丁永志

2017年5月，財政部印發(fā)了修訂后的《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（財會[2017]15號）（以下簡稱新準則），自2017年6月12日起施行。新準則與修訂前的舊準則相比，發(fā)生了很大的變化。本文擬在對比的基礎(chǔ)上，結(jié)合兩個案例對新準則中政府補助收入的確認時點、自由選擇核算科目、政府補助收入的來源等問題進行分析。

一、確認政府補助收入時點問題

案例一：中國證監(jiān)會行政處罰決定書（[2014]51號）指出了L上市公司信息披露的違法事實：L公司向某市政府申請補助2億元，市政府通過正式文件批準了申請，并同意L公司將補助沖抵成本。由于客觀原因，政府補助當年沒有實際到位，L公司將尚未到位的政府補助入賬，從而虛增2007年利潤2億元，導致當年由虧轉(zhuǎn)盈。L公司申辯，上述補助是省、市、縣三級政府主導實施，當年因多種原因未到位，并非“虛構(gòu)”。但證監(jiān)會仍對其進行了處罰。

證監(jiān)會和L公司爭議的焦點是應(yīng)該在什么時點確認政府補助收入?！镀髽I(yè)會計準則-基本準則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認。舊準則規(guī)定，政府補助同時滿足兩個條件才能予以確認：一是企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件，二是企業(yè)能夠收到政府補助。新準則中對這一規(guī)定堅持了同樣的表述，沒有做出任何修改，說明這一規(guī)定得到了廣泛的認可。案例中，L公司認為補助申請已經(jīng)獲得市政府的正式文件批復(fù)同意，即使沒有實際收到，也充分證明滿足了準則中的確認條件，可以確認收入，符合權(quán)責發(fā)生制的原則。而證監(jiān)會認為，政府補助到位以后才能入賬，這種看法實際上是收付實現(xiàn)制的原則，可能與行政單位的會計核算有一定關(guān)系。行政單位的會計核算與企業(yè)不同，采取的是“收付實現(xiàn)制”原則，即只有實際收到資金后，才能確認收入。

雖然筆者認為L公司的會計處理符合會計準則，但是這樣的會計處理確實產(chǎn)生了巨大的不合理的影響。從處罰決定書可以得知，L公司2007年原本應(yīng)該是巨虧，由于確認了2億元的政府補助，卻變成了微盈利。2008年，L公司的做法與2007年如出一轍，也是通過確認巨額的政府補助收入實現(xiàn)了從巨虧到微盈。事實上，這些補助直到2010年才陸續(xù)通過資產(chǎn)注入、債務(wù)重組等形式落實到位。依據(jù)相關(guān)法律政策，上市公司連續(xù)兩年虧損，會被證券交易所暫停其公司股票上市交易，并對其股票交易實行退市風險警示。通過利用權(quán)責發(fā)生制確認兩三年之后才到位政府補助收入，L公司成功規(guī)避了這些不利的影響。權(quán)責發(fā)生制是企業(yè)會計準則的基本原則之一，政府補助準則也遵從這一原則，但正如案例所述，部分企業(yè)利用這一原則操作報表，進行盈余管理，謀取了不當利益。為避免類似情況發(fā)生，應(yīng)用指南應(yīng)該細化政府補助收入確認時點的規(guī)定，細化報表附注中政府補助信息的披露。

二、自由選擇核算科目的問題

案例一續(xù)：中國證監(jiān)會行政處罰決定書（[2014]51號）指出了L上市公司對政府補助的會計處理不符合會計準則的如下事實：（1）2008年6月至12月，L公司收到環(huán)保方面的補貼資金和政府淘汰落后產(chǎn)能補償資金共計約4000萬元，收到上述資金后，L公司沒有計入營業(yè)外收入，而是直接沖減了生產(chǎn)成本。（2）L公司收到政府企業(yè)發(fā)展促進資金、外貿(mào)發(fā)展促進資金、某市發(fā)展促進資金共計約200萬元。收到上述補助后，L公司沒有將其計入營業(yè)外收入，而是直接沖減了主營業(yè)務(wù)成本。

案例一續(xù)中所述違法事實，發(fā)生在舊準則實施期間。根據(jù)舊準則及應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當確認為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計入營業(yè)外收入。收到與收益相關(guān)的政府補助，如果是用于補償以后期間的費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)費用的期間，計入營業(yè)外收入，如果是用于補償已發(fā)生的相關(guān)費用或損失的，則直接計入當期營業(yè)外收入?？梢姡谂f準則中，不論是與資產(chǎn)相關(guān)，還是與收益相關(guān)的補助，最終都要計入營業(yè)外收入。所以L公司上述會計處理不符合舊準則規(guī)定。

新準則中，政府補助同樣分與資產(chǎn)相關(guān)的補助收入和與收益相關(guān)的補助收入，不同的是，新準則在企業(yè)核算政府補助收入使用的科目方面賦予了企業(yè)一定的自由選擇權(quán)。企業(yè)收到政府補助，既可以沖減資產(chǎn)賬面價值或者成本，也可以確認為遞延收益或者直接計入當期損益。新制度還要求區(qū)分政府補助是否與企業(yè)的日?；顒酉嚓P(guān)，如果無關(guān)，則只能計入營業(yè)外收支。所以，在新準則下，只要能夠證明以下三點，L公司的會計處理就是正確的，從而避免處罰：（1）環(huán)保補貼資金和淘汰落后產(chǎn)能補償資金是基于過去的事項進行的補助；（2）這兩項補貼不是用購置資產(chǎn)的名義給予的，或者證明這兩項補貼是綜合性的補貼，無法明確分清是與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)；（3）兩項補貼與企業(yè)的日?；顒酉嚓P(guān)。

新準則下，企業(yè)可以選擇核算政府補助的科目，但這必須建立在會計人員對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)進行準確職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上，這對會計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。首先需要判斷的就是日?；顒影男┓矫?。因為新準則規(guī)定，與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用，與日?；顒訜o關(guān)的計入營業(yè)外收支。計入收益或沖減相關(guān)成本費用會對營業(yè)利潤產(chǎn)生影響，計入營業(yè)外收支則不會，所以是否與日?；顒酉嚓P(guān)會影響會計報表的營業(yè)利潤數(shù)據(jù)。這很大程度上會影響會計報表使用者對企業(yè)經(jīng)營成果的判斷，進而影響其投資決策。所以明確日?；顒臃秶浅Ｖ匾?，否則會計人員容易出現(xiàn)職業(yè)判斷錯誤。

企業(yè)可以選擇核算政府補助的科目，也給企業(yè)提供了操縱會計報表的機會。因為，地方政府、政府官員與企業(yè)之間，存在著千絲萬縷的關(guān)系，出于就業(yè)、政績、維穩(wěn)等各種原因，政府和官員對給予企業(yè)財政補貼存在較強的偏好。例如2016年，約9成的A股上市公司獲得了政府的補貼，且補貼的名目多種多樣。這樣，企業(yè)在申請政府補貼前，會預(yù)測不同的補貼種類給財務(wù)報表帶來的不同影響，從而根據(jù)企業(yè)對報表的需求來決定以什么名義或者形式申請補貼。地方政府出于與企業(yè)之間互相影響的關(guān)系，往往會在政策允許的范圍內(nèi)滿足企業(yè)的需求，以企業(yè)期望的名義或者形式批復(fù)補貼，形成了企業(yè)與政府合作操縱會計報表的情況。所以，新準則的應(yīng)用指南應(yīng)給予進一步的規(guī)范。

三、政府補助收入的來源問題

案例二：中國證監(jiān)會甘肅監(jiān)管局下發(fā)的《行政處罰決定書》（甘[2016] 1號）指出如下事實：由甘肅省酒類商品管理局出具批復(fù)，某公司轉(zhuǎn)給甘肅省葡萄酒產(chǎn)業(yè)協(xié)會500萬元，再由協(xié)會撥付給H上市公司，H公司將其計入財政補助收入，導致2015年度虛增利潤500萬元。甘肅監(jiān)管局根據(jù)上述事實，對相關(guān)責任人進行了處罰。受到處罰的某獨立董事認為，甘肅省酒類商品管理局曾下達文件明確給予H公司500萬元專項補助資金，自己依據(jù)有效的行政文件作出判斷，應(yīng)當免責。但中國證監(jiān)會認為，500萬元資金實際來源于某公司，并非財政資金，不能確認為政府補助（中國證監(jiān)會行政復(fù)議決定書[2017]40號）。此案例，引出了筆者兩個方面的思考。

1.對“政府”內(nèi)涵的理解

無論新準則還是舊準則，對政府補助的定義都是“企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)”。關(guān)于對“政府”內(nèi)涵的理解，應(yīng)用指南中的定義是“政府包括各級政府及其所屬機構(gòu)，國際類似組織也在此范圍之內(nèi)”，除此之外沒有給出更細化的解釋。根據(jù)我國法律法規(guī)，我國的政府包括國家權(quán)利機關(guān)、國家行政機關(guān)、審判機關(guān)、檢察機關(guān)等等，這是廣義上的政府，狹義上的政府指的是行政機關(guān)。行政機構(gòu)包括組成部門（如衛(wèi)計委）、直屬機構(gòu)（如統(tǒng)計局）、事業(yè)單位（如氣象局）等等各種機構(gòu)。每個機構(gòu)又有很多下屬單位，如衛(wèi)計委下屬的醫(yī)院等等。據(jù)最新《政府會計制度》的通知（財會[2017]25號），行政單位、事業(yè)單位、公立醫(yī)院、中小學等單位都將執(zhí)行《政府會計制度》。那么，是不是可以理解，這些單位都屬于“政府”的范疇呢？案例二中涉及到的葡萄酒協(xié)會雖然是社團法人，但是協(xié)會的名譽會長、會長等都是由政府高官擔任，政府是實際控制人，這樣的組織是否納入“政府”的范疇中呢？

2.對“來源”的理解

新準則第三條規(guī)定，來源于其他方的補助，有確鑿證據(jù)表明政府是補助的實際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項補助也屬于來源于政府的經(jīng)濟資源。這一規(guī)定是舊準則中所沒有的，這充分體現(xiàn)了新準則更加遵循“實質(zhì)重于形式”的原則。例如，A公司向政府申請了政府補助，之后A公司全額將補助轉(zhuǎn)付給了承擔具體任務(wù)的下屬B子公司，依據(jù)舊準則，是由A公司確認政府補助收入，而依據(jù)新準則，則明確是由B子公司確認政府補助收入，這樣處理比舊準則更加符合實際情況。但是，對于形式上來源于政府，實質(zhì)上是由其他方提供的資金，企業(yè)收到后是否作為政府補助核算，舊準則和新準則都沒有給予明確。例如假設(shè)在案例二中，某公司先將款轉(zhuǎn)給酒類商品管理局（屬于政府機構(gòu)），再由酒類商品管理局撥付H公司，其他情況都不變的情況下，H公司是否能夠作為政府補助核算？從形式上看，這是來源于政府的收入，在舊準則下可以作為政府補助，但是實質(zhì)上資金是由公司提供的，如果作為政府補助，又不符合新準則“實質(zhì)重于形式”的原則。

實務(wù)中，不同人可能對上述兩點的理解也不同，從而導致不同的會計處理結(jié)果。所以，在新準則的應(yīng)用指南中，應(yīng)對上述兩點進一步作出明確解釋。