楊利紅 梁小甜

【摘 要】 目前營改增的試點范圍已擴大到了建筑業(yè)。建筑業(yè)在該項稅制改革中享受到了一定的政策性紅利，但在具體的實施過程中存在諸多問題，無法真正為承包方帶來節(jié)稅作用。以建筑業(yè)營改增后承包方的稅負問題為研究對象，結(jié)合相關(guān)學(xué)者的研究成果，充分剖析營改增后對建筑業(yè)承包方帶來的影響，并對出現(xiàn)這些問題的原因進行分析，最后有針對性地提出具體的應(yīng)對策略，如建立綜合采購比價模型、進行稅收籌劃，從而為施工企業(yè)營改增工作的實施提供可借鑒之處。

【關(guān)鍵詞】 建筑業(yè)； 營改增； 甲供材； 稅負； 稅收籌劃

【中圖分類號】 F812.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）09-0079-04

一、引言

自2016年5月1日起，我國全面推開營改增試點，該試點范圍擴大到了建筑業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等。2018年3月28日召開的國務(wù)院常務(wù)會議確定深化增值稅改革的措施，進一步減輕市場主體稅負，將建筑業(yè)增值稅稅率從11%降至10%，5月1日開始實施，此舉將進一步深化增值稅改革，為企業(yè)減輕稅收負擔。建筑業(yè)在簽訂合同過程中，往往涉及甲供材業(yè)務(wù)，而處于相對優(yōu)勢的建設(shè)單位即甲方，往往為取得更多的進項稅額進行抵扣，會占據(jù)甲供材料部分占比較大的進項稅額，甚至要求承包方選擇一般計稅方式，這些會導(dǎo)致承包方即乙方稅負上升。根據(jù)財稅〔2016〕36號文的規(guī)定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)可以選擇適用簡易計稅方法計稅。也就是說在甲供材業(yè)務(wù)中，承包方可以選擇一般計稅也可選擇簡易計稅方式，承包方一般會選擇簡易計稅方法[1]，原因如下：若采用一般計稅方法，由于客觀原因存在，承包方各項支出不可能均取得增值稅專用發(fā)票，這會導(dǎo)致承包方稅負增加；而且承包方需要對稅務(wù)管理、經(jīng)營模式等進行大規(guī)模調(diào)整，增大改革成本[2]；采用簡易計稅方法，計稅基礎(chǔ)是取得的全部價款加上價外費用減去支付的分包款后的余額，按3%的稅率征收，會降低承包方稅負。此外，承包方還會受到無法取得增值稅專用發(fā)票、增值稅專用發(fā)票取得成本高、勞務(wù)分包進項稅額難以抵扣的風險，導(dǎo)致其稅負上升。[3]

稅務(wù)部門在建筑業(yè)的營改增中給予了一定的政策性紅利，但在實際實施過程中往往受建設(shè)方主觀因素影響，無法真正為承包方帶來節(jié)稅效果。

二、營改增對工程承包方的影響

營改增后，建筑業(yè)為減輕稅負，重點關(guān)注能否取得增值稅專用發(fā)票進行稅額抵扣。因此，承包方在物資管理涉稅籌劃中，重點是以合理的價格取得合法合規(guī)的增值稅扣稅憑證。但在實施工程中，存在以下問題：

（一）計稅方法的選擇受到限制

根據(jù)財稅〔2016〕36號文的規(guī)定，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)可以選擇適用簡易計稅方法計稅。該項規(guī)定在建筑業(yè)無法取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣的情況下，給予了一定的稅收籌劃空間，但承包方與建設(shè)方在簽訂合同時，建設(shè)方處于相對優(yōu)勢地位，其為了取得更多進項稅額抵扣，不僅會占據(jù)甲供材料占比較大的進項稅額，還會要求承包方采取一般計稅方式[4]。

（二）砂、土、石料等無法取得增值稅專用發(fā)票

施工地往往偏僻，砂、土、石料等材料在當?shù)氐墓?yīng)商可選擇范圍小，且供應(yīng)商大部分為個人，無法取得增值稅專用發(fā)票。此類材料供應(yīng)商普遍會進行資質(zhì)掛靠，掛靠方因代開限額等因素頻繁更換被掛靠單位，最終會導(dǎo)致發(fā)票流向與資金流向不一致，若承包方相應(yīng)更改合同，又會帶來主合同與備案表記錄不一致，增加企業(yè)的法律風險。

（三）增值稅專用發(fā)票取得成本大

部分施工項目地處偏僻的地方，施工期間水電供應(yīng)、可臨時租用的房屋可選范圍窄，導(dǎo)致供水供電企業(yè)、房屋租賃方將發(fā)票開給轉(zhuǎn)接戶，承包方無法取得有效的增值稅專用發(fā)票，由此，企業(yè)面臨無法獲取進項稅抵扣及無法獲取有效憑證致使所得稅納稅調(diào)增的雙重稅收風險[5]。另外，部分供應(yīng)商認為營改增后開具增值稅專用發(fā)票會增加自身稅收負擔，要求承包方全額承擔其開具增值稅專用發(fā)票稅率差所帶來的成本上升額。這時，承包方會權(quán)衡取得專用發(fā)票所帶來的成本上升額與換取合理稅收憑證本應(yīng)承擔的稅率差大小，往往前者大于后者，損害企業(yè)的利益。

（四）設(shè)備租賃取票可抵扣率低

施工時需要大型機械設(shè)備，這些在項目成本中占據(jù)較大比重。施工機械設(shè)備來自于自有與租賃。自有的機械設(shè)備大多數(shù)為營改增實施之前購進的設(shè)備，進項稅額無法抵扣。租賃的機械設(shè)備受施工地的制約，供應(yīng)商往往來自于個體工商戶、掛靠公司，取得的增值稅專用發(fā)票大多為稅務(wù)局代開的增值稅稅率為3%的發(fā)票，導(dǎo)致設(shè)備租賃支出相關(guān)進項稅額抵扣率低。

（五）勞務(wù)分包進項難以抵扣

營改增后，建筑業(yè)中的勞務(wù)分包中的掛靠分包模式普遍存在，建筑業(yè)中一般計稅項目勞務(wù)分包供應(yīng)商中仍存在較大占比的掛靠分包小規(guī)模納稅人，此時承包方僅僅能夠得到普通發(fā)票或增值稅稅率為3%的增值稅專用發(fā)票。除此外，勞務(wù)分包中還存在勞務(wù)派遣與內(nèi)部作業(yè)隊伍等形式[6]，勞務(wù)派遣由派遣方開具稅率為6%的增值稅專用發(fā)票，內(nèi)部作業(yè)隊伍是以工資形式結(jié)算，無法取得增值稅發(fā)票，導(dǎo)致進項稅額難以抵扣。

（六）營改增后發(fā)票管理不嚴格

國家稅務(wù)總局規(guī)定，納稅人跨縣市提供建筑業(yè)勞務(wù)，發(fā)生分包行為要在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅，但分包方向承包方開具發(fā)票時，必須在增值稅專用發(fā)票上的備注欄中注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）項目的名稱，因此，在收取分包發(fā)票時不僅需要審核開票信息是否正確，還需重點關(guān)注備注欄。承包方部分項目因不能在當?shù)囟悇?wù)局完成差額預(yù)繳，分包發(fā)票中并無備注，導(dǎo)致承包方受到一定損失。另外財務(wù)人員對專用發(fā)票的認識不夠[7]，往往錯誤地認為若要求供應(yīng)商開具發(fā)票，對方會抬高價格，缺乏與供應(yīng)商進行價格談判的意識，接受不合理價格的可能性加大。

三、營改增后承包方稅負增加的原因分析

（一）計稅方式改變

稅制改革前，建筑業(yè)中的承包方采用營業(yè)稅制，即納稅額為營業(yè)收入的3%。稅制改革后，承包方適用增值稅一般計稅方式，納稅額為當期銷項稅額減去當期進項稅額，2018年3月28日，國務(wù)院常務(wù)會議確定將建筑業(yè)增值稅稅率由11%降至10%，故當期銷項稅額為銷售額的10%。承包方稅負的降低依賴于取得更多的可抵扣進項稅額，而從本文第二部分的分析可知，承包方很難取得可抵扣的增值稅發(fā)票，導(dǎo)致承包方稅負上升。

（二）營業(yè)收入確認方式改變

營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入為企業(yè)施工收益。增值稅屬于價外稅，企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入為施工收入/（1+10%）。由此可知，營改增后承包方可確認的收入降低，其一部分的營業(yè)額轉(zhuǎn)為增值稅的銷項稅額，導(dǎo)致企業(yè)稅負在一定程度上升高。

（三）營業(yè)成本計量方法改變

營改增前，承包方的主營業(yè)務(wù)成本為價稅合計數(shù)，而在建筑業(yè)的成本構(gòu)成中，原材料占比很大，約為總成本的50%～60%。稅改后，要求對成本進行價稅分離，即分離成兩部分，成本與進項稅額，只有分離出來的成本才可以計入主營業(yè)務(wù)成本，這就導(dǎo)致了承包方成本的降低取決于取得增值稅專用發(fā)票的能力。由前文可知，承包方取得增值稅專用發(fā)票，受到各種條件的限制，因而，承包方稅負會上升。

（四）歸集的科目改變

營改增前，承包方采用營業(yè)稅制度，營業(yè)稅計入“營業(yè)稅金及附加”科目，該科目屬于損益類科目，期末結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”科目。稅改后，承包方采用增值稅制，增值稅屬于價外稅，計入“應(yīng)交稅費”科目下的“應(yīng)交增值稅”科目中，兩者稅費處理方式相差很大，且后者會增加企業(yè)的稅收負擔。

四、營改增后承包方應(yīng)對策略

營改增后，工程承包方面臨著諸多問題，為解決上述問題，提出如下解決策略：

（一）變甲供材料為甲指乙供

甲指乙供是指業(yè)主或發(fā)包方指定供應(yīng)商及品牌，交給施工單位采購的行為。發(fā)包方與承包方簽訂包工包料合同的情況下，發(fā)包方指定材料、設(shè)備等供應(yīng)商范圍，承包方在這個范圍內(nèi)選擇材料等供應(yīng)商，并簽訂合同，這樣承包方可以獲得此部分的增值稅專用發(fā)票進行進項稅額的抵扣，也可保證合同簽訂單位、發(fā)票開具單位與資金的流動相一致。將甲供材料變?yōu)榧字敢夜鞘┕し竭M行稅收籌劃的有效方式，可以有效避免無增值稅專用發(fā)票進行抵扣的情形[7-8]。

（二）建立供應(yīng)商名冊

針對砂、土、石等材料，在與供應(yīng)商簽訂采購合同時，要在合同條款中注明供應(yīng)商需提供增值稅發(fā)票這一條款，以保證砂石料采購能夠取得增值稅發(fā)票，或者采取合作方式經(jīng)營，引進長期合作的砂石供應(yīng)商在項目當?shù)爻闪⒐鹃_采砂石。

根據(jù)部門建立供應(yīng)商管理信息庫，并將這些信息納入集團公司進行統(tǒng)一管理，對供應(yīng)商的信息進行整理，對各項材料、勞務(wù)、服務(wù)的供應(yīng)商進行分項分類，明確各個供應(yīng)商的納稅信用等級、可提供的專用發(fā)票的類型等信息，方便日常經(jīng)營使用[9]。

（三）運用綜合采購比價模型

建立材料采購綜合單價比價模型，物資采購過程中的關(guān)鍵是如何選擇適合的供應(yīng)商，在對比增值稅一般納稅人和增值稅小規(guī)模納稅人供應(yīng)商時，在提供的貨物或服務(wù)的質(zhì)量沒有較大差別的基礎(chǔ)上，應(yīng)分別從不同供應(yīng)商處購進貨物或服務(wù)對應(yīng)的利潤相等時的價格作為采購單價無差別點，并以此為基礎(chǔ)對比選擇利潤最大的供應(yīng)商，建立以下模型：

假設(shè)一般計稅項目，購進貨物，一般納稅人供應(yīng)商報價為A（含稅），小規(guī)模供應(yīng)商報價為B（含稅），城建稅、教育費附加、地方教育費附加稅率分別為7%、3%、2%，合計為12%，則采購單價無差別點為：

不含稅工程造價-■-（不含稅工程造價×10%-■×16%）×12%=不含稅工程造價-■-（不含稅工程造價×10%-■×3%）×12%

計算得出采購單價無差別點價格比：

■=■=1.108

根據(jù)綜合成的最低定價原則，結(jié)合上述模型，在物資供應(yīng)商含稅報價不相同的情況下，不同物資供應(yīng)商報價平衡點測算結(jié)果不同，對比可以得到供應(yīng)商稅率分別為6%、10%報價下的采購單價無差別點，具體比例如表1。

因此，當一般納稅人供應(yīng)商與小規(guī)模納稅人供應(yīng)商同時報價，一般納稅人報價與小規(guī)模納稅人價格比超過1.108時，應(yīng)選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商，報價比低于1.108時應(yīng)選擇一般納稅人供應(yīng)商。針對適用稅率不同的物資供應(yīng)商，可根據(jù)表1中的采購單價無差別點價格比選擇綜合采購成本最低的供應(yīng)商。

（四）進行稅收籌劃

由于各類別項目成本構(gòu)成比例不同，針對新項目計稅方式如何選擇，在進行投標報價的同時就應(yīng)該進行有關(guān)計稅方式選擇的測算，一般情況下，業(yè)主合同額是固定不變的[10]，即銷項稅額可以通過計算直接獲得，因此，進項稅額的測算成為稅負測算過程中的主要變量，測算過程可構(gòu)建以下模型：

一般計稅方法下項目應(yīng)納增值稅=（建筑服務(wù)全部價款和價外費用-支付的含稅分包款）÷（1+10%）×10%-購進材料含稅成本÷（1+16%）×16%-購進人工費含稅成本÷（1+6%）×6%-購進機械費含稅成本÷（1+16%）×16%

以上購進含稅成本均為可取得合法增值稅專用發(fā)票含稅成本，對應(yīng)稅率為相應(yīng)供應(yīng)商為增值稅一般納稅人適用稅率。

簡易計稅方法下應(yīng)納增值稅=（建筑服務(wù)全部價款和價外費用-支付的含稅分包款）÷（1+3%）×3%

其中，支付的含稅分包款為可取得合法增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票的含稅分包額。

假設(shè)一般計稅方法下的應(yīng)納增值稅=簡易計稅方法下的應(yīng)納增值稅，則可計算得出：

購進材料含稅成本÷（1+16%）×16%+購進人工費含稅成本÷（1+6%）×6%+購進機械費含稅成本÷（1+16%）×16%=（建筑服務(wù)全部價款和價外費用-支付的含稅分包款）×7.91%

也就是說，當取得的綜合可抵扣進項稅額占項目建筑服務(wù)全部價款和價外費用（施工合同總金額）減掉支付的分包金額比率達到7.91%時，選擇一般計稅方法與選擇簡易計稅方法沒有區(qū)別；當取得的綜合可抵扣進項稅額占施工合同總金額減掉支付的分包金額比率超過7.91%時，選擇一般計稅方法能夠帶來較低的稅負，反之，當取得的綜合可抵扣進項稅額占施工合同總金額減掉支付的分包金額比率低于7.91%時，選擇簡易計稅方法是合適的。因此，在進行稅負測算時，應(yīng)當根據(jù)項目總成本中可取得各類專用發(fā)票成本占比計算綜合可抵扣進項稅額，在此基礎(chǔ)之上確定項目的計稅選擇方式。

（五）完善分包方的管理

在營改增后，應(yīng)逐步更新完善分包商準入制度，規(guī)范分包準入門檻，更新、篩選、儲備符合本企業(yè)要求的分包商名錄，根據(jù)所屬納稅人種類、納稅信用評級、稅率、是否可提供增值稅專用發(fā)票等信息對分包商名錄進行更新，建立不同類型的分包商資源庫，充實資源庫中的可選擇對象，同時，將分包商的納稅信用評級和是否能夠按合同約定時間提供增值稅專用發(fā)票作為對分包商考核的重要標準。加強分包結(jié)算管理，按合同約定及時辦理驗工計價手續(xù)，并取得分包方開具的增值稅專用發(fā)票，既要在分包合同中明確先開票后付款及增值稅專用發(fā)票開具時間，還要嚴格按合同約定及時對分包方辦理驗工計價手續(xù)，避免因自身原因造成分包方發(fā)票開具不及時，對不能提供增值稅專用發(fā)票的勞務(wù)分包方，采取純勞務(wù)分包模式，分包內(nèi)容僅僅為人工費，總包方自行采購分包工程所需的包含砂、土、石、小型機具在內(nèi)的材料和設(shè)備等，并取得增值稅專用發(fā)票，增加總包方的進項稅抵扣，對于能提供增值稅專用發(fā)票的勞務(wù)分包方，總包方應(yīng)提前綜合考慮勞務(wù)分包內(nèi)容，將部分預(yù)計不能取得增值稅專用發(fā)票的材料費、設(shè)備租賃費等納入勞務(wù)分包范圍，由分包方統(tǒng)一開具增值稅專用發(fā)票，從而抵扣進項稅。

（六）加強取票環(huán)節(jié)的審核

增值稅專用發(fā)票的抵扣管理十分嚴格，而影響本企業(yè)稅負的主要原因之一就是所取得的進項稅額能否進行充分抵扣。因此，需要對增值稅專用發(fā)票的取得、開具、傳遞和保管等環(huán)節(jié)進行嚴格的管理，防止出現(xiàn)取得的增值稅專用發(fā)票由于不合規(guī)而不能抵扣的情況，分別設(shè)置購置資產(chǎn)、成本費用、項目工程建設(shè)抵扣情況清單，并將其進行細分，根據(jù)細分的結(jié)果把管理責任分別落實到相應(yīng)的財務(wù)部、采購部等具體部門，從源頭上加強管理和控制，盡可能多地取得合法合規(guī)的增值稅專用發(fā)票進行抵扣，實現(xiàn)增值稅票能取盡取、應(yīng)抵盡抵，提高抵扣率[11]。同時，要加強培訓(xùn)和學(xué)習，充分掌握不能抵扣的情形和項目，掌握好取得和開具增值稅專用發(fā)票的時點，同時與業(yè)主、分包商等進行及時溝通，掌握好付款時間和開具發(fā)票的時間。因為如果提前開具發(fā)票，就需要提前繳納稅款，造成公司資金的占用；而如果晚于規(guī)定的納稅時間點繳稅，造成滯后，公司就不得不繳納滯納金甚至罰款。

五、結(jié)語

營改增試點范圍的擴大對建筑行業(yè)產(chǎn)生了巨大的影響。此次稅制改革，目的是減輕企業(yè)稅負壓力，國家也給予建筑業(yè)一定的稅收福利，但是由于建筑業(yè)中承包方往往處于被動地位，加上項目工地偏遠，砂、土、石料等無法取得增值稅專用發(fā)票、發(fā)票取得成本高等問題，無法真正實現(xiàn)減輕稅負的目標。本文以此為論述重點，充分剖析出現(xiàn)的問題及原因，提出具體的應(yīng)對措施，如變甲供材料為甲指乙供、建立綜合采購比價模型、進行稅收籌劃等，以選擇綜合成本較低的供應(yīng)商、方便取得合法合規(guī)的增值稅專用發(fā)票，來有效降低承包方的稅負壓力。

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