張本飛

[提要] 在實(shí)現(xiàn)綜合稅制之前，我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制度還存在很多現(xiàn)實(shí)困境。本文從我國個(gè)稅制度演進(jìn)和現(xiàn)實(shí)案例兩個(gè)方面分析我國個(gè)稅制度困境。雖然自改革開放以來我國個(gè)稅制度一直保持著革新的態(tài)勢，但由于路徑依賴，我國現(xiàn)行的個(gè)稅制度亟待革新;超額累進(jìn)個(gè)人所得稅制度對于計(jì)算月薪個(gè)稅比較合理，但對于一次性獎金個(gè)稅計(jì)算存在不合理的問題，從而導(dǎo)致在某些情況下出現(xiàn)多勞少得的現(xiàn)象。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅;路徑依賴;綜合稅制

基金項(xiàng)目：引進(jìn)教師啟動項(xiàng)目（編號：S1268）

中圖分類號：F81 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2018年4月1日

2018年3月份召開的全國兩會將我國個(gè)人所得稅改革再次提上了議事日程。自2013年以來我國地方稅務(wù)系統(tǒng)個(gè)人信息聯(lián)網(wǎng)工作逐步展開，稅務(wù)信息聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)的完善將推動我國綜合稅制改革;然而在實(shí)現(xiàn)綜合稅制之前，我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅（文中簡稱個(gè)稅）制度還存在很多現(xiàn)實(shí)困境，本文擬從我國個(gè)稅制度演進(jìn)和制度困境的視角研究我國個(gè)稅制度。

一、我國個(gè)人所得稅制度演進(jìn)分析

我們首先從制度演進(jìn)（包括路徑依賴）的視角分析我國個(gè)稅制度建立和完善的理論及現(xiàn)實(shí)依據(jù)。

個(gè)稅的稅收設(shè)置原則是通過國民收入二次分配調(diào)節(jié)個(gè)人收入以滿足公平稅制準(zhǔn)則。1950年我國政務(wù)院（即1949～1954年期間我國國家政務(wù)最高執(zhí)行機(jī)構(gòu)）以法律形式規(guī)定了個(gè)稅：薪給報(bào)酬所得稅。由于1978年之前我國還沒有實(shí)行改革開放，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和職工工資水平比較低。1980年之前我國一直沒有開征個(gè)稅。1978年我國城鎮(zhèn)職工工資總額僅為568.9億元（占當(dāng)年GDP的比重為15.70%，1978年GDP為3，624.1億元），且1978年改革開放之前我國基本沒有非公有制企業(yè)。自1979年后我國境內(nèi)非公有制經(jīng)濟(jì)（如聯(lián)營單位、有限責(zé)任公司、股份有限公司、私營企業(yè)、個(gè)體、港澳臺商投資單位、股份合作單位、外商投資單位）開始迅猛發(fā)展。如表1所示，1985～1995年，非公有制企業(yè)職工平均工資增速每年都在10%以上，年均增速為20%，其中1985年非公有制企業(yè)職工平均工資同比增長了37%;不僅增速快，而且非公有制企業(yè)職工平均工資也顯著高于公有制單位職工工資。1985年，我國城鎮(zhèn)集體單位職工平均工資為967元;國有單位職工平均工資為1，213元;而其他單位職工平均工資為1，436元;非公有制單位職工平均工資高出城鎮(zhèn)集體單位職工平均工資49%。為了調(diào)節(jié)我國個(gè)人收入過高的差距，1980～1986年我國逐步建立個(gè)稅制度;其中，1980年我國政府出臺了個(gè)稅法律文件以針對外籍人士征收個(gè)稅，1986年我國政府出臺新的法律文件規(guī)定對本國公民征收個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅。此后的個(gè)稅改革都是完善前期的稅制，重點(diǎn)是圍繞利率和起征點(diǎn)進(jìn)行修正：2005年、2007年、2011年我國三次調(diào)高個(gè)稅起征點(diǎn)，這三次個(gè)稅改革分別將個(gè)稅起征點(diǎn)調(diào)至1，600元、2，000元、3，500元，其中2011年的個(gè)稅改革還將第一級個(gè)稅稅率5%調(diào)低為3%，同時(shí)將超額累進(jìn)稅由9級調(diào)整為7級，以降低普通工薪階層的稅收負(fù)擔(dān)。雖然自改革開放以來我國個(gè)稅制度一直保持著革新的態(tài)勢，但相對于我國經(jīng)濟(jì)的快速增長和居民收入逐步提高，我國現(xiàn)行的個(gè)稅制度還存在很多現(xiàn)實(shí)困境。下文我們即對該個(gè)稅制度困境進(jìn)行案例分析。（表1）

二、我國個(gè)人所得稅案例分析

在上文中我們重點(diǎn)分析了我國個(gè)稅制度演進(jìn)，下文我們擬對我國個(gè)稅的制度困境進(jìn)行案例分析。

案例分析之一：情形1，某事業(yè)單位某職工2017年10月份工資明細(xì)單如表2所示;情形2：該月份工資明細(xì)單中的“其他發(fā)放（節(jié)假日獎勵(lì)專項(xiàng)）”2，000元已在當(dāng)月份下發(fā)至工資卡。我們在下文對以上兩種情形下的個(gè)稅進(jìn)行比較分析。（表2）

情形1：稅額=應(yīng)稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)=2534.58×10%-105;所以情形1的稅額為148.45元。

情形2：稅額=應(yīng)稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)=4534.58×20%-555;所以情形1的稅額為351.91元。與情形1中的計(jì)算結(jié)果比較可知，對于情形2，雖然適用稅率由10%增加到20%，但是相對于計(jì)稅收入8，034元而言個(gè)稅增加不多（僅相當(dāng)于計(jì)稅收入的2.53%），由148.45元增加到351.91元，僅增加203.46元，而應(yīng)稅所得額凈增了2，000元。所以超額累進(jìn)個(gè)人所得稅制度對于計(jì)算月薪個(gè)稅比較合理。但是當(dāng)存在年終發(fā)放時(shí)該稅制卻存在明顯的制度缺陷，我們擬在案例分析之二中詳細(xì)展開討論。（表3）

案例分析之二：情形1，某事業(yè)單位職工2017年10月份工資明細(xì)單如表4所示，年末時(shí)發(fā)放了本年度“津貼結(jié)算余額（績效工資）”21，499元;情形2：如果“津貼結(jié)算余額（績效工資）”為21，501元，其他條件不變（假定2017各月份工資明細(xì)單相同）;情形3：該職工預(yù)計(jì)2017年度工資總體情況如同情形2所示，因此2018年初特申請每月“預(yù)發(fā)津貼”為3，036.55元。我們在下文對以上三種情形下的個(gè)稅進(jìn)行比較分析。（表4）

情形1：月薪個(gè)稅=應(yīng)稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)=664.45×3%-0=19.93（元）;年度工薪個(gè)稅總額=12×19.934=239.20（元）;一次性獎金適用稅率決定額=（一次性獎金-3500）/12=（21499-3500）/12=1499.91（元）;全年一次性獎金應(yīng)納稅額=一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)=21499×3%-0=644.97（元）。（表5）

情形2：一次性獎金適用稅率決定額=（一次性獎金-3500）/12=（21501-3500）/12;所以一次性獎金適用稅率決定額為1，500.08元，由于該稅率決定額大于1，500元，故該一次性獎金的適用稅率為10%;全年一次性獎金應(yīng)納稅額=一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)=21501×10%-105，所以情形2中的全年一次性獎金應(yīng)納稅額為2，045.1元。

情形2與情形1中的計(jì)算結(jié)果比較如下：雖然全年一次性獎金僅僅增加兩元，但是適用稅率由3%增加到10%，相對于獎金僅僅增加兩元而言個(gè)稅增加很多，由644.97元增加到2，045.1元，增加1，400.13元。所以，超額累進(jìn)個(gè)人所得稅制度對于計(jì)算月薪個(gè)稅比較合理，但對于一次性獎金個(gè)稅計(jì)算不太合理，會在某些情況下導(dǎo)致多勞少得。

情形3：月薪個(gè)稅=應(yīng)稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)=1501×10%-105=45.1（元）;年度工薪個(gè)稅總額=12×（1501×10%-105）=541.2（元）;津貼結(jié)算余額=年度津貼總額-12×預(yù)發(fā)津貼=（2200×12+21501）-12×3036.55，所以津貼結(jié)算余額為11，462.4元;一次性獎金適用稅率決定額=（一次性獎金-3500）/12=（11462.4-3500）/12，即一次性獎金適用稅率決定額為663.533元，由于該稅率決定額小于1，500元，故該一次性獎金的適用稅率為3%;全年一次性獎金應(yīng)納稅額=一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)=11462.4×3%，所以情形3中的全年一次性獎金應(yīng)納稅額為343.87元。

與情形2中的計(jì)算結(jié)果比較可知，對于情形3，僅僅調(diào)整了預(yù)發(fā)津貼，從而使得津貼結(jié)算余額減少，適用稅率由10%減少到3%，從而發(fā)生如下支出變化：第一，月薪個(gè)稅由19.93元增加到45.10元，增加了25.17元;第二，一次性獎金個(gè)稅由2，045.1元減少到343.87元，減少1，701.23元。綜合該兩項(xiàng)變化，即月薪個(gè)稅一年累積增加302.00元，但由于次性獎金個(gè)稅減少1，701.23元，故整體而言該年度個(gè)稅可少繳納1，399.22元。

三、結(jié)語

在實(shí)現(xiàn)綜合稅制之前，我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制度還存在很多現(xiàn)實(shí)困境。雖然自改革開放以來我國個(gè)稅制度一直保持著革新的態(tài)勢，但相對于我國經(jīng)濟(jì)的快速增長和居民收入逐步提高，我國現(xiàn)行的個(gè)稅制度與我國現(xiàn)實(shí)的生產(chǎn)力不相匹配問題越來越突出。個(gè)稅的稅收設(shè)置原則是通過國民收入二次分配調(diào)節(jié)個(gè)人收入以滿足公平稅制準(zhǔn)則。超額累進(jìn)個(gè)人所得稅制度對于計(jì)算月薪個(gè)稅比較合理，但對于一次性獎金個(gè)稅計(jì)算存在不合理的問題，違反了公平稅制的基本準(zhǔn)則，導(dǎo)致在某些情況下出現(xiàn)多勞少得的不合理現(xiàn)象。

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