所提及的報(bào)表，與貸款所需的報(bào)表不一致。如以制度的規(guī)定為依據(jù)制作財(cái)務(wù)報(bào)表，高校的貸款難度將顯著提升。（2）與稅務(wù)部門的沖突：根據(jù)稅務(wù)部門的要求，稅務(wù)的繳納標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)視財(cái)務(wù)報(bào)表中各項(xiàng)指標(biāo)的數(shù)值而確定。上述要求與企業(yè)的經(jīng)營狀況相符合，但與《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，則存在一定的差異。為解決上述問題，稅務(wù)局指出：“應(yīng)將民辦高校的結(jié)余利潤納入到企業(yè)所得稅的范圍，對(duì)稅務(wù)進(jìn)行計(jì)算”。如民辦高校以營利性為主，則該方案值得考慮。但對(duì)于非營利性民辦高校而言，該方案的可行性則應(yīng)進(jìn)一步給予推敲。

三、民辦高校《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行策略

導(dǎo)致民辦高?！睹耖g非營利組織會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行問題存在的原因，既與制度本身欠完善有關(guān)，同時(shí)也與高校本身會(huì)計(jì)管理水平低有關(guān)。對(duì)此，高校及政府應(yīng)從以下角度出發(fā)，解決各類問題。

（一）集中披露會(huì)計(jì)信息

集中披露會(huì)計(jì)信息，是提高民辦高?！睹耖g非營利組織會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行安全性的主要途徑。非營利組織需披露的財(cái)務(wù)信息，多為財(cái)務(wù)報(bào)告或?qū)徲?jì)報(bào)告。高校應(yīng)在保證會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)確無誤的基礎(chǔ)上，統(tǒng)一信息披露平臺(tái)，解決與人才（或投資者）之間的信息不對(duì)稱問題，提高本校對(duì)《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的執(zhí)行水平。

例如：民辦高?？山⒐俜骄W(wǎng)站與微信公眾號(hào)，并將會(huì)計(jì)信息披露在上述平臺(tái)上。當(dāng)人才以及投資者需要了解高校信息時(shí)，僅需通過官方網(wǎng)站，便能夠詳細(xì)地掌握各項(xiàng)數(shù)據(jù)。為避免不法人員偽造官方網(wǎng)站進(jìn)行詐騙，高校還需建立微信公眾號(hào)，并將公眾號(hào)添加在官方網(wǎng)站首頁的顯眼位置。當(dāng)投資者對(duì)網(wǎng)站的信息存在疑問時(shí)，可通過公眾號(hào)對(duì)信息進(jìn)行核實(shí)，以考慮是否予以投資。除此之外，為進(jìn)一步提高制度執(zhí)行的安全性，高校還可以與第三方機(jī)構(gòu)聯(lián)合，對(duì)信息進(jìn)行披露。高校辦學(xué)期間所產(chǎn)生的所有需要披露的會(huì)計(jì)信息，都應(yīng)由第三方機(jī)構(gòu)所披露，進(jìn)而使信息披露分散的問題得到解決。

（二）明確設(shè)置固定資產(chǎn)

民辦高校固定資產(chǎn)的歸屬，一定程度上反映著高校權(quán)利的歸屬。為鼓勵(lì)民辦高校辦學(xué)，近些年來我國政府為高校所提供的專項(xiàng)資金份額逐漸加大。在政府的鼓勵(lì)下，高校購買固定資產(chǎn)的難度逐漸減小，但由于《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的更新，與政府政策的變化，存在著一定的時(shí)間差異。因此，高校固定資產(chǎn)歸屬權(quán)的問題，目前仍未得到解決。同時(shí)，國家在以民辦高校為代表的民間非營利組織中所擁有的權(quán)利，同樣未得到確認(rèn)。

為解決固定資產(chǎn)的所屬問題，建議將資產(chǎn)類科目中的固定資產(chǎn)，設(shè)置為“國有固定資產(chǎn)”與“自有固定資產(chǎn)”兩類。辦學(xué)期間，利用政府專項(xiàng)資金所購買的固定資產(chǎn)，應(yīng)記錄在“國有固定資產(chǎn)”科目中。反之，民辦高校利用“自籌資金”或“銀行貸款”等途徑所獲取的資金而購買的固定資產(chǎn)，則應(yīng)記錄在“自有固定資產(chǎn)兩類”科目之下。核算時(shí)，自有固定資產(chǎn)可按照《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定而執(zhí)行。國有固定資產(chǎn)則應(yīng)按照行政事業(yè)單位關(guān)于固定資產(chǎn)的核算方式而執(zhí)行，以提高固定資產(chǎn)設(shè)置的清晰度。

（三）完善會(huì)計(jì)科目設(shè)定

提高會(huì)計(jì)科目設(shè)置的完善性，有助于提高民辦高校的會(huì)計(jì)核算效率。對(duì)此，建議將原有的費(fèi)用類科目，設(shè)置為“政府補(bǔ)助支出”。采用該科目，體現(xiàn)政府為辦學(xué)所付出的資金。在此基礎(chǔ)上，設(shè)置“政府補(bǔ)助收入”科目，與“政府補(bǔ)助支出”科目相對(duì)應(yīng)。兩項(xiàng)科目中的數(shù)據(jù)，應(yīng)呈配比關(guān)系。而收入與支出之間的差額，體現(xiàn)的則是民辦高校能夠繼續(xù)支配的補(bǔ)助資金。

目前，民辦高校“限定凈資產(chǎn)”所屬的科目，為“凈資產(chǎn)”類科目。而“限定凈資產(chǎn)”下，并未設(shè)置明細(xì)科目。上述設(shè)置方式，未體現(xiàn)政府在辦學(xué)中的作用及地位。對(duì)此，建議將“政府補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“國有非流動(dòng)資產(chǎn)基金”等項(xiàng)目，納入到“限定凈資產(chǎn)”的下屬明細(xì)科目中，體現(xiàn)政府在高校辦學(xué)中的重要地位，使會(huì)計(jì)科目設(shè)定的完善性得以提升。采用上述方式調(diào)整會(huì)計(jì)科目，有助于提高《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的合理性，提高高校的會(huì)計(jì)管理水平。

（四）減少各部門的沖突

1.銀行部門

銀行貸款的報(bào)表與《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》中的報(bào)表形式不一致，是導(dǎo)致高校無法順利獲得銀行貸款的主要原因。為提高高校的辦學(xué)水平，建議從以下兩方面出發(fā)，解決上述問題：（1）政府可與銀行聯(lián)合，為高校提供貸款。當(dāng)高校辦學(xué)資金不足時(shí)，需向政府提交申請(qǐng)，詳細(xì)闡述當(dāng)前的辦學(xué)狀況，并說明資金不足的原因。此時(shí)，政府應(yīng)指派相關(guān)人員來校考察。如情況屬實(shí)，則可由政府做擔(dān)保，要求銀行為之提供貸款。而銀行所提供的貸款，則可記錄到專項(xiàng)資金以下，設(shè)置為“銀行貸款”。（2）高?？赏ㄟ^“金財(cái)網(wǎng)”，公布每筆政府撥款經(jīng)費(fèi)的使用情況，確保政府能夠有效監(jiān)督高校的行為，提高高校辦學(xué)水平。另外，高校還可在會(huì)計(jì)科目中，設(shè)置“零余額賬戶”，用于核算政府專項(xiàng)資金的收支。確保政府及銀行能夠通過網(wǎng)站，詳細(xì)地掌握高校的經(jīng)營現(xiàn)狀。

2.稅務(wù)部門

民辦高校在執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》的過程中，與稅務(wù)部門之間的沖突主要體現(xiàn)在稅收核算方面?！睹耖g非營利組織會(huì)計(jì)制度》中所涉及的稅收核算制度，與稅務(wù)局針對(duì)企業(yè)所建立的稅收核算制度缺乏一致性。鑒于民辦高校為民間非營利組織，如直接套用企業(yè)的核算制度收繳稅務(wù)，很難體現(xiàn)民辦高校的獨(dú)特性。建議將行政事業(yè)單位的納稅方式，應(yīng)用到高校稅收的核算過程中。同時(shí)，在高校的財(cái)務(wù)報(bào)表中，加入有關(guān)稅收的科目，使高校與稅務(wù)部門之間的矛盾得以解決，高校的會(huì)計(jì)信息管理水平得以提升。

綜上所述，受多種因素影響，當(dāng)前民辦高校仍未能夠有效地執(zhí)行《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》。未來，各高校應(yīng)在分析自身存在的問題的基礎(chǔ)上，積極披露會(huì)計(jì)信息，改善自身的信譽(yù)與形象。同時(shí)，明確設(shè)置固定資產(chǎn)、完善會(huì)計(jì)科目設(shè)定，提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)范性，并在政府的輔助下，積極解決與稅務(wù)部門及銀行部門間的沖突，最終達(dá)到提高自身會(huì)計(jì)管理水平的目的。

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