朱文莉，王督

(陜西科技大學(xué) 經(jīng)濟與管理學(xué)院， 陜西 西安 710021)

我國融資租賃業(yè)起步于改革開放之初，迄今為止，已走過30余年的發(fā)展歷程，在破解中小企業(yè)融資困境、推動產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級等方面的作用顯著。2015年9月上旬，國務(wù)院辦公廳出臺《關(guān)于加快融資租賃業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見》，文件肯定了融資租賃行業(yè)取得的長足進步，也為我國該行業(yè)進一步持續(xù)發(fā)展指明具體方向。隨著“供給側(cè)”改革在全國如火如荼地推行，融資租賃行業(yè)由于其更貼近實體經(jīng)濟以及去產(chǎn)能、去庫存、降成本等優(yōu)勢面臨巨大的發(fā)展空間，逐漸成長為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)新的增長點。

然而，面對國內(nèi)巨大的市場需求，融資租賃助力國民經(jīng)濟深化發(fā)展的作用和貢獻還有待加強，整個行業(yè)也仍處于弱小狀態(tài)，迫切需要通過政策環(huán)境的不斷優(yōu)化得以發(fā)展壯大。流轉(zhuǎn)稅政策作為融資租賃業(yè)深化發(fā)展的重要影響因素，始終處于動態(tài)變化之中，尤其隨著“營改增”的試點與全面推行，政策變動的幅度和頻率不斷加大。本文以“營改增”為分界點，從營業(yè)稅、增值稅以及關(guān)稅這三種對融資租賃行業(yè)影響較大的稅種來系統(tǒng)審視、梳理30年來行業(yè)流轉(zhuǎn)稅政策的演進，深入挖掘當(dāng)前存在的問題，為實現(xiàn)稅收政策的進一步優(yōu)化進而加快融資租賃行業(yè)發(fā)展提供思路和建議。

一、文獻綜述

蘇迪爾·阿曼波(2007)作為享譽全球的租賃交易專家，認為法律、稅收、會計及行業(yè)監(jiān)管這四大支柱支持能夠有效影響融資租賃行業(yè)的發(fā)展規(guī)模、租賃滲透率以及增長速度等[1]。因此，為了推動行業(yè)發(fā)展，融資租賃相關(guān)稅收政策持續(xù)調(diào)整、優(yōu)化，國內(nèi)理論界對此的探究也從未止步。

前期研究主要著眼于制定租賃稅收優(yōu)惠政策來支持和鼓勵租賃業(yè)發(fā)展，如鐘錦(1994)首次指出融資租賃和經(jīng)營租賃兩種租賃方式的征稅原則以及稅收優(yōu)惠政策，并提出延遲納稅、按租賃物價款確定稅收減免額等稅收優(yōu)化建議[2]；崔漢平(1998)將美國融資租賃行業(yè)實踐發(fā)展結(jié)合其稅收優(yōu)惠政策進行介紹，認為實施稅收優(yōu)惠政策可以促進我國租賃業(yè)振興[3]；李銀珠(2005)通過對英美融資租賃投資抵免、允許加速折舊及租金稅前扣除等政策進行闡述，分析國內(nèi)稅收優(yōu)惠政策的不足并提出改進建議[4]。隨后，融資租賃稅收政策的分析解讀開始得到關(guān)注，鄭宇雄(2005)從融資租賃的界定、從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)性質(zhì)、流轉(zhuǎn)稅征收范圍及計稅依據(jù)四方面對當(dāng)時的流轉(zhuǎn)稅政策予以分析[5]；倪真瑩(2009)宏觀地從企業(yè)所得稅、印花稅、流轉(zhuǎn)稅三方面簡要分析融資租賃業(yè)務(wù)的稅收政策，并對改善行業(yè)稅收環(huán)境提出調(diào)整折舊標準、統(tǒng)一各類融資租賃企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負等建議[6]。伴隨著增值稅轉(zhuǎn)型以及“營改增”稅制改革推行，融資租賃行業(yè)的政策研究逐漸增多，研究重點放在如何緩解稅制改革對融資租賃行業(yè)造成的不利影響上。蔣寧和張維(2010)認為，增值稅轉(zhuǎn)型造成融資租賃業(yè)務(wù)重復(fù)納稅、承租人成本增加等問題，應(yīng)從金融政策創(chuàng)新、試點政策創(chuàng)新等方面來應(yīng)對[7]；張新松(2013)認為“營改增”推行中，財稅[2011]111號文件及財稅[2012]71號文件對融資租賃業(yè)務(wù)的改革并不是很徹底，應(yīng)該將同一經(jīng)濟行為的稅收政策統(tǒng)一[8]。徐同遠(2015)、滕祥志(2015)從完善當(dāng)前稅收角度和交易結(jié)構(gòu)及實質(zhì)課稅角度分析、評價融資租賃的稅收政策[9-10]。

由此可知，研究文獻大多針對于融資租賃稅收優(yōu)惠政策及階段性的政策分析，缺乏對融資租賃業(yè)30余年流轉(zhuǎn)稅政策演進過程的梳理，并且當(dāng)前全面“營改增”完成，融資租賃業(yè)的政策及發(fā)展環(huán)境又面臨新的變化和問題，需要結(jié)合新情況進行分析并提出針對性建議。

二、我國融資租賃業(yè)流轉(zhuǎn)稅政策的演進

(一)“營改增”前融資租賃業(yè)相關(guān)流轉(zhuǎn)稅政策分析

20世紀80年代初，我國融資租賃業(yè)正式起步，發(fā)展伊始即呈現(xiàn)強勁勢頭，市場主體呈多元態(tài)勢，銀行、保險、信托公司等金融機構(gòu)紛紛參與其中?；趯θ谫Y租賃業(yè)務(wù)性質(zhì)的初步判斷，財政部、稅務(wù)總局于1986年12月聯(lián)合頒布《關(guān)于對銀行及其他金融機構(gòu)經(jīng)營的融資租賃業(yè)務(wù)征稅問題的通知》(財稅營[1986]76號文件)指出，融資租賃業(yè)務(wù)以金融保險業(yè)為稅目征收5%的營業(yè)稅，計稅依據(jù)為銀行、其他金融機構(gòu)從事融資租賃業(yè)務(wù)所取得的利息收入和手續(xù)費(或稱管理費)收入。這是首份專門針對融資租賃業(yè)流轉(zhuǎn)稅問題的文件，拉開了政策調(diào)整演進的序幕。

1.關(guān)于融資租賃業(yè)流轉(zhuǎn)稅征收的依據(jù)

融資租賃業(yè)務(wù)主體經(jīng)營資質(zhì)的審批和規(guī)范是行業(yè)有序發(fā)展的保障，也是流轉(zhuǎn)稅如何征收的主要依據(jù)。1995年4月，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知》(國稅發(fā)[1995]76號)出臺，文件中明確指出，《營業(yè)稅稅目注釋》(國稅發(fā)[1993]149號)中“融資租賃”這一概念，只代表由央行審批通過經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位所進行的融資租賃業(yè)務(wù)活動；而沒有獲得央行審批的單位經(jīng)營該業(yè)務(wù)不能以“金融保險業(yè)”征稅，而應(yīng)以“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”征營業(yè)稅[10]。

由于我國融資租賃行業(yè)管理體制因主體不同呈現(xiàn)兩條線，外商投資企業(yè)與外國企業(yè)從事融資租賃業(yè)務(wù)由對外經(jīng)濟貿(mào)易合作部審批和管理，且在業(yè)務(wù)總量中占據(jù)明顯優(yōu)勢，國稅發(fā)[1995]76號文件規(guī)定與此現(xiàn)實不相適應(yīng)。因此，1995年12月，國家稅務(wù)總局再次發(fā)布《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅的通知》(國稅函發(fā)[1995]656號，已于2006年廢止)，規(guī)定外資類企業(yè)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)也應(yīng)以“金融保險業(yè)”征稅[11]。2003年1月，具備審批權(quán)限的機構(gòu)增加了外經(jīng)貿(mào)部以及國家經(jīng)貿(mào)委(2003年3月，這兩個機構(gòu)被整合為商務(wù)部)，經(jīng)這幾個機構(gòu)審批而具備經(jīng)營資質(zhì)的主體從事該業(yè)務(wù)，均屬于“融資租賃”范疇。

2000年7月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅函[2000]514號)，并在同年11月下發(fā)補充通知，將出租方是否轉(zhuǎn)移租賃物所有權(quán)也作為征收流轉(zhuǎn)稅的依據(jù)。獲得相關(guān)機構(gòu)審批的單位開展融資租賃業(yè)務(wù)，不論出租方是否將租賃物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，均繳納營業(yè)稅；除此以外的單位，如若租賃物所有權(quán)已交付給承租方，繳納增值稅；若未交付，則繳納營業(yè)稅。

因而，綜合經(jīng)營資質(zhì)和租賃物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓兩方面，融資租賃業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)稅征收依據(jù)如表1所示。

表1 融資租賃業(yè)流轉(zhuǎn)稅征收依據(jù)

融資租賃業(yè)務(wù)主體是否具備經(jīng)營資質(zhì)關(guān)乎其稅收待遇，這樣雖不利于為行業(yè)發(fā)展創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，卻是當(dāng)時行業(yè)實際發(fā)展情況所致。我國在度過融資租賃行業(yè)初期的迅速發(fā)展后，不少問題逐漸暴露：一方面，從事融資租賃業(yè)務(wù)的主體抵御風(fēng)險能力較差；另一方面，國內(nèi)融資租賃相關(guān)的法律法規(guī)尚未建立健全，使得行業(yè)欠租情況嚴重，為了解決此問題，政府開始重視行業(yè)監(jiān)管[12]。而以租賃物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓為征收依據(jù)，則屬于對融資租賃業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷的模糊，當(dāng)不具備經(jīng)營資質(zhì)的主體進行融資租賃業(yè)務(wù)時，若所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，實際上被理解成可分期付款的設(shè)備買賣；若所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓，則被理解為一般租賃行為，如此易引起稅收征管的混亂。

2.關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)營業(yè)稅計稅依據(jù)

這一時期，國家對具備經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)進行的融資租賃業(yè)務(wù)一直實行差額征稅政策，依據(jù)1997年3月，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)〈國務(wù)院關(guān)于調(diào)整金融保險業(yè)稅收政策有關(guān)問題的通知〉的通知》(財稅字[1997] 45號)，融資租賃業(yè)務(wù)的營業(yè)額為融資租賃企業(yè)從承租方收取的所有價款以及價外費用(含租賃物殘值)扣除融資租賃企業(yè)向設(shè)備廠商付出的貨物成本，該文件也首次明確規(guī)定了“實際成本”的項目構(gòu)成，隨后根據(jù)行業(yè)發(fā)展情況歷經(jīng)幾次調(diào)整，調(diào)整情況如表2所示。

表2 營業(yè)額中實際成本調(diào)整變化情況

當(dāng)時我國跨境融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)展迅速、引入國外先進設(shè)備的需求旺盛，一些地方稅務(wù)機關(guān)對財稅字[1997] 45號文件中規(guī)定的外匯借款利息支出不能扣除問題產(chǎn)生了疑惑。因此，1998年9月，國家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)如何征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函[1998]553號)做出明文規(guī)定：“外匯借款利息支出不得扣除”。然而，國內(nèi)利用外資的規(guī)模不斷擴大，之前文件與市場發(fā)展相悖，不得不重新考慮外匯借款利息抵扣的問題，并在財稅字[1999]183號文件中指出境外外匯借款利息支出可以抵扣。

同時，20世紀末，我國剛經(jīng)歷了亞洲金融危機，融資租賃行業(yè)處于恢復(fù)期間，為了吸引并更好利用外資，解決各地對此業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅過程中出現(xiàn)的一些問題，2000年7月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于外資金融機構(gòu)若干營業(yè)稅政策問題的通知》(國稅發(fā)[2000]135號)文件指出，境內(nèi)外匯以及人民幣借款利息均不在允許抵扣的范圍內(nèi)。這導(dǎo)致國內(nèi)非銀行融資租賃企業(yè)向銀行貸款獲得的資金重復(fù)納稅，一是銀行按貸款利息收入繳納一次營業(yè)稅，二是融資租賃企業(yè)對租賃利息再繳納一次。為了消除國稅發(fā)[2000]135號文件所帶來的不良影響，財稅[2003]16號文件最終規(guī)定，出租貨物的實際成本中增加人民幣借款利息。

3. 關(guān)于固定資產(chǎn)進項稅抵扣

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)頒布之前，我國采用“生產(chǎn)型”增值稅制度，在這種稅制下，承租企業(yè)由于沒有實際發(fā)生采購環(huán)節(jié)導(dǎo)致固定資產(chǎn)的進項稅不能抵扣，依據(jù)不同經(jīng)營資質(zhì)而產(chǎn)生的增值稅或營業(yè)稅發(fā)票均以發(fā)票金額的全額計入成本，因而不會影響承租人的購置決策[13]。財稅[2008]170號文件執(zhí)行后，增值稅轉(zhuǎn)成“消費型”，若票據(jù)符合相關(guān)規(guī)定，企業(yè)可抵扣固定資產(chǎn)進項稅，但融資租賃固定資產(chǎn)這一行為并沒有被明確歸入可抵扣范圍中。此時，若承租人選擇從不具備經(jīng)營資質(zhì)的主體處購置設(shè)備，且租賃物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，則可從出租人處獲得增值稅專用發(fā)票進行抵扣，應(yīng)交增值稅額降低；若承租人選擇具備經(jīng)營資質(zhì)的主體合作，則獲得營業(yè)稅發(fā)票，不可抵扣，因而出于節(jié)稅目的考慮，具備經(jīng)營資質(zhì)的融資租賃企業(yè)在競爭中處于不利地位[14]。

4. 關(guān)于回租業(yè)務(wù)相關(guān)稅收政策

融資租賃最基礎(chǔ)的形式為直租，除此以外在我國運用較為廣泛的就是融資性售后回租，回租業(yè)務(wù)是指有融資需求的承租方先將自有資產(chǎn)銷售給經(jīng)相關(guān)機構(gòu)批準而從事融資租賃業(yè)務(wù)的公司，再將該項資產(chǎn)從融資租賃企業(yè)重新租回的行為。2010年9月，國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》(稅總[2010]13號)文件首次明確指出：“售后回租業(yè)務(wù)中，承租企業(yè)的銷售行為并不在增值稅以及營業(yè)稅的征收范疇里”。據(jù)此，融資性售后回租被完整地視為一項交易，而不是劃分為“銷售”及“出租”兩個過程，認為貨物的產(chǎn)權(quán)以及相關(guān)的風(fēng)險、報酬并未轉(zhuǎn)移，無需征收流轉(zhuǎn)稅。

這一政策極大促進了售后回租業(yè)務(wù)的發(fā)展，但對融資性售后回租是否應(yīng)被視為一項完整的交易存在不同觀點，一方面以實質(zhì)課稅為立足點，認為該文件否認售后回租這一不具有經(jīng)濟實質(zhì)的交易環(huán)節(jié)，是值得肯定的(滕祥志，2015)[10]；另一方面從融資租賃交易當(dāng)事人雙方的法律關(guān)系角度出發(fā)，則認為售后回租的行為發(fā)生后，出租人既需承擔(dān)租金能否依照合同全部收回的風(fēng)險，又需承擔(dān)若租金無法收回而將資產(chǎn)變現(xiàn)來彌補損失的風(fēng)險，因而“資產(chǎn)所有權(quán)及與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移”的表述是欠妥的(裘企陽，2010)[15]。

5.關(guān)于關(guān)稅稅收政策

跨境融資租賃業(yè)務(wù)以及租賃物是通過進口方式獲得的情況經(jīng)常會涉及到關(guān)稅，而關(guān)稅的減免政策就直接關(guān)系到關(guān)稅數(shù)額。一般而言，依據(jù)《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》，發(fā)生進口業(yè)務(wù)，關(guān)稅的納稅義務(wù)人為貨物的收貨人，這導(dǎo)致以出租人的身份，融資租賃企業(yè)并不具備免稅資格，即在直租形式下出租人購進租賃物需按相關(guān)規(guī)定向海關(guān)繳納關(guān)稅，直接導(dǎo)致租賃物成本增加，出租方向承租方收取的租金也隨之增加。

然而，存在兩種情況可使得通過融資租賃方式來進口設(shè)備享受減免稅待遇。第一種情況，以融資租賃從國外購進設(shè)備時，如果有任意一個條件滿足《中華人民共和國海關(guān)法》中關(guān)于“特定地區(qū)、特定企業(yè)或者有特定用途”的減免稅要求，承租人即可申請此次業(yè)務(wù)享有減免稅待遇，出租人無需支付或支付少量的關(guān)稅。第二種情況，依據(jù)國家海關(guān)總署(82)署稅處字第130號《關(guān)于租賃進口設(shè)備申請免稅問題的復(fù)函》指出，若承租方被列入國家技術(shù)改造規(guī)劃，且租賃設(shè)備經(jīng)過進口審批部門證實的確屬于利用外資進口、國內(nèi)不能保證供應(yīng)的、先進而適用的生產(chǎn)設(shè)備時，承租人可申請融資租賃進口設(shè)備全過程均享有免稅待遇[16]。

(二)“營改增”之后融資租賃業(yè)相關(guān)流轉(zhuǎn)稅政策分析

2011年11月，財政部、國家稅務(wù)總局印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》(財稅[2011]110號)，“營改增”試點開始。2013年5月，財政部、國家稅務(wù)總局出臺《關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅[2013]37號)，試點范圍拓展至全國。2016年3月，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)，“營改增”在全國全方位推行開來。融資租賃業(yè)流轉(zhuǎn)稅政策由此發(fā)生了新的變化。

1.關(guān)于融資租賃銷售額的確定

由于上海市服務(wù)業(yè)發(fā)展迅猛且經(jīng)濟帶動作用強，2012年初“營改增”試點首先在這里推開，為了達到降低行業(yè)稅負以及完善增值稅抵扣鏈條等效果，依據(jù)《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2011]111號)，有形動產(chǎn)融資租賃被歸入征收增值稅的行業(yè)范圍中，屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，稅率由營業(yè)稅時期的5%調(diào)整為17%；融資租賃企業(yè)成本中所包含的貸款利息費用、保險費用等項目屬于尚未步入增值稅改革范圍的金融保險業(yè)，無法進行進項稅抵扣。在稅率提高、融資租賃企業(yè)抵扣不完全的情況下，為了不違背結(jié)構(gòu)性減稅的初衷，此階段對融資租賃行業(yè)依舊實行差額征稅。

2013年8月，財政部、國家稅務(wù)總局在財稅[2013]37號文件的基礎(chǔ)上，廢止財稅[2011]111號文件，調(diào)整了有形動產(chǎn)融資租賃銷售額的計算，取消設(shè)備購入價及幾個項目的可抵扣資格，具體如表3所示。取消設(shè)備購入價，對直租而言，主要為了避免重復(fù)扣除，因出租人在繳納增值稅時，設(shè)備成本可以通過銷項稅進行抵扣；對售后回租業(yè)務(wù)而言，沒有予以特殊規(guī)定，因而相關(guān)扣減項也適用，這意味著融資租賃企業(yè)在回租業(yè)務(wù)中不僅需要為利息收入繳納17%的增值稅，租賃物本金部分也需要按此標準納稅。根據(jù)稅總[2010]13號文件，融資性售后回租的承租人在賣出設(shè)備時，并未發(fā)生切實的銷售活動，形成經(jīng)濟實質(zhì)，不屬于增值稅征收范疇，出租方無法獲得租賃物的增值稅專用發(fā)票，無法進行進項稅抵扣，稅負顯著提高。

稅總[2010]13號文件和財稅[2013]37號文件使得售后回租的重復(fù)征稅情況嚴重，業(yè)務(wù)量也因此陷入停滯狀態(tài)。2013年12月，財政部、國家稅務(wù)總局廢止財稅[2013]37號文，同時頒布新文件，即《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2013]106號)，該文件首次區(qū)分并明晰回租與直租的銷售額計算，規(guī)定從售后回租銷售額中可扣除貨物價款本金，一方面避免重復(fù)征稅，另一方面減輕出租方的稅收負擔(dān)；同時從可抵扣項目中取消安裝費、保險費，新增債券利息，因為回租業(yè)務(wù)不涉及設(shè)備重新安裝和投保，而債券利息與借款利息具有相同的性質(zhì)，刪除和新增項都較為合理。直租業(yè)務(wù)的銷售額可抵扣項有增有減，如表3所示，其中，“關(guān)稅”以及“進口環(huán)節(jié)消費稅”項被取消是因為它們已經(jīng)計入設(shè)備成本，能夠獲得增值稅專用發(fā)票，不需抵扣。

2016年5月開始，“營改增”范圍擴展至金融業(yè)，融資租賃業(yè)務(wù)的相關(guān)政策逐步整合和統(tǒng)一。財稅[2016]36號文嚴格區(qū)分融資性售后回租和融資租賃服務(wù)(直租)，回租由于其性質(zhì)更趨近于銀行貸款、功能更偏向于融資而被納入“貸款服務(wù)”類，稅率由財稅[2013]106號文中的17%降低到6%，取得的全部價款以及價外費用中不再包括租賃物本金，表明其不必進行差額抵扣。融資租賃服務(wù)分為有形動產(chǎn)融資租賃和不動產(chǎn)融資租賃，二者均屬于“租賃服務(wù)”類，前者稅率保持17%不變，后者稅率為11%。

表3 “營改增”過程中融資租賃銷售額可抵扣項的變化情況

2. 關(guān)于“即征即退”政策

財稅[2011]111號文件中規(guī)定，通過相關(guān)機構(gòu)，即人民銀行、商務(wù)部或銀監(jiān)會(從2007年起負責(zé)國內(nèi)金融租賃企業(yè)的審批)批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)且是增值稅一般納稅人的企業(yè)，若其增值稅實際稅負大于3%，超出的部分可享受即征即退的稅收優(yōu)惠政策。實際稅負在計算過程中，分子為納稅人當(dāng)期實際需要繳納的增值稅數(shù)額，而分母如何確定在文件中沒有明確規(guī)定，因而不同地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)采取標準不同。例如，上海市稅務(wù)機關(guān)以租金收入減去租賃物成本后的余額作為執(zhí)行標準，而北京市以租金收入全額作為標準。

為了統(tǒng)一各地的征收標準，解除困惑，財政部以及國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補充通知》(財稅[2012]86號文)，該文件對財稅[2011]111號文件中尚未明晰的增值稅實際稅負計算進行補充說明，明確即征即退的計算口徑，分母為“納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)所取得的全部價款及價外費用”，即融資租賃企業(yè)當(dāng)期取得的全額租金收入。財稅[2016]36號文件將財稅[2013]106號文件中關(guān)于“即征即退”政策實施有效期限(2015年末)進行延續(xù)，且未設(shè)定優(yōu)惠稅收政策的截止日期。

三、當(dāng)前融資租賃業(yè)流轉(zhuǎn)稅政策存在的問題

融資租賃流轉(zhuǎn)稅政策經(jīng)過全面“營改增”后，解決了增值稅抵扣鏈條不完整的問題，行業(yè)整體稅負得以降低，融資租賃市場也不斷規(guī)范，引導(dǎo)和推動了直租發(fā)展，但仍然存在一系列問題。

(一)抑制融資性售后回租業(yè)務(wù)規(guī)模的擴大

據(jù)商務(wù)部2015年中國融資租賃業(yè)發(fā)展報告中數(shù)據(jù)顯示，2014年售后回租融資額占到全國新增融資額的61.7%，說明售后回租是我國重要的融資租賃形式，擁有廣泛的市場。但財稅[2016]36號文件直接抑制了融資性售后回租業(yè)務(wù)規(guī)模的擴大，進而對行業(yè)整體規(guī)模造成沖擊。該文件將售后回租業(yè)務(wù)歸入貸款服務(wù)，并且規(guī)定買入貸款服務(wù)的進項稅不能從銷項稅額中予以扣除，這意味著承租人進行以融資為目的的回租業(yè)務(wù)時，需要為這部分資金的利息按6%繳納增值稅。另外，與進行回租業(yè)務(wù)相關(guān)的投融資顧問費、咨詢費以及手續(xù)費等項目也被納入“貸款利息”范疇中，不能做進項稅抵扣。這一規(guī)定使承租企業(yè)在一定程度上喪失節(jié)稅優(yōu)勢，減小了售后回租的吸引力和市場需求，對以開展回租為主的融資租賃企業(yè)帶來明顯不利影響。

(二)降低融資租賃企業(yè)多元化融資的積極性

財稅[2016]36號文規(guī)定，融資租賃差額征稅扣除項目僅包括對外支付的借款利息以及發(fā)行債券利息，而股權(quán)質(zhì)押融資、首次公開募股、信托等方式的融資利息無法抵扣，抑制了融資租賃企業(yè)進行多元化融資的積極性。如隨著租賃業(yè)而興起的保理業(yè)務(wù)就受到些許影響，保理融資也被歸為“貸款服務(wù)”的范疇中，這表明保理公司向其他金融機構(gòu)支付的借款利息無法在利息收入中予以扣除，保理企業(yè)的融資成本增加，而高出的成本可能會轉(zhuǎn)嫁到前來融資的融資租賃公司身上，非常不利于企業(yè)在金融市場中尋求綜合資本成本最低的融資方式，阻礙企業(yè)獲得經(jīng)營、擴張所需的資金。

(三)“即征即退”的過高標準使得該政策可望不可及

由于納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)所取得的全部價款及價外費用中租賃物價款占大部分，導(dǎo)致分母較大，增值稅實際稅負較難超過3%，租賃公司也難以繼續(xù)取得該項政府補貼，“即征即退”的優(yōu)惠政策變得可望不可及。事實上，增值稅實際稅負應(yīng)該將側(cè)重點放在“增值”二字上，租賃物成本并不屬于融資租賃業(yè)務(wù)的收益，未體現(xiàn)增值，因而增值稅實際稅負計算中，分母值包含租賃物成本是值得再商榷的。

(四)租賃進口設(shè)備免稅規(guī)定的法律效力模糊不清

國家海關(guān)總署(82)署稅處字第130號文件是海關(guān)總署于1982年7月對東方租賃有限公司做出的回應(yīng)，距今已有30多年，目前是否依舊具備法律效力并不明確。且如果該復(fù)函依舊有效，會對以內(nèi)資銀行外匯貸款、通過融資租賃方式購進設(shè)備進行技術(shù)改造的企業(yè)造成不公平的稅收征管環(huán)境，因為原文件中限制了外資為資金來源。

四、融資租賃流轉(zhuǎn)稅政策的優(yōu)化

結(jié)合行業(yè)實踐發(fā)展，未來對融資租賃流轉(zhuǎn)稅政策優(yōu)化可以從以下幾方面進行。

(一)完善抵扣鏈條，允許貸款服務(wù)的進項稅抵扣

財稅[2016]36號文件指出：“貸款服務(wù)項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”，從理論上來講，“營改增”的目的之一是為了完善增值稅鏈條，應(yīng)努力做到層層抵扣，以使每個環(huán)節(jié)納稅人的利益有所保證，但承租人承擔(dān)這部分增值稅不能抵扣，稅負增加。再者，當(dāng)前我國融資租賃業(yè)作為集融資、貿(mào)易等功能為一體的新型金融業(yè)態(tài)的優(yōu)勢遠未充分發(fā)揮，理應(yīng)通過融資租賃形式的多樣化發(fā)展來謀求行業(yè)規(guī)模整體壯大，而售后回租業(yè)務(wù)作為我國一種重要的融資租賃形式，對行業(yè)整體業(yè)務(wù)規(guī)模的影響深遠。因此，在稅收政策上應(yīng)鼓勵和規(guī)范售后回租業(yè)務(wù)發(fā)展，而不是簡單抑制。建議將貸款服務(wù)的進項稅調(diào)整為可抵扣，并且與貸款服務(wù)相關(guān)的投融資顧問費、咨詢費等項目也納入可抵扣范圍，使增值稅鏈條得以完善。

(二)擴大融資成本可抵扣范圍，促進多元融資

制約我國融資租賃行業(yè)向規(guī)?；?、國際化邁進的一大重要障礙就是融資租賃企業(yè)融資渠道較為單一，對銀行貸款存在依賴。因此，《國務(wù)院辦公廳關(guān)于加快融資租賃業(yè)發(fā)展的指導(dǎo)意見》(國辦發(fā)[2015]68號)特別指出，需要拓寬融資租賃公司融資渠道，積極鼓勵和支持符合條件的融資租賃企業(yè)通過發(fā)行股票和資產(chǎn)證券化等方式籌措資金。為此，建議相關(guān)部門對財稅[2016]36號文件中規(guī)定的可抵扣的借款利息和發(fā)行債券利息范圍進行擴充，將其他融資方式產(chǎn)生的融資成本也納入融資租賃差額征稅扣除項目中，并且對于哪些融資方式產(chǎn)生的利息屬于借款利息或發(fā)行債券的利息進行明確規(guī)定，如融資租賃資產(chǎn)證券化屬于發(fā)行債券，而在實際執(zhí)行中由于地方稅務(wù)機關(guān)對文件的理解不同，產(chǎn)生了利息抵扣的差異。

(三)縮小實際稅負的分母統(tǒng)計口徑，優(yōu)惠政策惠及更多企業(yè)

建議以租金收入減去租賃物價款后的余額作為分母來計算增值稅實際稅負，這樣更能體現(xiàn)“增值稅”的實質(zhì)，讓更多的融資租賃企業(yè)能夠享受“即征即退”優(yōu)惠政策，減輕企業(yè)稅收負擔(dān)。另外，財稅[2012]86號文件已明確指出實際稅負在計算過程中，分子為當(dāng)期實際需要繳納的增值稅額，而實際執(zhí)行中，常出現(xiàn)以整個租賃期間來計算實際稅負的做法，須在實際業(yè)務(wù)中加以調(diào)整，確?！凹凑骷赐恕闭咭?guī)范實施。

(四)明確租賃進口設(shè)備免稅規(guī)定的法律效力，促進內(nèi)資和外資協(xié)同發(fā)展

國家海關(guān)總署需要對《關(guān)于租賃進口設(shè)備申請免稅問題的復(fù)函》的有效性進行明確規(guī)定，如果該復(fù)函持續(xù)有效，建議對資金來源不做出限制，刪去“外資”的規(guī)定，推動國內(nèi)企業(yè)綜合運用外資和內(nèi)資。同時，當(dāng)前國際貿(mào)易發(fā)展迅速，需要對融資租賃企業(yè)作為出租人向境外承租企業(yè)融資租出貨物的行為進行規(guī)范并采取優(yōu)惠措施予以鼓勵，如盡量簡化融資租賃企業(yè)的海關(guān)申報手續(xù)，對其境外租賃對外債權(quán)業(yè)務(wù)采取登記管理的方式等；各地方海關(guān)也可結(jié)合當(dāng)?shù)貙嶋H情況，借鑒上海自貿(mào)區(qū)融資租賃退稅、減免稅的相關(guān)優(yōu)惠政策，如對試驗區(qū)的生產(chǎn)企業(yè)以及生產(chǎn)性服務(wù)企業(yè)融資租入的設(shè)備或貨物免稅，以此來推動國際貿(mào)易和跨境融資租賃雙向發(fā)展。

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