王樹鋒 尚磊 席儷嘉

【摘 要】 針對(duì)煤炭上市公司作為環(huán)境重污染監(jiān)控對(duì)象而其環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露不盡如人意的現(xiàn)象，結(jié)合國家發(fā)布相關(guān)環(huán)境保護(hù)和環(huán)境信息披露的法規(guī)和政策規(guī)定，選取25家煤炭上市公司為分析對(duì)象，利用其2013年至2017年第一季度發(fā)布環(huán)境信息報(bào)告反映的相關(guān)數(shù)據(jù)，闡述了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法定依據(jù)和要求，系統(tǒng)地分析其環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露狀況，并深入剖析了煤炭上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主要問題及癥因，最后有針對(duì)性地從國家和企業(yè)層面，探索研究了能促進(jìn)煤炭上市公司積極披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息和努力提高披露信息質(zhì)量的對(duì)策。

【關(guān)鍵詞】 煤炭上市公司； 環(huán)境會(huì)計(jì)信息； 信息披露問責(zé)制

【中圖分類號(hào)】 F407.21；F235.5 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）09-0048-05

2018年，《環(huán)境保護(hù)稅法》實(shí)施和環(huán)保稅開征，迫使企業(yè)必須以實(shí)際行動(dòng)關(guān)注環(huán)境建設(shè)，只顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展而無視自然環(huán)境遭受不可逆轉(zhuǎn)的創(chuàng)傷、只為追求效益而隨意排放“三廢”和任由霧霾、溫室效應(yīng)間接污染并以保護(hù)商業(yè)機(jī)密為由拒絕披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的時(shí)代將一去不復(fù)返[1]。根據(jù)我國能源中長期發(fā)展戰(zhàn)略，到2020年煤炭占全國能源總量比例為60%左右，到2030年將下調(diào)10%?？梢?，煤炭資源是國家未來最重要的一次性能源。煤炭上市公司（以下簡稱“煤炭企業(yè)”）產(chǎn)能高、產(chǎn)量大，排污也嚴(yán)重，嚴(yán)重影響空氣、水和土地等資源質(zhì)量，其環(huán)保責(zé)任信息披露至關(guān)重要。然而，煤炭行業(yè)上市公司多年來環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露數(shù)量和質(zhì)量令人堪憂，亟需加以研究解決[2]。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法定依據(jù)

新中國成立以來，我國陸續(xù)頒布了有關(guān)自然環(huán)境保護(hù)和環(huán)境管理的系列法律法規(guī)，包括《森林法》《草原法》《礦產(chǎn)資源法》《防治大氣污染法》《防治水污染法》等，體現(xiàn)了國家對(duì)自然環(huán)境保護(hù)的高度重視，也成為企業(yè)披露環(huán)境信息相關(guān)政策法規(guī)制定的法律依據(jù)；2003年，環(huán)保部出臺(tái)了《關(guān)于對(duì)申請(qǐng)上市企業(yè)和申請(qǐng)?jiān)偃谫Y的上市企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)核查的通知》，明確了強(qiáng)制核查高污染上市公司污染狀況核查的對(duì)象、內(nèi)容和要求、程序，重點(diǎn)核查的十二個(gè)重污染行業(yè)中，煤炭行業(yè)位居第四?！都訌?qiáng)上市企業(yè)環(huán)境監(jiān)管工作的建設(shè)意見》明確指出要重點(diǎn)稽查上市公司環(huán)境信息披露體制完善性和環(huán)境保護(hù)體系與指標(biāo)建立健全情況；在2010年9月出臺(tái)的《上市公司環(huán)境信息披露指南（征求意見稿）》（以下簡稱“披露指南”），是我國首個(gè)直接針對(duì)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法定文件；2015年末，環(huán)保部、發(fā)改委聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境信用體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，要求未來5年，重點(diǎn)排污企業(yè)應(yīng)依法依規(guī)進(jìn)行環(huán)境信息公示。最高人民法院、最高人民檢察院（以下簡稱“兩高”）聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于辦理環(huán)境污染刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2016〕29號(hào)），是2013年6月兩高發(fā)布的《關(guān)于辦理環(huán)境污染刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2013〕15號(hào)）的升級(jí)版，明確對(duì)一些排放重金屬的企業(yè)的排放量超出規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)3倍以上的，定位“嚴(yán)重污染環(huán)境”，應(yīng)從嚴(yán)追究排放、傾倒、處置廢棄、有毒害和傳染性物質(zhì)單位的法律責(zé)任[3]。這充分體現(xiàn)了國家對(duì)環(huán)境信息披露管理的強(qiáng)化。

二、煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露對(duì)象選擇

按中國證監(jiān)會(huì)（CSRC）分類的煤炭類上市公司，截至2017年第一季度全國共有37家。其中，以煤炭生產(chǎn)為主營業(yè)務(wù)且自上市以來有持續(xù)穩(wěn)定交易數(shù)據(jù)的上市公司有27家。鑒于ST企業(yè)包括大有能源和山煤國際等兩家因其交易數(shù)據(jù)不穩(wěn)定，不適宜作為分析對(duì)象而被排除。這樣，本文選取了25家煤炭企業(yè)為樣本企業(yè)，依照2013—2017年的70份財(cái)務(wù)半年報(bào)、年報(bào)和社會(huì)責(zé)任報(bào)告提供的相關(guān)數(shù)據(jù)，分析其環(huán)境責(zé)任信息披露狀況。其基礎(chǔ)信息如表1所示。

（二）煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露狀況

1.煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平和形式

通過調(diào)查獲知，25家煤炭企業(yè)近年來絕大多數(shù)都以不同方式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，如表2所示。

由表2可知，25家煤炭企業(yè)在2013年至2017年第一季度披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息情況可圈可點(diǎn)。首先，披露水平名實(shí)不符。披露環(huán)境信息的企業(yè)數(shù)量占樣本規(guī)模平均比例遠(yuǎn)超過80%，達(dá)到“良好”水平。但若綜合考慮分析期間靖遠(yuǎn)煤電、新大洲A、*ST平能和西山煤電四家未披露環(huán)境信息的樣本公司，則總體披露水平將下降為“中等”；其次，披露形式多樣。依表計(jì)算，采用財(cái)務(wù)報(bào)表附注方式披露的樣本公司占比保持在80%以上，而選擇董事會(huì)報(bào)告和獨(dú)立社會(huì)責(zé)任報(bào)告方式披露的比例均在45%左右，股東大會(huì)決議的占比5%左右。這也體現(xiàn)出煤炭企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式多樣選擇的偏好性，即普遍熱衷于通過董事會(huì)報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告和股東大會(huì)決議等非會(huì)計(jì)信息披露方式。雖然采用財(cái)務(wù)報(bào)表附這種會(huì)計(jì)信息披露方式占絕大多數(shù)，但均以文字性說明為主，缺乏具體的專項(xiàng)指標(biāo)披露，說明輕視環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。

2.煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容

由于我國目前并不存在規(guī)范的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，煤炭企業(yè)也就沒有專門的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表，只能通過財(cái)務(wù)報(bào)表附注或相關(guān)指標(biāo)報(bào)告來反映環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露狀況。故此，可按環(huán)境信息披露與會(huì)計(jì)報(bào)告的相關(guān)性，分為會(huì)計(jì)（財(cái)務(wù)）類信息和非會(huì)計(jì)（財(cái)務(wù)）類信息，如表3。

表3顯示，隨著指南意見發(fā)布，煤炭企業(yè)從2013年到2017年第一季度的環(huán)境信息披露內(nèi)容整體呈逐漸詳細(xì)趨勢(shì)，其財(cái)務(wù)指標(biāo)值都有所提高。一是環(huán)境投入逐年增長；二是環(huán)境治理成本核算不斷加強(qiáng)；三是通過應(yīng)交稅費(fèi)增加，可反映出環(huán)污治理已經(jīng)產(chǎn)生收入；四是審計(jì)力度開始加大；五是排污量出現(xiàn)縮減趨勢(shì)。但也充分暴露出“報(bào)喜不報(bào)憂”甚至“報(bào)喜瞞憂”的普遍現(xiàn)象。25家樣本企業(yè)披露內(nèi)容都屬于“貢獻(xiàn)型”指標(biāo)，以財(cái)務(wù)指標(biāo)為例，都是彰顯環(huán)保功績的資金投入、治理成本以及相應(yīng)產(chǎn)出形成的稅費(fèi)貢獻(xiàn)等?；緵]有披露環(huán)保借款、環(huán)境訴訟費(fèi)、環(huán)保處罰金、資源損失賠償金等方面的財(cái)務(wù)指標(biāo)信息。2017年第一季度分別有80%和68%的煤炭企業(yè)披露環(huán)保投入與治理成本，但多數(shù)只提到項(xiàng)目名稱及預(yù)期成果，對(duì)環(huán)保投入具體環(huán)節(jié)、項(xiàng)目、資產(chǎn)份額及其運(yùn)營成果、專項(xiàng)設(shè)備管理比如固定資產(chǎn)折舊辦法和管理狀況等詳細(xì)內(nèi)容，則鮮有披露；同時(shí)，非財(cái)務(wù)類信息披露多蜻蜓點(diǎn)水，流于形式。

三、煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問題及癥因

（一）煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的主要問題

1.會(huì)計(jì)信息披露形式過少

根據(jù)我國相關(guān)法律規(guī)定，作為重污染型行業(yè)的煤炭企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露屬于強(qiáng)制性行為[4]。但從表2看出，不同的上市公司對(duì)同一環(huán)境內(nèi)容所采取的信息披露形式各有差異。如環(huán)保項(xiàng)目投入，中國神華、中煤能源、兗州煤業(yè)3家公司在社會(huì)責(zé)任報(bào)告和年度報(bào)告中予以披露，大同煤業(yè)和西山煤電兩家企業(yè)則僅在年度報(bào)告中披露；另外，從連續(xù)性上看，每一家上市公司在不同期間所選擇的披露形式也不盡不同，如2013年“露天煤業(yè)”選擇在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，然而到了2014年，卻開始在年度報(bào)告中披露。也就是說，上市煤炭企業(yè)真正通過會(huì)計(jì)途徑披露環(huán)境信息的較少，雖然從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看，樣本企業(yè)多以環(huán)境會(huì)計(jì)信息形式披露，但都體現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)表附注方式，尚無一家企業(yè)通過專門財(cái)務(wù)報(bào)表或?qū)ｉT的環(huán)境財(cái)務(wù)指標(biāo)來反映，充分暴露出煤炭企業(yè)環(huán)境保護(hù)投入較少，而財(cái)會(huì)部門對(duì)有限的環(huán)境保護(hù)、修復(fù)、維護(hù)等投入沒有建立專門的會(huì)計(jì)科目核算。[5]

2.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容片面

很多煤炭企業(yè)環(huán)境信息披露內(nèi)容都體現(xiàn)為彰顯當(dāng)期環(huán)保業(yè)績的投資額，披露環(huán)境資產(chǎn)和負(fù)債、環(huán)境費(fèi)用和收益等財(cái)務(wù)類環(huán)境會(huì)計(jì)信息的較少，如表4所示。

表4顯示，煤炭企業(yè)披露環(huán)境資產(chǎn)投入指標(biāo)的積極性普遍較高；披露環(huán)境負(fù)債除了必須依法計(jì)提繳納的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交資源稅”外，對(duì)環(huán)境保證金、預(yù)計(jì)負(fù)債披露則不足一成，披露環(huán)保設(shè)備運(yùn)營、綠化費(fèi)、三廢收入等的公司分別占樣本總數(shù)的24%、16%、12%。按照會(huì)計(jì)要素分類統(tǒng)計(jì)，樣本公司資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及其附注的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容也很片面，如表5所示。

所抽取的25家煤炭企業(yè)中，多半都只對(duì)環(huán)保資產(chǎn)、負(fù)債、管理費(fèi)用和營業(yè)外收入進(jìn)行了適當(dāng)披露，其余科目如治污成本、財(cái)務(wù)費(fèi)用、排污收益或本年利潤等指標(biāo)信息幾乎不予披露；還有過半煤炭企業(yè)沒能披露管理費(fèi)用，表明其對(duì)環(huán)境治理發(fā)生的管理費(fèi)用未能進(jìn)行合理分?jǐn)偂Ｈ舴侨绱?，只能推定這些煤炭企業(yè)沒有發(fā)生環(huán)境治理專項(xiàng)活動(dòng)，也無專人負(fù)責(zé)。

（二）煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露問題癥因

1.內(nèi)部原因

內(nèi)因是決定要素。煤炭企業(yè)缺乏環(huán)保社會(huì)責(zé)任意識(shí)，無視國家法規(guī)政策要求，不能將履行環(huán)保責(zé)任作為自身使命，嚴(yán)重背棄“環(huán)境建設(shè)企業(yè)有責(zé)”的大局觀，從思想深處始終將追逐利潤放于至高無上地位，甚至不惜以犧牲環(huán)境為代價(jià)換取局部利益最大化。當(dāng)然，不能排除一些煤炭企業(yè)存在資金投入困難和壓力大的客觀因素，特別是老牌公司固定資產(chǎn)老化嚴(yán)重亟待更新?lián)Q代以盡快排除安全隱患，加之債權(quán)清理難度影響，資金余額可能不足以投放到排污、治污設(shè)備設(shè)施運(yùn)行上。但作為上市公司，通過證券市場(chǎng)募集資金并非難事。關(guān)鍵是思想認(rèn)識(shí)有偏差，主觀上就不想或不情愿做環(huán)境治理這類產(chǎn)出效益極低甚至沒有收益的投資決策，所以就不會(huì)付諸于環(huán)保投資計(jì)劃行動(dòng)。

2.外部原因

（1）國家缺少法定依據(jù)和評(píng)價(jià)政策

國家2010年就發(fā)布了“披露指南”，但至今依然是“征求意見稿”。七年之久的“征求意見”或許是為使之更客觀、完善和具有可操作性，但絕不排除該政策熱情早已冷卻甚至被遺忘，或因各方爭議無法統(tǒng)一而被擱置，修訂頒布進(jìn)入了睡眠狀態(tài)[6]。作為可強(qiáng)制實(shí)施的政令文件至今仍是征求意見稿卻沒有廢止，這是極不嚴(yán)肅的政策生效機(jī)制，其結(jié)果會(huì)讓政策公信力大打折扣，更多環(huán)污企業(yè)靠自覺遵守或至多“參照?qǐng)?zhí)行”；同時(shí)，環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為檢驗(yàn)環(huán)境會(huì)計(jì)質(zhì)量的客觀標(biāo)準(zhǔn)，也是認(rèn)定企業(yè)環(huán)境責(zé)任的客觀依據(jù)。沒有相關(guān)準(zhǔn)則制度來明確環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)督主體，必然導(dǎo)致監(jiān)督體系和責(zé)任主體關(guān)系的混亂，進(jìn)而無法履行環(huán)境會(huì)計(jì)職能。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布十余年，但財(cái)政部至今尚未制定出臺(tái)有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)核算與信息披露的準(zhǔn)則和制度，沒有體現(xiàn)出對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的實(shí)質(zhì)性重視。這也是煤炭企業(yè)要披露環(huán)境信息而又缺乏政策依據(jù)的極大尷尬。因國家沒有出臺(tái)統(tǒng)一規(guī)定，使包括煤炭企業(yè)在內(nèi)的所有上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)失去依據(jù)。

（2）監(jiān)督體系尚未形成

環(huán)境會(huì)計(jì)監(jiān)督體系應(yīng)由審計(jì)監(jiān)督、財(cái)政監(jiān)督、國資委監(jiān)督共同構(gòu)成。但長期以來，實(shí)際履行環(huán)境會(huì)計(jì)信息監(jiān)督的只有審計(jì)機(jī)構(gòu)?；趯徲?jì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能的局限性，政府審計(jì)無權(quán)審查和處理國有煤炭企業(yè)環(huán)境責(zé)任，但有權(quán)對(duì)其履行環(huán)保職責(zé)活動(dòng)所形成的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本費(fèi)用、環(huán)保收入和環(huán)境損益等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和真實(shí)性實(shí)施檢查監(jiān)督。這就客觀要求企業(yè)務(wù)必開展環(huán)境會(huì)計(jì)核算并編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表，以便于接受審計(jì)。同時(shí)，還要求國家制定出臺(tái)環(huán)境信息的相關(guān)法規(guī)政策中，應(yīng)明確審計(jì)主體、權(quán)限和認(rèn)定環(huán)境會(huì)計(jì)信息重大責(zé)任的移交等條款。

四、加強(qiáng)煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露對(duì)策

（一）國家層面

1.健全環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露政策體系

建議國家財(cái)政、環(huán)保、發(fā)改、稅務(wù)、審計(jì)等相關(guān)部門，在加快修改完善“披露指南”基礎(chǔ)上，組織專家學(xué)者研究擬定《環(huán)境信息披露指引》，明確要求礦產(chǎn)等高污染企業(yè)必須定期披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，可規(guī)定先在上市公司執(zhí)行，大中型企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行，限期內(nèi)全面實(shí)施；同時(shí)，財(cái)政部應(yīng)積極對(duì)環(huán)保投資、設(shè)備運(yùn)行維護(hù)及相關(guān)產(chǎn)出等資金運(yùn)動(dòng)做出會(huì)計(jì)制度響應(yīng)，授權(quán)中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)以環(huán)保部制定的“披露指南”為基礎(chǔ)，遵循《環(huán)境信息披露指引》總綱，盡快擬訂《環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——信息披露》，明確環(huán)境投入到產(chǎn)出等各環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)總賬科目和明細(xì)科目、單獨(dú)核算的賬戶設(shè)置方式和編制獨(dú)立的會(huì)計(jì)報(bào)表樣式等，并要求上市公司全面執(zhí)行，非上市企業(yè)參照實(shí)施。這樣，就形成了煤炭等上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露政策體系，從而為煤炭企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算提供政策指導(dǎo)和法定依據(jù)，為環(huán)保機(jī)關(guān)強(qiáng)制企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露上了一道“安全鎖”。當(dāng)環(huán)?；楹蛯徲?jì)等發(fā)現(xiàn)煤炭企業(yè)沒有編制或所編制的《環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表》缺項(xiàng)、少數(shù)據(jù)甚至“空?qǐng)?bào)”等，就表明該會(huì)計(jì)期間沒有實(shí)質(zhì)性的環(huán)保動(dòng)作，相關(guān)部門就可據(jù)此做出督辦、通報(bào)或行政處罰等處理決定。

2.建立環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露評(píng)價(jià)和監(jiān)督機(jī)制

國家應(yīng)依照《環(huán)境保護(hù)法》“信息公開與公眾參與”相關(guān)內(nèi)容和精神，制定《排污企業(yè)環(huán)境基礎(chǔ)信息披露質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)》和《排污企業(yè)環(huán)境信息報(bào)告指引》的體例、結(jié)構(gòu)、披露要點(diǎn)及指標(biāo)等，作為煤炭企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息規(guī)范，同時(shí)作為環(huán)保認(rèn)定和審計(jì)評(píng)價(jià)的法定標(biāo)準(zhǔn)；明確要求環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告是排污企業(yè)基本環(huán)境信息披露形式，董事會(huì)報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告等均應(yīng)按照會(huì)計(jì)報(bào)表指標(biāo)加以披露；同時(shí)按企業(yè)事業(yè)單位、政府與非營利組織等主體劃分，或按行業(yè)類別如礦產(chǎn)、加工制造、商貿(mào)服文衛(wèi)教和農(nóng)林等劃分，制定配套的《排污企業(yè)環(huán)境信息披露標(biāo)準(zhǔn)》和《重污染行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)》，對(duì)披露事項(xiàng)、披露形式、披露內(nèi)容與指標(biāo)、披露報(bào)告類型與格式、審計(jì)監(jiān)督、披露責(zé)任承擔(dān)等，均做出系統(tǒng)、完整、詳盡的規(guī)定，從而形成我國環(huán)境基礎(chǔ)信息與環(huán)境會(huì)計(jì)信息一體化的披露監(jiān)督機(jī)制，為審計(jì)和社會(huì)公眾監(jiān)督煤炭等重污染行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露提供可操作性的法制依據(jù)。

3.建立重污染行業(yè)強(qiáng)制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告制度

美國作為最早對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露的國家之一，其重要舉措就是環(huán)境監(jiān)管署（EPA）推行重污染、高排放企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告制度，以法治手段強(qiáng)制企業(yè)定期編制獨(dú)立披露環(huán)境信息的會(huì)計(jì)報(bào)告[7]。政府以及相關(guān)部門，它們?cè)诟鞔笃髽I(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露環(huán)節(jié)中扮演著指導(dǎo)者的角色。出于技術(shù)保密、保護(hù)產(chǎn)品獨(dú)特性等種種原因，有些公司并不會(huì)積極、主動(dòng)地披露全部環(huán)境會(huì)計(jì)信息。此時(shí)最有效的手段就是國家通過法治手段施加壓力，并授權(quán)環(huán)保部依法制定對(duì)高污染排放行業(yè)和企業(yè)具有強(qiáng)制約束力的信息披露政策，重點(diǎn)圍繞環(huán)境政策、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境收益和績效等規(guī)定環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容。結(jié)合我國煤炭企業(yè)的特征，主要內(nèi)容設(shè)計(jì)如表6所示。

（二）企業(yè)層面

1.增強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露意識(shí)

在各種環(huán)境信息形式中，會(huì)計(jì)信息因其以貨幣符號(hào)真實(shí)地反映企業(yè)環(huán)保設(shè)備投資和排污處理、環(huán)境管控、環(huán)境治理、環(huán)境保護(hù)等活動(dòng)，所以對(duì)環(huán)保決策、環(huán)境績效和社會(huì)責(zé)任評(píng)價(jià)的作用力最強(qiáng)。煤炭企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要強(qiáng)化環(huán)保意識(shí)，自覺遵守環(huán)保法規(guī)和有關(guān)環(huán)境信息披露政策，主動(dòng)認(rèn)識(shí)到不能全面披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)和行政處罰風(fēng)險(xiǎn)，從集團(tuán)層面制定內(nèi)部環(huán)境控制制度，要求分支機(jī)構(gòu)及其財(cái)會(huì)部門認(rèn)真核算有關(guān)環(huán)境投資業(yè)務(wù)并定期編制環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)表，全面披露企業(yè)環(huán)境投入產(chǎn)出和資產(chǎn)負(fù)債等信息；同時(shí)，建立從各級(jí)法人到黨政領(lǐng)導(dǎo)干部、財(cái)會(huì)人員等多層面的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露責(zé)任追究制度，迫使其主動(dòng)逐步消除對(duì)環(huán)保工作“事不關(guān)己高高掛起”的淡漠意識(shí)和抵觸情緒，樹立環(huán)境保護(hù)大局觀，堅(jiān)持“利益服從環(huán)境，環(huán)境決定命運(yùn)”的價(jià)值觀和企業(yè)道德觀；積極探索設(shè)立集會(huì)計(jì)科目、核算辦法和獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表編制、審計(jì)監(jiān)督為一體的環(huán)境會(huì)計(jì)信息報(bào)告體系，積極制定環(huán)保工作計(jì)劃和投融資規(guī)劃；財(cái)會(huì)部門要認(rèn)真制定環(huán)保投資計(jì)劃和環(huán)境會(huì)計(jì)核算制度以及環(huán)保資產(chǎn)管理辦法，切實(shí)將環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作落到實(shí)處，從宏觀高度創(chuàng)建綠色會(huì)計(jì)環(huán)境。

2.注重環(huán)境會(huì)計(jì)要素歸集核算和信息披露

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露，實(shí)質(zhì)是向政府部門、同行業(yè)、投資者和公民等各方披露其社會(huì)責(zé)任履行狀況，也可以說是向全社會(huì)披露其對(duì)政府作出的環(huán)境保護(hù)承諾，為接受社會(huì)各方面監(jiān)督和檢驗(yàn)提供可靠信息。作為高污染行業(yè)的煤炭上市企業(yè)，政府批準(zhǔn)設(shè)立的重要前提之一就是其出具的有公信力的“環(huán)評(píng)報(bào)告”。環(huán)評(píng)報(bào)告中明確列示了煤炭企業(yè)所處地理位置及環(huán)境保護(hù)敏感目標(biāo)、環(huán)境功能區(qū)劃和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)、排放標(biāo)準(zhǔn)等指標(biāo)和要求。在生產(chǎn)實(shí)踐中，所有涉環(huán)行動(dòng)都需要認(rèn)真組織落實(shí)，環(huán)保工作才能扎扎實(shí)實(shí)推進(jìn)。而這些活動(dòng)和工作，無一能離開財(cái)力支持。因此，必然會(huì)產(chǎn)生投資、融資、資產(chǎn)、費(fèi)用和收益等相關(guān)資金運(yùn)動(dòng)，也就形成了可供財(cái)會(huì)部門歸集的環(huán)境會(huì)計(jì)要素和核算對(duì)象，據(jù)以編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表?？梢?，煤炭企業(yè)環(huán)保工作活動(dòng)是客觀存在的，只要會(huì)計(jì)留意觀察和用心甄別業(yè)務(wù)票證，必然會(huì)捕捉到環(huán)境會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容，編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表和披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息也能水到渠成。

3.健全環(huán)境會(huì)計(jì)信息監(jiān)管與問責(zé)機(jī)制

隨著國家“兩高”法釋〔2013〕15號(hào)、法釋〔2016〕29號(hào)等出臺(tái)實(shí)施，意味著國家已將企業(yè)重大社會(huì)責(zé)任納入法制軌道，環(huán)境污染企業(yè)特別是煤炭等重污染企業(yè)再無視污染排放而繼續(xù)“任性”，必將受到法律制裁和嚴(yán)懲。煤炭企業(yè)創(chuàng)建之初對(duì)政府也是對(duì)社會(huì)的環(huán)評(píng)承諾，必須不折不扣地執(zhí)行。國家在督促企業(yè)落實(shí)環(huán)保措施承諾的同時(shí)，應(yīng)要求企業(yè)對(duì)這些承諾履行活動(dòng)的財(cái)務(wù)投入產(chǎn)出，要逐一反映于會(huì)計(jì)報(bào)表等財(cái)務(wù)報(bào)告之中。否則，可根據(jù)相關(guān)法規(guī)政策規(guī)定，依照拒不采取環(huán)境保護(hù)措施或隱瞞環(huán)境破壞事實(shí)的相關(guān)規(guī)定，從嚴(yán)追究煤炭企業(yè)的法人責(zé)任。同時(shí)，煤炭企業(yè)應(yīng)每年制定環(huán)評(píng)目標(biāo)和重要措施，下達(dá)各子公司執(zhí)行并要求通過財(cái)務(wù)系統(tǒng)匯總上報(bào)環(huán)境會(huì)計(jì)信息；財(cái)會(huì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立層層的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問責(zé)制，要求上市公司本部和所屬子公司，每期財(cái)務(wù)報(bào)告必須編制獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表并附分析說明，由董事會(huì)授權(quán)公司審計(jì)委員會(huì)檢查鑒證后對(duì)外發(fā)布。對(duì)審計(jì)檢查中發(fā)現(xiàn)未編制專門環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表或編造虛假指標(biāo)等違背環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露有關(guān)規(guī)定的行為，可做出通報(bào)批評(píng)、警告和會(huì)計(jì)人員調(diào)離崗位等處理或處罰。

結(jié) 語

環(huán)境保護(hù)是煤炭企業(yè)不可推卸的社會(huì)責(zé)任，同樣也是黨和政府“大于天”的責(zé)任。在氣候變暖和霧霾肆虐的大環(huán)境下，環(huán)保和治污是評(píng)價(jià)一國政府履行國際社會(huì)責(zé)任的重要指標(biāo)，也是中國在國際社會(huì)發(fā)聲和占據(jù)世界經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位的重要依靠。各級(jí)黨委應(yīng)要求本級(jí)人民政府，牢固樹立“執(zhí)政為民、治污為國”思想，努力征集財(cái)力做好治污、綠化、環(huán)境修復(fù)和生態(tài)保護(hù)等工作。督促地方政府在2018年征收環(huán)保稅后，將環(huán)保稅款“專稅專用”于環(huán)境保護(hù)、建設(shè)、修復(fù)、治理和包括環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露在內(nèi)的全面環(huán)境控制管理。換言之，在征收環(huán)保稅環(huán)境下，環(huán)保責(zé)任主體同時(shí)也應(yīng)作為環(huán)境投資主體，不僅包括排污企業(yè)，還應(yīng)該有國務(wù)院和環(huán)境保護(hù)稅權(quán)歸屬的各級(jí)地方政府。只要政府帶頭、企業(yè)跟進(jìn)，國家環(huán)境建設(shè)和環(huán)境保護(hù)工作一定能取得更大進(jìn)步，讓天更藍(lán)，人民生活更美好。

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