徐小龍 馬雪

對(duì)比新出臺(tái)的2017版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》（本文簡(jiǎn)稱《新準(zhǔn)則》）與2006版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》（本文簡(jiǎn)稱《老準(zhǔn)則》）不難發(fā)現(xiàn)，在有關(guān)金，融資產(chǎn)的分類(lèi)及企業(yè)金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式改變時(shí)的重分類(lèi)出現(xiàn)了重大變革，本文將對(duì)比新老兩部準(zhǔn)則，以求快速準(zhǔn)確的了解和把握相關(guān)規(guī)定變化的意義和作用。

一、企業(yè)金融資產(chǎn)自由裁量權(quán)的縮減

《老準(zhǔn)則》賦予了企業(yè)在金融資產(chǎn)初始分類(lèi)時(shí)過(guò)大的自由裁量權(quán)。 舉個(gè)例子，如某企業(yè)在國(guó)債流通市場(chǎng)購(gòu)進(jìn)一筆國(guó)債，投資4000萬(wàn)元，該期國(guó)債距離到期期限為3年，若依據(jù)《老準(zhǔn)則》的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，該筆投資可分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)或者持有至到期投資。不同的分類(lèi)在《老準(zhǔn)則》的后續(xù)計(jì)量的規(guī)定中可以概括為：確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的，以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；確認(rèn)為可供出售的金融資產(chǎn)時(shí)，以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且變動(dòng)應(yīng)計(jì)入資本公積；確認(rèn)為持有至到期投資時(shí)，以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且應(yīng)按照攤余成本實(shí)際利率法計(jì)算各期利息收入。

由此可見(jiàn)，三種不同的分類(lèi)方法的后續(xù)計(jì)量結(jié)果存在著天壤之別?；谏鲜雒枋雠c分析，企業(yè)在金融資產(chǎn)初始分類(lèi)時(shí)過(guò)大的自由裁量權(quán)使得監(jiān)管部門(mén)在日常管理中具有一定困難，而重分類(lèi)的條款也是屬于對(duì)初始分類(lèi)存在漏洞的修復(fù)。

2017版《新準(zhǔn)則》中的兩大判定要素、三個(gè)“分類(lèi)為”、兩個(gè)“指定為”正是對(duì)于企業(yè)金融資產(chǎn)初始分類(lèi)的限定。

1、兩大判定要素。《新準(zhǔn)則》中以合同現(xiàn)金流量和業(yè)務(wù)管理模式作為對(duì)金融資產(chǎn)初始分類(lèi)的兩大判定要素，其中合同現(xiàn)金流量為首要判定要素，可以將企業(yè)金融資產(chǎn)分類(lèi)為債券投資與股權(quán)投資。業(yè)務(wù)管理模式為附屬判定要素，可以將持有金融資產(chǎn)的目的區(qū)分為獲取持有收益，獲取轉(zhuǎn)讓收益或者兩者兼有。

2、三個(gè)“分類(lèi)為”。依據(jù)《新準(zhǔn)則》的判定要素，可以將企業(yè)金融資產(chǎn)的分類(lèi)為：第一類(lèi)，對(duì)于債權(quán)投資，為獲取本金和利息的投資，應(yīng)分類(lèi)為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”；第二類(lèi)，對(duì)于債權(quán)投資即以收取本金和利息為目的又以出售該金融資產(chǎn)為目的，應(yīng)分類(lèi)為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”；第三類(lèi)，對(duì)于股權(quán)投資，不存在本金與利息要素的，應(yīng)分類(lèi)為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。

基于《新準(zhǔn)則》，可以將金融資產(chǎn)的初始分類(lèi)概括為，債權(quán)投資要么是第一類(lèi)，要么是第二類(lèi)，股權(quán)投資為第三類(lèi)。

3、兩個(gè)“指定為”。《新準(zhǔn)則》對(duì)金融資產(chǎn)的分類(lèi)也做出了例外性規(guī)定即兩個(gè)“指定為”。具體描述如下：對(duì)于非交易性權(quán)益工具投資企業(yè)可以將其指定為“第二類(lèi)”，但是已經(jīng)確定，則不得更改；對(duì)于債權(quán)類(lèi)投資，為減少或者消除會(huì)計(jì)錯(cuò)配，可指定其為“第三類(lèi)”。

對(duì)此，可以將兩個(gè)“指定為”概括成：符合規(guī)定的股權(quán)投資可以指定為“第二類(lèi)”，為消除會(huì)計(jì)錯(cuò)配的債權(quán)投資可以指定為“第三類(lèi)”。

相較與《老準(zhǔn)則》，盡管《新準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)的金融資產(chǎn)初始分類(lèi)給出了部分自由裁量空間，但是由于附加了嚴(yán)格的前置陛應(yīng)用條件，并且《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的其他規(guī)定也要求企業(yè)對(duì)“指定為”的行為做出充分的披露，《新準(zhǔn)則》給予企業(yè)的自由裁量權(quán)大大減少。

二、重分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的劃分

證監(jiān)會(huì)試圖通過(guò)提升金融資產(chǎn)的初始分類(lèi)的權(quán)威性來(lái)壓縮企業(yè)通過(guò)自由裁量獲取的利潤(rùn)空間，這也是面對(duì)《老準(zhǔn)則》賦予了企業(yè)在初始分類(lèi)環(huán)節(jié)過(guò)大的自由裁量權(quán)的彌補(bǔ)辦法。

具體措施如下：證監(jiān)會(huì)在其發(fā)布的《關(guān)于做好與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露工作的通知（證監(jiān)發(fā)[2006]136號(hào)）》中要求： “上市公司董事會(huì)和管理層應(yīng)嚴(yán)格依照法律法規(guī)和公司章程規(guī)定的決策權(quán)限，履行相應(yīng)決策程序，根據(jù)金融工具的持有意圖和風(fēng)險(xiǎn)管理的目標(biāo)，合理劃分類(lèi)別并形成書(shū)面結(jié)論?！辈糠纸剐砸?guī)定也出現(xiàn)在《關(guān)于做好與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露工作的通知（證監(jiān)發(fā)[2006]136號(hào)）》中“（1）不得利用金融工具分類(lèi)進(jìn)行利潤(rùn)操縱；（2）對(duì)于已確定類(lèi)別的金融工具，不得隨意變更其類(lèi)別；發(fā)生變更的，企業(yè)（包括上市公司）應(yīng)提出充分證據(jù)，并在附注中充分披露；（3）不得利用金融工具的重分類(lèi)人為調(diào)節(jié)各期利潤(rùn)?！?/p>

對(duì)于證監(jiān)會(huì)的良苦用心在《通知》針對(duì)金融工具分類(lèi)及重分類(lèi)的監(jiān)管的不惜筆墨可見(jiàn)一斑，然而，根據(jù)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的監(jiān)管報(bào)告，上市公司未進(jìn)行金融工具分類(lèi)依據(jù)披露的占比高達(dá)60%。不得不說(shuō)，由于《老準(zhǔn)則》的關(guān)于金融資產(chǎn)的初始分類(lèi)規(guī)定的寬松，使得證監(jiān)會(huì)的良苦用心收效甚微。

在《老準(zhǔn)則》第19條關(guān)于企業(yè)金融資產(chǎn)的重分類(lèi)做出了嚴(yán)格的限定，明確：1.企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)；其他類(lèi)金融資產(chǎn)也不能重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類(lèi)金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類(lèi)。3.持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間在一定條件下可以相互重分類(lèi)。該項(xiàng)規(guī)定旨在壓縮企業(yè)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)分類(lèi)時(shí)的獲利空間。

《新準(zhǔn)則》中對(duì)重分類(lèi)的標(biāo)準(zhǔn)也做出了調(diào)整，企業(yè)進(jìn)行金融資產(chǎn)投資時(shí)，難免會(huì)面對(duì)無(wú)法避免的信用風(fēng)險(xiǎn)與市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，并且，流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也是難以徹底消除。為應(yīng)對(duì)各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)伺機(jī)改變業(yè)務(wù)管理模式是實(shí)務(wù)操作中自主而理性的措施。強(qiáng)制性的重分類(lèi)要求正是對(duì)應(yīng)當(dāng)企業(yè)改變業(yè)務(wù)管理模式時(shí)對(duì)金融資產(chǎn)初始分類(lèi)的重分類(lèi)行為的約束。

《新準(zhǔn)則》明確規(guī)定，在企業(yè)金融資產(chǎn)管理模式出現(xiàn)改變時(shí)，金融資產(chǎn)的重分類(lèi)是必須的，并且金融資產(chǎn)初始分類(lèi)的三大類(lèi)別之間的通道是暢通的。

總而言之，《新準(zhǔn)則》對(duì)重分類(lèi)進(jìn)行了強(qiáng)制性的規(guī)定，但是縮小了企業(yè)在金融資產(chǎn)初始分類(lèi)時(shí)的自由裁量空間。這些理念層面的改變更準(zhǔn)確地反映企業(yè)進(jìn)行金融投資的成果，也更好地適應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)業(yè)務(wù)的變革。