陳輝勇

摘 要：眾所周知，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和按稅法應(yīng)繳納的所得稅之間會(huì)出現(xiàn)一些出入，這當(dāng)然不是技術(shù)性失誤，而是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在實(shí)際應(yīng)用中的要求不盡相同，這就要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)要仔細(xì)分析，得出正確的結(jié)論。本文基于非貨幣性資產(chǎn)交換的視角，對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換所得稅的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了深入分析，旨在為許多迷茫的會(huì)計(jì)人員撥開迷霧，指明正確的會(huì)計(jì)處理方向和方法，提高會(huì)計(jì)人員的工作效率和工作質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：非貨幣性；資產(chǎn)交換；所得稅；會(huì)計(jì)處理

前言

我國對(duì)稅法中企業(yè)所得稅的規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里的部分內(nèi)容進(jìn)行了融合，引入了非貨幣性資產(chǎn)交換所得稅的概念，許多會(huì)計(jì)人員對(duì)這一方面還不夠了解，計(jì)算分析時(shí)經(jīng)常出現(xiàn)失誤。本文首先對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的四種情形進(jìn)行了詳細(xì)分析，然后就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的濫用、關(guān)聯(lián)交易和不具有合理商業(yè)目的幾種特殊情況進(jìn)行了簡(jiǎn)單探討，最后得出結(jié)論。本文希望能夠引起業(yè)內(nèi)人士對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換所得稅會(huì)計(jì)處理的廣泛關(guān)注，做出相應(yīng)納稅調(diào)整，減輕會(huì)計(jì)人員的工作負(fù)擔(dān)，確保企業(yè)能夠合理合法納稅。

1 非貨幣性資產(chǎn)交換的四種情形

非貨幣性資產(chǎn)交換，按是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、能否可靠計(jì)量公允價(jià)值，分為四種情形（見表1），下面針對(duì)四種情形進(jìn)行具體分析。

1.1 第一種情形中，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值能夠得到可靠計(jì)量，以公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠的除外。發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。（2）收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

在這種情形中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異主要表現(xiàn)在關(guān)于公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)的概念之間存在差異，導(dǎo)致最終的計(jì)算結(jié)果各不相同。在實(shí)際工作中，我們可以發(fā)現(xiàn)，針對(duì)稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的計(jì)算差異稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)相互調(diào)整，更加公允地進(jìn)行所得稅計(jì)算。

1.2 第二種情形中，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值能夠得到可靠計(jì)量，以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益；發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。（2）收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

在這種情形中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)是賬面價(jià)值，而稅法中規(guī)定的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)卻是公允價(jià)值，這就導(dǎo)致兩者在進(jìn)行計(jì)算時(shí)出現(xiàn)分歧，而又由于這種情形中的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，在實(shí)際交換時(shí)大多采用同類型的資產(chǎn)交換，不太涉及現(xiàn)金流動(dòng)，所以工作人員可以較容易的根據(jù)交換資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行差異確認(rèn)和調(diào)整。

1.3 第三種情形中，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值不能得到可靠計(jì)量，以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)；第四種情形中，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值不能得到可靠計(jì)量，同樣以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。這兩種情形中的情況大致相同，在會(huì)計(jì)處理和稅法計(jì)算上的出入一致，所以一并進(jìn)行分析。

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量；或者非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量。會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量與第二種情形相同。

第三、第四兩種情形可以確認(rèn)的會(huì)計(jì)與稅法的差異，主要是因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的“相關(guān)稅費(fèi)”內(nèi)容不同而產(chǎn)生的。如前所述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可借鑒稅法規(guī)定處理相關(guān)稅費(fèi)，以消除該差異，減少納稅調(diào)整的項(xiàng)目。

上面分析了非貨幣性資產(chǎn)交換的四種情形，會(huì)計(jì)與稅法的差異主要有兩個(gè)方面，一是計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的差異，二是相關(guān)稅費(fèi)的差異。

2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的濫用、關(guān)聯(lián)交易和不具有合理商業(yè)目的

2.1 企業(yè)在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，嚴(yán)禁對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的濫用，確保依法繳納企業(yè)所得稅，避免偷稅漏稅情況的發(fā)生。

2.2 稅務(wù)機(jī)關(guān)要關(guān)注企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換所得稅的會(huì)計(jì)處理，如果發(fā)現(xiàn)有不合法、不合規(guī)的現(xiàn)象發(fā)生，稅務(wù)機(jī)關(guān)要依法進(jìn)行調(diào)整。

2.3 針對(duì)不具有合理商業(yè)目的的非貨幣性資產(chǎn)交換，稅務(wù)機(jī)關(guān)要特別注意這其中的實(shí)際情況，依法進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，以避免給企業(yè)提供鉆法律法規(guī)漏洞的機(jī)會(huì)。

3 結(jié)束語

通過上面的分析探討，我們可以很明顯的發(fā)現(xiàn)，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)上的處理和稅法上的計(jì)算略有出入，計(jì)算起來較為繁瑣，所以會(huì)計(jì)人員在工作過程中要明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法不同的要求，做好相應(yīng)調(diào)整。另外，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行所得稅處理時(shí)，要注意秉持著嚴(yán)謹(jǐn)負(fù)責(zé)的職業(yè)操守，保證企業(yè)依法繳納所得稅；在涉及一些特殊情況時(shí)，要靈活處理，在合法的情況下兼顧企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。

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