白彥鋒 王秀園

稅優(yōu)型健康險和稅延型養(yǎng)老險應(yīng)老齡化而生

近年來，中國老齡化問題日漸突出，醫(yī)療健康問題也受到人們的廣泛關(guān)注。一方面，隨著中國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展以及醫(yī)療衛(wèi)生條件的改善，人均壽命顯著增長。參照聯(lián)合國關(guān)于老齡化社會的新標(biāo)準(zhǔn)，中國自2000年起已經(jīng)步入老齡化社會，且老齡化程度不斷加深。截至2017年底，中國60周歲及以上人口為24090萬人，占總?cè)丝诘?7.3%，其中65周歲及以上人口為15831萬人，占總?cè)丝诘?1.4%。嚴(yán)峻的老齡化形勢使得中國養(yǎng)老保障體系壓力巨大。然而中國“多支柱”的養(yǎng)老保障體系發(fā)展極不均衡，呈現(xiàn)出第一支柱（社會基本養(yǎng)老保險）負(fù)擔(dān)率過高、第二支柱（企業(yè)年金）規(guī)模尚小、第三支柱（個人補充養(yǎng)老保險）發(fā)展落后的態(tài)勢。國民對基本養(yǎng)老保險的依賴使得養(yǎng)老壓力高度集中于第一支柱，弱化了第二支柱、第三支柱的養(yǎng)老責(zé)任，造成企業(yè)年金的建立缺乏動力、個人養(yǎng)老保險的購買缺乏積極性的現(xiàn)狀。因此，國家鼓勵個人購買商業(yè)養(yǎng)老保險以緩解養(yǎng)老保障體系的壓力，避免陷入基本養(yǎng)老保險增長乏力，補充養(yǎng)老保險發(fā)展緩慢的困境。從這個意義上說，實施稅延型養(yǎng)老險，本質(zhì)上是想利用對個稅的稅收優(yōu)惠政策引導(dǎo)國民自發(fā)地做出養(yǎng)老安排，促進(jìn)個人養(yǎng)老保險第三支柱的發(fā)展，從而減輕政府財政在養(yǎng)老問題上的壓力。另一方面，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的環(huán)境污染以及生活習(xí)慣的改變，使得“霧霾肺”“熬夜病”等疾病頻發(fā)，人們開始意識到健康的重要性。2017年，健康險業(yè)務(wù)原保險保費收入4389.46億元，同比增長8.58%。

面對上述問題，中國出臺了相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，即稅優(yōu)型健康險和稅延型養(yǎng)老險。2017年4月19日召開的國務(wù)院常務(wù)會議決定將商業(yè)健康保險個人所得稅稅前扣除（即稅優(yōu)型健康險）試點政策推至全國，對個人購買符合條件的商業(yè)健康保險產(chǎn)品的支出，允許按每年最高2400元的限額予以稅前扣除。2017年6月21日召開的國務(wù)院常務(wù)會議，再次確定加快發(fā)展商業(yè)養(yǎng)老保險的措施，完善社會保障體系，助力老有所養(yǎng)，強調(diào)要加大政策扶持，完善養(yǎng)老保障服務(wù)體系，加快個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險（即稅延型養(yǎng)老險）試點。但是稅優(yōu)型健康險以及稅延型養(yǎng)老險主要是針對個人所得稅納稅者所推出的稅優(yōu)類保險，因此，個稅規(guī)模的大小直接影響了這兩類稅優(yōu)類保險效力的發(fā)揮。

個稅規(guī)模對兩個險種的效力發(fā)揮起關(guān)鍵作用

依據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局等部門發(fā)布的《關(guān)于將商業(yè)健康保險個人所得稅試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅〔2017〕39號），稅優(yōu)型健康險是指個人所得稅的納稅人在購買商業(yè)健康保險產(chǎn)品所支付的保費，可在計算個人所得稅時，按照每人每年2400元（每月200元）限額據(jù)實扣除的一種商業(yè)健康險。稅優(yōu)型健康險采取“醫(yī)療保障+個人賬戶”的萬能險模式，具體分為風(fēng)險賬戶和萬能賬戶。稅優(yōu)型健康險每年有繳費最少2400元的最低要求，這2400元分為兩部分，一部分為風(fēng)險保費，即保險公司承擔(dān)醫(yī)療保險責(zé)任的保費；另一部分為個人萬能儲蓄賬戶，由保險公司對賬戶里的錢進(jìn)行投資，待投保人退休時用于購買保險或者醫(yī)療支出。葉琪（2015）指出，個人稅優(yōu)健康保險產(chǎn)品設(shè)計遵循“保障為主、合理定價、微利經(jīng)營”原則，這顯示出個人稅優(yōu)健康險產(chǎn)品介于基本醫(yī)保和純商業(yè)保險之間的準(zhǔn)公益性質(zhì)的定位。馮鵬程（2017）就稅優(yōu)型健康險的稅優(yōu)對象（個人所得稅納稅人）、稅優(yōu)額度（2400元/年/人）以及試點成效等內(nèi)容做了相關(guān)闡述，并指明稅優(yōu)型健康險具有可帶病投保且保證續(xù)保，保險額度高且保障全面等優(yōu)點，這些都是優(yōu)于普通健康險的地方。孫東雅（2015）以美國、加拿大等發(fā)達(dá)國家對商業(yè)健康險給予稅收優(yōu)惠政策為例，提出中國稅優(yōu)型健康險的實施應(yīng)該借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗，制定并完善符合中國實際的商業(yè)健康保險稅收優(yōu)惠政策。

另一個享受稅收優(yōu)惠政策的險種是稅延型養(yǎng)老險，即個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險，是指國家給予商業(yè)養(yǎng)老保險投保人所得稅延遲繳納優(yōu)惠政策的一種商業(yè)養(yǎng)老保險。由于個人收入所得與遞延稅費繳納存在時間差，所以對投保人存在一定的稅收優(yōu)惠。徐杰、方華（2016）通過TEE征稅模式和EET征稅模式下政府稅收收入的比較，實證分析了稅延型養(yǎng)老險由于延遲繳稅對投保人有一定的稅收優(yōu)惠。張波（2012）以投保人每月購買稅延養(yǎng)老險1000元、退休時可節(jié)約4.8萬元的稅款為例進(jìn)行分析，充分證明了稅延型養(yǎng)老險的稅收優(yōu)惠力度之大。吳祥佑（2014）認(rèn)為，稅延型養(yǎng)老險有助于提高低收入者的保障水平。張紹白（2016）認(rèn)為，中國稅延型養(yǎng)老險的實施應(yīng)該在借鑒國際成功經(jīng)驗的同時，結(jié)合中國的實際情況。稅延型養(yǎng)老險生存的土壤是個人所得稅的綜合稅制，而中國個人所得稅改革的最終目標(biāo)是實現(xiàn)分類與綜合相結(jié)合的所得稅制，兩者之間是相契合的。

由以上分析可以看出，不管是稅優(yōu)型健康險還是稅延型養(yǎng)老險，其優(yōu)惠對象都是個人所得稅的納稅人。因此，個人所得稅規(guī)模的大小對于稅優(yōu)型健康險以及稅延型養(yǎng)老險效力的發(fā)揮起到了關(guān)鍵作用。自改革開放以來，個人所得稅一直伴隨著中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷成長壯大，在總稅收收入的比重由原來的不到1%，成長為現(xiàn)在的6.3%。然而目前中國的稅制結(jié)構(gòu)仍然是以增值稅等間接稅為主體，導(dǎo)致直接稅的規(guī)模較小，加之中國直接稅以企業(yè)所得稅為重，使得個人所得稅被“邊緣化”。此外，從納稅人數(shù)方面來看，閆坤和程瑜（2016）指出，由于2011年個人所得稅費用扣除額的提高，使其納稅人數(shù)由原來的8400萬減至2400萬，規(guī)模進(jìn)一步縮小。從國內(nèi)現(xiàn)狀看，以稅延型養(yǎng)老險、稅優(yōu)型健康險為代表的享受稅收優(yōu)惠政策的保險產(chǎn)品目前正處于成長期，與歐美等發(fā)達(dá)國家相比，中國稅優(yōu)類保險的發(fā)展還不成熟，其主要原因在于西方發(fā)達(dá)國家的主體稅種是個人所得稅，有利于稅優(yōu)類保險的廣泛普及。

定性分析與定量分析

由于稅優(yōu)型健康險以及稅延型養(yǎng)老險的優(yōu)惠人群囿于個人所得稅納稅人，因此，稅優(yōu)型健康險以及稅延型養(yǎng)老險的普惠范圍取決于中國個人所得稅規(guī)模的大小。

1.個人所得稅發(fā)展現(xiàn)狀分析

（1）個人所得稅納稅人數(shù)少

依據(jù)現(xiàn)行《中華人民共和國個人所得稅法》（2011年修訂版）規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅義務(wù)人，即工資、薪金所得者，個體工商戶，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營者，勞務(wù)報酬、稿酬、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)租賃、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得者，利息、股息、紅利所得者，偶然所得和其他所得的所得者。在2015年“兩會”上，賈康曾指出，中國個人所得稅的納稅人只有2800萬人，占人口總數(shù)的比重僅為2%，占中國就業(yè)人員的比重為3.6%，如此低的占比使得個人所得稅已經(jīng)淪為“邊緣稅”。另外，在中國個人所得稅的納稅人中，工薪階層占了60%以上，使得工薪階層收入水平的高低直接影響了中國個人所得稅的發(fā)展。從圖1中也可以看出，中國個人所得稅的納稅人主要集中于工資、薪金所得者（月所得3500元以上者）。1997-2016年的20年間是中國經(jīng)濟(jì)總量和國民財富增長最快的時期，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的各項指標(biāo)均走在世界前列，但中國個人所得稅的發(fā)展卻沒有跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的腳步。具體而言，2016年中國個人所得稅的絕對規(guī)模僅有10089億元，相比于稅收總額159552億元、GDP總量744127億元來說，顯得有些“微不足道”。因此，我們在借鑒國外稅收優(yōu)惠政策的同時，也應(yīng)該考慮到中國的具體國情，即中國個人所得稅納稅人相較于全體勞動者來說占比較少，距離真正發(fā)揮稅優(yōu)型健康險以及稅延型養(yǎng)老險的普惠作用還相距甚遠(yuǎn)。

（2）個人所得稅占稅收總額比重較小

中國稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主，與歐美等發(fā)達(dá)國家以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)相比，中國個人所得稅規(guī)模相對較小，個人所得稅占稅收總額比重過低。截至2016年底，中國個人所得稅的納稅數(shù)額僅為10089億元，占稅收總額的6.3%。

通過表1可以清晰地看出，中美之間個人所得稅占比之間的差距，中國個人所得稅占稅收收入比重為5.9%左右，而美國個人所得稅占稅收收入比重在35.5%左右，其差距十分明顯，這也充分反映了以間接稅為主體的稅收體系和以直接稅為主體的稅收體系之間的不同。就兩國個人所得稅占GDP的比重來看，中國在1.1%左右，而美國在9.3%上下浮動，美國是中國的9倍。

（3）個人所得稅“稅基”小

依據(jù)《個人所得稅法》規(guī)定，從理論上講，個人所得稅的稅基并不小，相反其稅基涵蓋范圍較為廣泛；但是從實際的征收管理情況來看，除工資、薪金所得外，其他所得均存在納稅籌劃區(qū)間且避稅力度較大（王秋華，2017）。另外，從稅率的設(shè)定來看，現(xiàn)行個人所得稅在低收入段稅率激進(jìn)，高收入段稅率反而緩進(jìn)，因此，中國的個人所得稅實際上已經(jīng)淪為工資性收入所得稅——“工薪稅”，從而造成了中國個人所得稅“稅基”狹小的現(xiàn)狀。

從圖2中可以看出，中國個人所得稅的稅基部分為兩條趨勢線之間的差額部分，雖然面積在擴(kuò)大，但總體上來說由于個人所得稅稅基集中于工資薪金所得，個人所得稅的規(guī)模仍然處于較小狀態(tài)。

綜上所述，由于中國個人所得稅納稅人數(shù)較少、工薪階層收入水平不高，直接導(dǎo)致中國個人所得稅的規(guī)模較小。近年來，伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，中國個人所得稅規(guī)模雖有所擴(kuò)大，但總體規(guī)模仍然較小，對于擴(kuò)大稅優(yōu)型健康險以及稅延型養(yǎng)老險的普惠范圍來說仍然有些“捉襟見肘”。

2.稅優(yōu)型健康險分析

稅優(yōu)型健康險著眼于醫(yī)療費用過高問題。財政部、國家稅務(wù)總局等部門發(fā)布的《關(guān)于開展商業(yè)健康保險個人所得稅政策試點工作的通知》（財稅〔2015〕56號）規(guī)定，于2016年實施商業(yè)健康保險個人所得稅政策試點。試點地區(qū)包括北京、上海、天津、重慶4個直轄市以及27個省、自治區(qū)的城市，扣除標(biāo)準(zhǔn)為限額2400元/年。截至2017年3月31日，有26家保險公司在31個試點城市銷售稅優(yōu)型健康險，取得總保費收入1.18億元，保單67272件，件均保費為1760元，參保人數(shù)約5.8萬人。試點涉及地域較廣，參與機(jī)構(gòu)較多，惠及群眾面較大，試點進(jìn)行過程總體平穩(wěn)有序，效果逐步顯現(xiàn)。本文選擇2015年1月至2015年12月（稅優(yōu)型健康險未實施）與2016年1月至2017年6月（稅優(yōu)型健康險試點）數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析（具體數(shù)據(jù)詳見表2）。

表2反映出自稅優(yōu)型健康險試點開展以來中國健康險保費收入的變化情況。試點后健康險的保費收入與2015年相比有了較大提高，且健康險的保費收入占總收入的比重也大幅增加，從2015年底的9.93%提升至2016年底的13.06%，2017年6月份的比重更是達(dá)到了11.3%，增速迅猛。截至2016年底，健康保險業(yè)務(wù)保費收入達(dá)4042.5億元。由此展望未來，健康保險保費收入到2020年將可能達(dá)到7000億元至10000億元。隨著商業(yè)健康保險發(fā)展不斷擴(kuò)大，稅優(yōu)型健康險必將迎來更廣闊的前景，中國保險行業(yè)協(xié)會等單位聯(lián)合發(fā)布的《2016中國職工福利保障指數(shù)報告》顯示，尚未購買稅優(yōu)型健康險，但將來有購買意愿的職工比例達(dá)56.5%。從中可以看出，未來稅優(yōu)型健康險業(yè)務(wù)的發(fā)展?jié)摿薮?，稅?yōu)型健康險作為健康保險板塊中的新興險種，將會打開更大的市場空間。由是觀之，稅優(yōu)型健康險作為惠民工程，對于民眾的吸引力還是非常強的，但稅優(yōu)型健康險僅個人所得稅納稅人可以購買，其普惠范圍還依賴于個人所得稅規(guī)模的大小。

3.稅延型養(yǎng)老險分析

個人補充養(yǎng)老保險作為中國養(yǎng)老金第三支柱，是未來重點推行的項目，因此，包括稅延型養(yǎng)老險試點在內(nèi)的商業(yè)養(yǎng)老險業(yè)務(wù)，正成為保險公司發(fā)力的重點。依據(jù)國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于加快發(fā)展商業(yè)養(yǎng)老保險的若干意見》（國辦發(fā)〔2017〕59號），2017年底前啟動個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點。

保監(jiān)會副主席黃洪曾表示，中國已具備開展稅延型養(yǎng)老險試點的時機(jī)和條件。首先，從經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)看，當(dāng)一國人均GDP達(dá)到中等發(fā)達(dá)國家水平時便具備實行稅延型養(yǎng)老險的能力，而中國2016年人均GDP已經(jīng)超過8000美元，居民具有一定的購買商業(yè)養(yǎng)老保險能力。其次，從法制環(huán)境看，中國保險監(jiān)管相關(guān)法律法規(guī)制度建設(shè)正處于不斷完善過程中，財稅相關(guān)法規(guī)制度建設(shè)也在同步推進(jìn)，這些為推行稅延型養(yǎng)老險提供了法制基礎(chǔ)。

長城證券以上海市“十二五”規(guī)劃中提出的稅延型養(yǎng)老險方案（企業(yè)年金稅前列支額為300元、個人養(yǎng)老保險稅前列支額為700元）為參考，對稅延型養(yǎng)老保險的效力進(jìn)行了簡單測算。以個人所得稅納稅人口2800萬人為基礎(chǔ)，假設(shè)會有60%的人購買稅延型養(yǎng)老險，并采用700元的稅收優(yōu)惠假設(shè)，同時考慮個人購買其他類型保險產(chǎn)品不受影響，則每年新增養(yǎng)老保險保費約1410億元。稅延型養(yǎng)老險為個人養(yǎng)老保障提供了基礎(chǔ)性的補充，稅延型養(yǎng)老金融產(chǎn)品可以與社保體系形成互補，為個人提供除了按月領(lǐng)取養(yǎng)老金以外的個性化保障選擇，能夠有效促進(jìn)中國養(yǎng)老保障體系第三支柱的發(fā)展。

綜上所述，中國稅延型養(yǎng)老險的試點工作雖然“箭在弦上”，但是也應(yīng)該看到，稅延型養(yǎng)老險的優(yōu)惠范圍也是限于個人所得稅納稅人。此外，雖然稅延型養(yǎng)老險可以為保險業(yè)帶來利潤增長，助力中國養(yǎng)老事業(yè)發(fā)展，但是由于個人所得稅規(guī)模的限制，其發(fā)揮的效力也將大打折扣。

4.大數(shù)法則下個稅規(guī)模過小影響中國保險效力發(fā)揮

大數(shù)法則是指在隨機(jī)事件的大量重復(fù)出現(xiàn)中，往往呈現(xiàn)幾乎必然的規(guī)律，這個規(guī)律就是大數(shù)法則。在社會保險領(lǐng)域，大數(shù)法則是指社會保險的覆蓋范圍越大，抵御風(fēng)險的能力也越強；覆蓋人數(shù)越多，風(fēng)險越小。就稅優(yōu)型健康險和稅延型養(yǎng)老險來說，大數(shù)法則更多地體現(xiàn)為普惠原則，即覆蓋面愈廣，享受到優(yōu)惠的人數(shù)也愈多。

魏瑄（2013）以歐洲壽險市場為例，詳細(xì)論述了個人所得稅制度對于商業(yè)養(yǎng)老保險發(fā)展的影響：英國個人所得稅納稅人在商業(yè)養(yǎng)老保險的繳費和給付階段均享受稅收優(yōu)惠；法國政府傾向于對長期儲蓄工具如長期人壽保險、國民退休養(yǎng)老儲蓄計劃、集體養(yǎng)老儲蓄計劃實行稅收優(yōu)惠；德國對附加養(yǎng)老金以及商業(yè)養(yǎng)老保險的繳費和給付階段也會有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠；意大利、西班牙也就商業(yè)養(yǎng)老保險的繳費和給付階段給出相應(yīng)的稅收優(yōu)惠來增強“第三支柱”養(yǎng)老保險的占比。從歐洲市場的實例來看，歐洲各國對于養(yǎng)老保險所提供的稅收優(yōu)惠都是基于個人所得稅的基礎(chǔ)。由于西方個人所得稅的規(guī)模較大，依據(jù)大數(shù)法則，商業(yè)養(yǎng)老保險的效力發(fā)揮充分，因此西方針對個人所得稅所推出的優(yōu)惠政策取得良好效果。

從中國現(xiàn)狀來看，個人所得稅納稅人數(shù)較少，截至2015年底，個人所得稅納稅人只有2800萬人左右，占人口總數(shù)的比重僅為2%，占中國就業(yè)人員的比重為3.6%。在此基礎(chǔ)上，國家推行稅優(yōu)型健康險和稅延型養(yǎng)老險給出的稅收優(yōu)惠覆蓋面相當(dāng)狹窄，僅個人所得稅納稅人可以購買，使得稅優(yōu)型健康險和稅延型養(yǎng)老險的優(yōu)惠效力無法惠及所有人，社會保險的大數(shù)法則無法充分體現(xiàn)。

結(jié)論與建議

通過以上分析，可以清楚地看到中國的現(xiàn)狀：目前中國仍處于以間接稅為主體的稅制體系，直接稅占比較少，其中個人所得稅在稅收收入的占比更是少之又少，平均值只有5.9%，這個比例與美國個人所得稅在稅收收入的占比均值35.5%相距甚遠(yuǎn)，因此，我們在借鑒國外相關(guān)稅收優(yōu)惠政策解決老齡化問題時也應(yīng)考慮到中國國情。國家推出稅延型養(yǎng)老險和稅優(yōu)型健康險確實是在完善中國個人所得稅制，但是由于中國個人所得稅目前大約有2800萬人的納稅人，實際上只占社會勞動者的很小部分，這就使得大多數(shù)勞動者未能享受到這種稅收優(yōu)惠。從根本上講，中國個人所得稅目前的“小眾”地位制約了其調(diào)節(jié)作用的有效發(fā)揮。

從短期來看，為了充分發(fā)揮大數(shù)法則下稅延型養(yǎng)老險和稅優(yōu)型健康險的普惠作用，可以考慮采取適當(dāng)擴(kuò)大優(yōu)惠的覆蓋面等措施。老齡化問題是關(guān)系國家大局穩(wěn)定的一個重要方面，稅延型養(yǎng)老險的出臺也是為了解決中國的老齡化問題。此外，國家關(guān)于延遲退休年齡的方案、放開生育二胎政策以及實行養(yǎng)老保險的中央調(diào)劑制度，都是為了應(yīng)對老齡化問題。因此，從長期來看，深化頂層設(shè)計，實行養(yǎng)老保險全國統(tǒng)籌，促進(jìn)制度的共濟(jì)性，建設(shè)有中國特色的治理體系，才是根本的解決之策。

（作者單位為中央財經(jīng)大學(xué)）