李冰輪 池昭梅

一、引言

伊斯蘭金融（Islamic Finance）是指遵循伊斯蘭教義“沙里亞法”（Shariah）運(yùn)行的一種獨(dú)特的金融形態(tài)，包含伊斯蘭金融機(jī)構(gòu)、金融產(chǎn)品和金融市場(chǎng)等組成部分。禁止利息是伊斯蘭金融區(qū)別于傳統(tǒng)金融的主要特征。根據(jù)國(guó)際貨幣組織（IMF）公布的數(shù)據(jù)，截至2013年底，伊斯蘭金融的資產(chǎn)規(guī)模達(dá)到1.8萬(wàn)億美元，雖然在全球金融資產(chǎn)總額中的占比不足1%，但該規(guī)模是2003年2000億美元的9倍，十年間的年均增長(zhǎng)率超過(guò)20%。近兩三年來(lái)，受到全球經(jīng)濟(jì)整體放緩的影響，傳統(tǒng)金融和伊斯蘭金融的發(fā)展都受到?jīng)_擊。伊斯蘭金融服務(wù)理事會(huì)（Islamic Financial Services Board）的16個(gè)成員國(guó)截至2016年第3季度的伊斯蘭金融資產(chǎn)總額為1.44萬(wàn)億美元，相較于2013年的1.17萬(wàn)億美元，年均增長(zhǎng)率約為7%。伴隨伊斯蘭金融的全球體量和參與范圍的持續(xù)擴(kuò)大，其對(duì)伊斯蘭和非伊斯蘭國(guó)家金融市場(chǎng)參與者的吸引力也在不斷攀升，已然成為國(guó)際金融體系的一支重要力量。

在我國(guó)全面推進(jìn)”一帶一路”倡議實(shí)施的歷史階段，借力伊斯蘭金融實(shí)現(xiàn)資金融通更是具有緊迫的現(xiàn)實(shí)意義。“一帶一路”沿途經(jīng)過(guò)大量的伊斯蘭國(guó)家，這些國(guó)家既是伊斯蘭金融的根源地，也是伊斯蘭金融的主要資金來(lái)源地，囊括沙特阿拉伯、馬來(lái)西亞、巴林等位處伊斯蘭金融發(fā)展前列的國(guó)家。我國(guó)政府在多個(gè)場(chǎng)合表示出對(duì)深化中國(guó)與穆斯林國(guó)家在伊斯蘭金融領(lǐng)域的合作、助力中國(guó)企業(yè)“走出去”的意向。

近年來(lái)，國(guó)內(nèi)關(guān)于伊斯蘭金融的研究逐漸增加，這些研究主要集中在伊斯蘭金融的基本理念原則、產(chǎn)品模式構(gòu)架、監(jiān)管制度安排等方面。鮮有研究涉足伊斯蘭金融業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域。然而，隨著伊斯蘭金融國(guó)際影響力的不斷提升，眾多利益相關(guān)主體——尤其是伊斯蘭銀行機(jī)構(gòu)、資金提供方和需求方以及監(jiān)管層——愈發(fā)需要與伊斯蘭金融環(huán)境相適應(yīng)的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息作為各自進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)。

在”一帶一路”倡議布局中，中巴經(jīng)濟(jì)走廊被稱為“第一樂(lè)章”，是優(yōu)先實(shí)施的旗艦項(xiàng)目。巴基斯坦政府十分注重發(fā)展本國(guó)的伊斯蘭金融行業(yè)，其中央銀行（巴基斯坦國(guó)家銀行，State Bank of Pakistan，SBP）制定了到2018年伊斯蘭金融規(guī)模占到全國(guó)金融總量15%的戰(zhàn)略目標(biāo)。本文將結(jié)合國(guó)際伊斯蘭金融會(huì)計(jì)的整體背景，分析巴基斯坦伊斯蘭金融會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展現(xiàn)狀，以期在伊斯蘭金融會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域起到拋磚引玉之用。

二、巴基斯坦伊斯蘭金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告框架體系

巴基斯坦提供伊斯蘭金融服務(wù)的機(jī)構(gòu)主要分為兩類：一類是全部業(yè)務(wù)均屬于伊斯蘭金融的銀行，另一類是設(shè)立伊斯蘭金融業(yè)務(wù)分支機(jī)構(gòu)（Islamic Banking Branches）的傳統(tǒng)銀行。針對(duì)以上伊斯蘭金融機(jī)構(gòu)，巴基斯坦現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告框架具有明顯的本國(guó)特色：一方面，非伊斯蘭金融業(yè)務(wù)領(lǐng)域直接適用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、國(guó)際趨同程度高；另一方面，伊斯蘭金融業(yè)務(wù)領(lǐng)域適用本國(guó)制定的伊斯蘭金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，完善程度和國(guó)際趨同程度都較低。

(一)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則

1.巴基斯坦《公司法》關(guān)于金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告框架的一般性規(guī)定

在巴基斯坦，《公司法》（Companies Act,2017）是規(guī)范各類公司設(shè)立、組織、活動(dòng)、解散及其他對(duì)內(nèi)對(duì)外關(guān)系的主法，同時(shí)也是規(guī)范公司會(huì)計(jì)行為的主要法律?！豆痉ā穼⒐痉譃楣娯?zé)任公司、中型公司和小型公司三大類，并規(guī)定了各類企業(yè)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架。其中，公眾責(zé)任公司需要按照本國(guó)已批準(zhǔn)采用的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（含國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，下同）編制財(cái)務(wù)報(bào)告。巴基斯坦的中型公司適用IASB制定的《中小主體國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》，小型公司則適用本國(guó)制定的《小型主體會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（Accounting and Financial Reporting Standards for Small Sized Entities）。金融機(jī)構(gòu)，無(wú)論是否開(kāi)展伊斯蘭金融業(yè)務(wù)，均屬于公眾責(zé)任公司。

巴基斯坦《公司法》將通用財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定權(quán)賦予了巴基斯坦證券交易委員會(huì)（Securities and Exchange Commission of Pakistan，SECP）。《公司法》要求各類公司（除了少數(shù)明文列舉的例外情況）應(yīng)遵循經(jīng)SECP公告生效的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。但是，SECP并不親自制定各項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，而是負(fù)責(zé)批準(zhǔn)由巴基斯坦特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Institute of Chartered Accountants of Pakistan，ICAP）推薦采納的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和制定的本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

截至2017年12月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）共發(fā)布了28項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）和17項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。除了尚未到生效時(shí)間的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第17號(hào)——保險(xiǎn)合同》，巴基斯坦證券交易委員會(huì)已發(fā)布公告正式采用幾乎全部的國(guó)際準(zhǔn)則。

2.巴基斯坦《銀行機(jī)構(gòu)法》關(guān)于銀行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架的專門規(guī)定

根據(jù)巴基斯坦《銀行機(jī)構(gòu)法》（Banking Companies Ordinance）的規(guī)定，銀行機(jī)構(gòu)在遵守《公司法》的同時(shí)，還必須按照該法附錄2（the Second Schedule）的要求編制年度財(cái)務(wù)報(bào)表。為了適應(yīng)不斷發(fā)展變化的銀行業(yè)務(wù)和監(jiān)管需求，該法賦予巴基斯坦國(guó)家銀行修訂銀行機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范的權(quán)力。因此，在銀行機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)管框架中，巴基斯坦國(guó)家銀行實(shí)際上承擔(dān)了直接的準(zhǔn)則制定職能，通過(guò)持續(xù)發(fā)布契合銀行財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)發(fā)展需要的指令（Circulars）參與到銀行機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告框架的制定過(guò)程中。

在巴基斯坦證券交易委員會(huì)已經(jīng)公告采用的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，巴基斯坦國(guó)家銀行要求銀行機(jī)構(gòu)暫緩執(zhí)行其中的三項(xiàng)：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資性房地產(chǎn)》和《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具：披露》。

上述規(guī)定的一個(gè)可能原因是：巴基斯坦很多銀行開(kāi)展伊斯蘭金融業(yè)務(wù)，這類業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)理念和結(jié)構(gòu)模式與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)存在很大差異，因而傳統(tǒng)金融環(huán)境下的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求無(wú)法作為伊斯蘭金融業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范。比如，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)于金融工具的計(jì)量大量使用依賴折現(xiàn)率的現(xiàn)金流現(xiàn)值方法，這意味著承認(rèn)利率和利息的概念，與伊斯蘭金融的基本理念明顯不符。

表1 巴基斯坦伊斯蘭金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及征求意見(jiàn)稿

（二）伊斯蘭金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

在遵循相關(guān)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的同時(shí)，巴基斯坦的銀行機(jī)構(gòu)對(duì)于所發(fā)生的伊斯蘭金融業(yè)務(wù)需要按照本國(guó)制定的伊斯蘭金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Islamic Financial Accounting Standards，IFASs）進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和報(bào)告。IFASs由巴基斯坦特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAP）制定、由巴基斯坦證券交易委員會(huì)（SECP）予以公告，再由巴基斯坦國(guó)家銀行（SBP）發(fā)布指令后才對(duì)銀行機(jī)構(gòu)正式生效。

截至2017年12月，巴基斯坦特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)共制定了三項(xiàng)伊斯蘭金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中兩項(xiàng)準(zhǔn)則已經(jīng)國(guó)家銀行批準(zhǔn)生效，同時(shí)還發(fā)布了另外兩項(xiàng)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿，具體如表1所示。

綜合以上分析，巴基斯坦伊斯蘭金融機(jī)構(gòu)現(xiàn)行有效的財(cái)務(wù)報(bào)告框架主要由三部分構(gòu)成，即由巴基斯坦國(guó)家銀行批準(zhǔn)生效的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則、本國(guó)伊斯蘭金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其發(fā)布的與銀行機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的指令。具體結(jié)構(gòu)如圖1所示。圖1 巴基斯坦伊斯蘭金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告框架

三、巴基斯坦伊斯蘭金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

（一）伊斯蘭金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)（IFAS 1）——成本加利潤(rùn)銷售

1. 成本加利潤(rùn)銷售的業(yè)務(wù)性質(zhì)

成本加利潤(rùn)銷售（Murabaha）是一種貨物銷售交易，賣方需要明確告知買方所售貨物的真實(shí)成本，雙方在此基礎(chǔ)上約定毛利的金額，買方按照成本與毛利之和（即售價(jià)）在約定的時(shí)間（或時(shí)期）向賣方支付貨款。

提供伊斯蘭金融服務(wù)的銀行在交易中作為賣方（即資金提供方），買方則是銀行的客戶（即資金需求方）。通過(guò)這一交易安排，買方利用銀行的墊資取得了自己所需要的貨物，實(shí)現(xiàn)了融資的目標(biāo)；同時(shí)，銀行收回的貨款包含了墊付的本金和應(yīng)得的利潤(rùn)（相當(dāng)于傳統(tǒng)金融服務(wù)中的利息）。該類業(yè)務(wù)可以采取兩種方式：一是銀行自行購(gòu)入客戶需要的貨物后再向其出售，二是銀行委托客戶購(gòu)買該貨物再出售。顯然，第二種方式于銀行而言更便利。

一項(xiàng)合規(guī)的成本加利潤(rùn)銷售不能單有銷售交易的形式，還必須嚴(yán)格遵守沙里亞法、具有銷售交易的實(shí)質(zhì)。根據(jù)巴基斯坦國(guó)家銀行沙里亞法委員會(huì)（Shariah Board）批準(zhǔn)的伊斯蘭金融產(chǎn)品基本原則（Essentials for Islamic Mode of Financing），成本加利潤(rùn)銷售有效成立的條件包括（但不限于）：

（1）在銷售發(fā)生時(shí)，所售貨物已經(jīng)存在（達(dá)到可銷售狀態(tài)），賣方取得其所有權(quán)并實(shí)際占有（或推定占有）該物。換言之，銀行在向客戶銷售貨物之前必須真正承擔(dān)與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）銷售必須即時(shí)發(fā)生并且是無(wú)條件的，不可在未來(lái)交割也不可依賴或有事項(xiàng)。

（3）售價(jià)必須絕對(duì)確定，提前或拖延付款都不得改變付款金額，不可采用現(xiàn)金折扣。買方違約支付的罰款不得作為銀行的收入，只能用于慈善項(xiàng)目。

（4）銷售可以是現(xiàn)銷或賒銷，款項(xiàng)可以一次付清或分期支付，但付款金額和日期必須明確固定。

2. 銀行的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

銀行針對(duì)成本加利潤(rùn)銷售應(yīng)采用歷史成本作為基本的計(jì)量原則。

（1）為成本加利潤(rùn)銷售所購(gòu)入的貨物

該等貨物在被銀行出售之前，應(yīng)作為銀行的存貨資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，適用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)存貨的相關(guān)規(guī)定。具體而言，該等存貨以達(dá)到可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的所有成本作為入賬價(jià)值，在資產(chǎn)負(fù)債表日按照可變現(xiàn)凈值與賬面價(jià)值孰低考慮計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示為“其他資產(chǎn)”（Other Assets）。

不過(guò)，巴基斯坦國(guó)家銀行在2013年發(fā)布的監(jiān)管文件（BSD Circular Letter No. 03 of 2013）中規(guī)定，銀行為提供伊斯蘭金融服務(wù)形成的各項(xiàng)資產(chǎn)（包含向客戶發(fā)放的資金、存貨等）應(yīng)單獨(dú)列示為“伊斯蘭融資及相關(guān)資產(chǎn)”（Islamic Financing and Related Assets）項(xiàng)目。這項(xiàng)規(guī)定在實(shí)質(zhì)上修訂了IFAS 1的相關(guān)列報(bào)要求。

（2）收益確認(rèn)

銀行向客戶銷售貨物后，應(yīng)將存貨的成本（相當(dāng)于墊款的本金部分）轉(zhuǎn)入應(yīng)收款項(xiàng)，并將雙方約定的毛利總額同時(shí)借記資產(chǎn)類項(xiàng)目“未實(shí)現(xiàn)應(yīng)收款”（Unearned Murabaha Income）和貸記負(fù)債類項(xiàng)目“遞延收益”（Deferred Murabaha Income）。

在合同持續(xù)期間內(nèi)，銀行應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在合同約定的付款日確認(rèn)收益。每期確認(rèn)的收益金額可以根據(jù)以下公式計(jì)算得到：

標(biāo)的貨物的成本 × 雙方事先約定的毛利率 × 本期天數(shù)對(duì)合同總天數(shù)的占比

銀行在確認(rèn)各期收益的同時(shí)，應(yīng)將相應(yīng)金額從“未實(shí)現(xiàn)應(yīng)收款”和“遞延收益”中轉(zhuǎn)出。

（3）因客戶違約收受的罰款

銀行收到這類款項(xiàng)時(shí)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債“應(yīng)付慈善款”（“Charity Payable”），在資產(chǎn)負(fù)債表中列入“其他負(fù)債”（“Other Liabilities”）項(xiàng)目。

3.與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的比較

IFAS 1對(duì)銀行在成本加利潤(rùn)銷售中形成的資產(chǎn)采用了近似于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)按攤余成本計(jì)量的方法。區(qū)別在于：傳統(tǒng)的攤余成本計(jì)量需要使用按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的實(shí)際利率，而IFAS 1使用的是雙方約定的毛利率確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的收益。

（二）伊斯蘭金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)（IFAS 2）——伊斯蘭租賃

1. 伊斯蘭租賃的業(yè)務(wù)性質(zhì)

伊斯蘭租賃（Ijarah）是指資產(chǎn)的所有權(quán)人（出租人，資金提供方）在約定的期間內(nèi)、收取約定的租金將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與他人（承租人，資金需求方）。用以租賃的資產(chǎn)不能是消耗品（比如食品、汽油、貨幣等），因?yàn)檫@些物品一經(jīng)使用便不復(fù)存在，無(wú)法單獨(dú)轉(zhuǎn)讓使用權(quán)。同時(shí)，出租人必須在出租之前和租賃期間始終擁有對(duì)資產(chǎn)的所有權(quán)；租賃期結(jié)束時(shí)，出租人可以將資產(chǎn)贈(zèng)與或售與承租人，但這一行為必須與之前的租賃交易相獨(dú)立、不能互為條件或相互影響。另外，租金的金額及支付方式必須明確固定，不得存在或有因素。

2. 相關(guān)會(huì)計(jì)處理

對(duì)于伊斯蘭租賃業(yè)務(wù)，IFAS 2并沒(méi)有從財(cái)務(wù)報(bào)告的角度區(qū)分不同類型（比如經(jīng)營(yíng)租賃或融資租賃）。換言之，該準(zhǔn)則要求所有的租賃業(yè)務(wù)適用相同的會(huì)計(jì)處理方法。

（1）承租人的會(huì)計(jì)處理

承租人一律不確認(rèn)租入資產(chǎn)，只需將租金在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按直線法確認(rèn)為費(fèi)用、記入損益，除非另有更系統(tǒng)合理的方法。租金費(fèi)用的確認(rèn)方法應(yīng)該恰當(dāng)反映承租人從租賃資產(chǎn)中獲取利益的時(shí)間模式，而不由支付方式?jīng)Q定。

（2）出租人的會(huì)計(jì)處理

① 租賃資產(chǎn)

出租人（即開(kāi)展伊斯蘭租賃業(yè)務(wù)的銀行）需在整個(gè)租賃期間將租賃資產(chǎn)確認(rèn)為自身的資產(chǎn)，但應(yīng)區(qū)別于自用的資產(chǎn)單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表。根據(jù)上文提到的巴基斯坦國(guó)家銀行監(jiān)管文件，銀行應(yīng)將租賃資產(chǎn)列示于“伊斯蘭融資及相關(guān)資產(chǎn)”項(xiàng)目。

除了上述列報(bào)要求，租賃資產(chǎn)在初始計(jì)量、計(jì)提折舊、減值測(cè)試等方面適用《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)及設(shè)備》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》等相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。

② 租賃收益

銀行應(yīng)在租金到期日確認(rèn)租賃收入，除非另有系統(tǒng)合理的方法。相較于承租人以直線法確認(rèn)租賃費(fèi)用的一般性原則，該準(zhǔn)則要求交易雙方采用的會(huì)計(jì)處理并不對(duì)稱。

銀行發(fā)生的初始費(fèi)用可以直接記入當(dāng)期費(fèi)用，也可以遞延至以后各期按租金收入的確認(rèn)比例予以分?jǐn)?。租賃期間發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用（包括折舊）應(yīng)確認(rèn)為發(fā)生當(dāng)期的費(fèi)用。

3.與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的比較

在IFAS 2出臺(tái)之前，巴基斯坦的銀行一般采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的融資租賃方法對(duì)租賃交易進(jìn)行處理。但是，IFAS 2所規(guī)定的處理方法在實(shí)質(zhì)上近似于經(jīng)營(yíng)租賃，所以，在該準(zhǔn)則生效后，參與伊斯蘭租賃業(yè)務(wù)的主體和參與傳統(tǒng)融資租賃業(yè)務(wù)或者執(zhí)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的主體在相關(guān)會(huì)計(jì)信息方面的可比性驟降。尤其是IASB在2016年正式發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16 號(hào)——租賃》（IFRS 16），IFRS 16將融資租賃方法作為承租人會(huì)計(jì)處理的一般性方法（出租人的會(huì)計(jì)處理仍保持區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃），IFAS 2與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異被進(jìn)一步拉大。

（三）伊斯蘭金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)（IFAS 3）——利潤(rùn)分享存款

1. 利潤(rùn)分享存款的業(yè)務(wù)性質(zhì)

（1）基本定義

由于伊斯蘭教義禁止單純基于貨幣借貸關(guān)系產(chǎn)生利息，伊斯蘭金融機(jī)構(gòu)均不向存款人支付利息。銀行吸收的資金可以分為兩類：一類是存款人完全沒(méi)有回報(bào)的業(yè)務(wù)，比如活期存款（Current Account）；另一類是資金供給人能取得可變回報(bào)。利潤(rùn)分享存款（Profit and Loss Sharing on Deposits）屬于后一類。

利潤(rùn)分享存款賬戶的持有人（PLS Deposit Accounts Holder，下稱“賬戶持有人”或“持有人”，相當(dāng)于存款人）授權(quán)銀行全權(quán)決定賬戶資金的投資事宜，所以這類存款賬戶也稱為“無(wú)限制投資賬戶”（Unrestricted Investment Accounts）。銀行無(wú)需保證持有人能收回最初存入的資金，同時(shí)，持有人也無(wú)權(quán)獲取固定收益（即利息），而是按照與銀行事先約定的比例分享賬戶資金的投資收益、承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)。

（2）業(yè)務(wù)形式

利潤(rùn)分享存款業(yè)務(wù)常用的形式主要包括信托融資（Mudaraba）和股本參與（Musharaka）。

信托融資是一種合伙關(guān)系：合伙人一方為賬戶持有人，負(fù)責(zé)提供資金；合伙人另一方為銀行，負(fù)責(zé)管理運(yùn)營(yíng)資金。資金的投資收益按照事先約定的比例在各方之間進(jìn)行分配，但投資損失只由資金提供方承擔(dān)（除非損失是由于資金管理人的失職）。如果賬戶持有人同意，銀行也可以將自有資金投入其中，從而具有資金提供方和資金管理人的雙重身份。

股本參與則要求包括銀行在內(nèi)的所有參與人都必須出資，各參與人按約定比例（不一定等于出資比例）分享收益、按出資比例分?jǐn)倱p失。

2. 相關(guān)會(huì)計(jì)處理

賬戶持有人在利潤(rùn)分享存款業(yè)務(wù)中享有的資產(chǎn)金額應(yīng)確認(rèn)為“賬戶持有人資金”（Funds of PLS Deposit Accounts Holder），包括初始存入金額和之后的變動(dòng)額。

IFAS 3要求銀行在資產(chǎn)負(fù)債表中將持有人資金余額作為“可贖回資本”（Redeemable Capital）單獨(dú)列示在負(fù)債項(xiàng)目和所有者權(quán)益項(xiàng)目之間。該準(zhǔn)則認(rèn)為：由于銀行沒(méi)有向持有人支付本金的既定義務(wù)，這類資金不像普通存款屬于負(fù)債而是帶有權(quán)益性資本的性質(zhì)；不過(guò)，銀行雖然能自主決定如何投資這些資金，但并不能像自有資金那樣自由使用（比如不能用以償付客戶的活期存款），所以也不完全符合權(quán)益的定義。

3. 與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的比較

IFAS 3對(duì)賬戶持有人資金的列報(bào)要求與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定存在明顯差異。根據(jù)《IAS 39 金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》和《IAS 32 金融工具：列報(bào)》，如果利潤(rùn)分享存款業(yè)務(wù)構(gòu)成銀行向賬戶持有人交付現(xiàn)金的合同義務(wù)，那么賬戶持有人資金應(yīng)該被確認(rèn)為銀行的一項(xiàng)金融負(fù)債，同時(shí)將該等資金投資形成的資產(chǎn)確認(rèn)為銀行的資產(chǎn)；否則，銀行應(yīng)將其作為資產(chǎn)負(fù)債表表外業(yè)務(wù)，不確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債（以及該等資金投資形成的資產(chǎn)）。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并不允許將持有人資金列示為負(fù)債與所有者權(quán)益的中間項(xiàng)目這一做法。

4. 生效時(shí)間

IFAS 3的列報(bào)和披露規(guī)則對(duì)巴基斯坦的伊斯蘭金融機(jī)構(gòu)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告格式提出了大量的改革要求（比如，銀行目前適用的資產(chǎn)負(fù)債表格式中并沒(méi)有“可贖回資本”這個(gè)項(xiàng)目），為了統(tǒng)一制訂新的報(bào)告格式，巴基斯坦國(guó)家銀行在2015年專門發(fā)文（BPRD Circular No.4 of 2015）暫緩銀行執(zhí)行IFAS 3，截至2017年12月仍未發(fā)布生效公告。

（四）伊斯蘭金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——遞減股本參與(征求意見(jiàn)稿)

1. 遞減股本參與的業(yè)務(wù)性質(zhì)

遞減股本參與（Diminishing Musharaka）是一種針對(duì)有形資產(chǎn)所有權(quán)的共有安排，交易雙方根據(jù)各自的出資額分別享有相應(yīng)比例的資產(chǎn)所有權(quán)，一方共有人（資金需求方，客戶）將分期陸續(xù)購(gòu)買另一方共有人（資金提供方，銀行）持有的所有權(quán)份額，直至將對(duì)方的所有份額全部買下、獨(dú)自享有該資產(chǎn)的完整所有權(quán)。遞減股本參與業(yè)務(wù)主要包含以下三個(gè)步驟：

（1）銀行和客戶簽訂資產(chǎn)共有協(xié)議。

（2）銀行將自身持有的份額出租給客戶，客戶向銀行支付租金。即，客戶從交易成立時(shí)起就取得了資產(chǎn)的使用權(quán)。

（3）銀行將自身持有的份額分期分批出售給客戶，直至出售完畢。隨著客戶的陸續(xù)購(gòu)買，銀行持有的所有權(quán)份額不斷下降，客戶支付的租金也隨之減少。

2. 相關(guān)會(huì)計(jì)處理

銀行應(yīng)將為共有資產(chǎn)墊付的款項(xiàng)確認(rèn)為“遞減股本參與墊款”（Advances against Diminishing Musharaka），支付的款項(xiàng)在遞減股本參與協(xié)議已經(jīng)生效并且資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移至客戶時(shí)確認(rèn)為“遞減股本參與資產(chǎn)”（Diminishing Musharaka Assets）。

銀行應(yīng)將每一期的銷售視作一筆獨(dú)立交易進(jìn)行處理。銀行每次收受對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與所售份額的賬面價(jià)值之差應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。

銀行每期收取的租金應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為當(dāng)期收益，即所確認(rèn)的收益應(yīng)當(dāng)與當(dāng)期尚未售出的所有權(quán)份額相對(duì)應(yīng)。

（五）伊斯蘭金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——伊斯蘭金融服務(wù)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)（征求意見(jiàn)稿）

目前，巴基斯坦的銀行機(jī)構(gòu)按照本國(guó)的監(jiān)管要求采用的是央行制定的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)格式。在現(xiàn)行格式下，伊斯蘭金融銀行和傳統(tǒng)銀行的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目幾乎沒(méi)有區(qū)別，銀行與伊斯蘭金融服務(wù)相關(guān)的信息主要是在報(bào)表附注中披露而非在表內(nèi)列示。伊斯蘭金融業(yè)務(wù)和傳統(tǒng)銀行業(yè)務(wù)的模式存在很大差異，現(xiàn)行統(tǒng)一的報(bào)表格式主要還是適應(yīng)傳統(tǒng)業(yè)務(wù)環(huán)境的產(chǎn)物，并不能充分反映伊斯蘭金融業(yè)務(wù)對(duì)銀行的經(jīng)濟(jì)影響和后果，從而導(dǎo)致伊斯蘭金融銀行編制的財(cái)務(wù)報(bào)表信息含量和可理解性都較差。

在這一背景下，巴基斯坦特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2017年5月發(fā)布了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿。這份征求意見(jiàn)稿提出的主表格式與現(xiàn)行格式相比，主要的變化包括：

對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表，在負(fù)債和所有者權(quán)益之間新增“可贖回資本”（Redeemable Capital）項(xiàng)目，在該項(xiàng)目下需要分別列示“無(wú)限制投資賬戶持有人資金”（Unrestricted Investment Account Holders Funds，等同于前文所提“利潤(rùn)分享存款賬戶持有人資金”）和”伊斯蘭債券”（Sukuk）兩個(gè)明細(xì)項(xiàng)目；

對(duì)于利潤(rùn)表，新增若干與投資賬戶有關(guān)的項(xiàng)目，分別反映該類業(yè)務(wù)資金池投資形成的收益總額、賬戶持有人享有的收益、銀行自身享有的收益等。

由于增加了伊斯蘭金融業(yè)務(wù)特有的報(bào)表要素，這份征求意見(jiàn)稿實(shí)際上把傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)恒等式修改為：

資產(chǎn)=負(fù)債+可贖回資本+所有者權(quán)益

凈損益=收入-投資賬戶持有人享有的收益-成本費(fèi)用

以上會(huì)計(jì)等式與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則現(xiàn)行的報(bào)表要素定義和列報(bào)原則存在顯著差異，而與伊斯蘭金融機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)和審計(jì)組織（Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial Institutions，AAOIFI）發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（Financial Accounting Standards）所采用的原則相近。該組織于1991年在巴林注冊(cè)成立，截至2017年7月，發(fā)布了《伊斯蘭金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》和24項(xiàng)現(xiàn)行有效的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，形成了比較完整的伊斯蘭金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

四、巴基斯坦伊斯蘭金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告框架的現(xiàn)狀特點(diǎn)與啟示

（一）非伊斯蘭金融領(lǐng)域的財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范國(guó)際趨同程度較高

巴基斯坦銀行在非伊斯蘭金融領(lǐng)域直接采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，即使在一些涉及復(fù)雜交易安排的方面（比如企業(yè)并購(gòu)）也沒(méi)有另行制定具有本國(guó)特色的會(huì)計(jì)規(guī)范。

比如，巴基斯坦的兩家伊斯蘭金融銀行，Albaraka Bank (Pakistan)Limited和Burj Bank Limited，在2016年進(jìn)行了換股合并。根據(jù)前者（即本次交易的購(gòu)買方）在其2016年財(cái)報(bào)中披露的信息，得知該行對(duì)此次合并采用了與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》中的購(gòu)買法完全一致的方法進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理。

這樣的會(huì)計(jì)處理原則對(duì)于中國(guó)企業(yè)來(lái)說(shuō)是非常熟悉的，因?yàn)橹袊?guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持了實(shí)質(zhì)趨同。雖然這兩套準(zhǔn)則仍存在少量差異（包括同一控制下企業(yè)合并的處理方法），但是，在準(zhǔn)則高度趨同的條件下，中巴兩國(guó)企業(yè)學(xué)習(xí)對(duì)方國(guó)家會(huì)計(jì)規(guī)范的成本得到有效降低。

雖然在跨國(guó)經(jīng)濟(jì)交往中，會(huì)計(jì)監(jiān)管環(huán)境和財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范的屬性并不是交易各方考慮的首要因素，但交易主體所在國(guó)高度趨同的會(huì)計(jì)規(guī)范將會(huì)極大降低經(jīng)濟(jì)決策所需財(cái)務(wù)信息的轉(zhuǎn)換成本以及編制成本。因此，巴基斯坦對(duì)非伊斯蘭金融領(lǐng)域財(cái)務(wù)報(bào)告框架的制度安排為中國(guó)企業(yè)與該國(guó)的伊斯蘭銀行機(jī)構(gòu)開(kāi)展業(yè)務(wù)往來(lái)提供了很大的便利條件。

（二）伊斯蘭金融領(lǐng)域的財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范尚未成熟

1. 國(guó)內(nèi)伊斯蘭金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定明顯滯后于行業(yè)發(fā)展需要

根據(jù)巴基斯坦國(guó)家銀行最新發(fā)布的伊斯蘭銀行業(yè)公報(bào)（Islamic Banking Bulletin，September 2017），截至2017年9月，該國(guó)共有21家伊斯蘭銀行和2,368個(gè)伊斯蘭銀行分支機(jī)構(gòu)提供伊斯蘭金融服務(wù)，這些銀行機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)總額占全國(guó)銀行業(yè)資產(chǎn)總額的11.9%、吸收的存款占全行業(yè)存款總額的13.7%。在伊斯蘭銀行的資產(chǎn)總額中，遞減股本參與占29.1%，股本參與占21%，成本加利潤(rùn)銷售占14.1%，伊斯蘭租賃占8.3%，制造加利潤(rùn)許可協(xié)議（Istisna）占6.2%，預(yù)付款購(gòu)買（Salam）占3.8%，其他方式形成的資產(chǎn)占17.5%。

巴基斯坦目前尚未發(fā)布伊斯蘭金融會(huì)計(jì)處理的基本準(zhǔn)則（或概念框架），缺乏全局性的統(tǒng)領(lǐng)原則，而正式發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只對(duì)成本加利潤(rùn)銷售（IFAS 1）和租賃（IFAS 2）兩類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，其他重要的金融業(yè)務(wù)方式應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)只能由各家銀行根據(jù)自身對(duì)業(yè)務(wù)性質(zhì)和適用準(zhǔn)則的理解去自行判斷。再加上現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告格式未能得到及時(shí)調(diào)整，伊斯蘭金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果被進(jìn)一步削弱，這將導(dǎo)致為數(shù)眾多的伊斯蘭銀行機(jī)構(gòu)所編制的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量參差不齊、缺乏可比性。

2. 伊斯蘭金融領(lǐng)域的財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范國(guó)際趨同度較低

亞洲-大洋洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組（Asian-Oceanian Standardsetters Group，AOSSG）對(duì)來(lái)自31個(gè)國(guó)家的132家開(kāi)展伊斯蘭金融業(yè)務(wù)的銀行財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了研究，并于2017年1月發(fā)布了研究報(bào)告《伊斯蘭金融機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告》（Financial Reporting by Islamic Financial Institutions）。報(bào)告指出：根據(jù)這些銀行2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息，除了2家銀行未說(shuō)明所遵循的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，48%的樣本采用了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，33%采用了本國(guó)制定的會(huì)計(jì)規(guī)范，17%則采用伊斯蘭金融機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)和審計(jì)組織（AAOIFI）發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

從巴基斯坦的正式監(jiān)管要求來(lái)看，伊斯蘭銀行機(jī)構(gòu)優(yōu)先采用的是本國(guó)制定的會(huì)計(jì)規(guī)范，在本國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范沒(méi)有相關(guān)規(guī)定或與之不沖突的情況下采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。在前文的分析中已經(jīng)指出，巴基斯坦本國(guó)制定的伊斯蘭金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在不少實(shí)質(zhì)上的差異，與AAOIFI制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖有相近之處，但也存在一定的差異。雖然巴基斯坦央行曾在其監(jiān)管文件（IBD Circular No 02 of 2008）中鼓勵(lì)銀行對(duì)本國(guó)準(zhǔn)則尚未涉及的領(lǐng)域參照AAOIFI的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但這一建議并沒(méi)有強(qiáng)制性，相關(guān)銀行很可能會(huì)選擇不同的會(huì)計(jì)方法。

中國(guó)企業(yè)在跨國(guó)經(jīng)濟(jì)往來(lái)中可能會(huì)尋求能夠提供伊斯蘭金融服務(wù)的銀行合作伙伴，甚至需要選擇該類機(jī)構(gòu)作為交易對(duì)手或者目標(biāo)企業(yè)，這時(shí)必須小心應(yīng)對(duì)伊斯蘭金融財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)別差異可能造成的障礙，切不可理所當(dāng)然地將不同國(guó)家（甚至相同國(guó)家）不同銀行同類業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)直接進(jìn)行比較。既要徹底掌握伊斯蘭金融服務(wù)的交易安排，又要準(zhǔn)確了解特定銀行機(jī)構(gòu)具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方法，才能恰當(dāng)理解和使用銀行提供的財(cái)務(wù)信息。

作者單位：廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院國(guó)際教育學(xué)院

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