程 珣

一、引言

總承包項目（即E P C項目：E n g i n e e r i n g(設(shè)計)、P r o c u r e m e n t(采購)、Construction(施工)的組合）是指工程總承包商按照合同約定，承擔工程項目的設(shè)計、采購、施工、安裝等工作，并對承包工程的質(zhì)量、安全、工期、造價全面負責，是現(xiàn)在國際主流的工程承包模式。EPC項目合同由于涵蓋多項服務(wù)，核算非常復(fù)雜，沒有專門的會計準則予以規(guī)范，行業(yè)內(nèi)通常采用《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》進行核算。2017年7月，財政部發(fā)布了新的收入準則《企業(yè)會計準則第14號-收入（修訂）》，將原有建造合同準則納入了新準則統(tǒng)一的收入模型中，并基于合同，對同一合同涵蓋多項履約事項下，如何進行收入的拆分，如何進行收入時點、時期的判斷，以及代理收入的處理等問題進行了詳細規(guī)定，意在規(guī)范收入的確認、計量和相關(guān)信息披露，并保持與國際財務(wù)報告準則趨同。這些規(guī)定將對總承包商開展EPC項目收入的核算產(chǎn)生重大影響。因此，對新收入準則下EPC項目可能的收入確認模式進行分析，對總承包商規(guī)范合同簽訂，建立收入核算模型，具有重要意義。

目前，對EPC項目收入核算的研究主要集中在應(yīng)用建造合同準則的探討，如王志權(quán)對 EPC模式下建造合同收入確認時點進行了分析，認為設(shè)備采購成本何時確認是實務(wù)中爭論的根源，設(shè)備材料的核算時點應(yīng)著眼于建造項目的經(jīng)濟實質(zhì)。對新收入準則的研究從國際會計準則委員會發(fā)布新收入準則開始，葛家澍對收入確認涉及的問題及標準一一進行分析，認為新收入準則的主要創(chuàng)新點在于把“合同”引入銷售業(yè)務(wù)，使不同的收入確認標準可以更好地結(jié)合。賈茜對我國新收入準則征求意見稿中收入確認“五步驟模型”進行了分析，并就對房地產(chǎn)企業(yè)、工程與建造類企業(yè)、電信企業(yè)等多個行業(yè)可能產(chǎn)生的影響進行了概述。黃擎和唐耀祥對建筑企業(yè)執(zhí)行建造合同準則的現(xiàn)狀進行了調(diào)研，認為國際新收入準則可能對建造施工企業(yè)在收入確認時點、多重交易安排、特定事項收入確認等方面造成影響。但是，現(xiàn)有研究均未涉及對新收入準則下EPC項目可能的多種收入確認模式進行分析，并與原有建造合同確認方式的差異進行比較。本文將從總承包商角度出發(fā)，研究不同合同情形下，EPC項目可能的多種收入確認模式，進而為總承包商執(zhí)行新收入準則提供參考。

圖1 收入確認的五步驟模型

二、新收入準則下EPC項目合同核算的難點

新收入準則建立了收入確認的五步驟模型，如圖1所示。對于EPC項目而言，核算的難點主要集中在第二步和第五步。第二步“識別合同中的履約義務(wù)”，要求“合同開始日，企業(yè)應(yīng)當對合同進行評估，識別該合同所包含的單項履約義務(wù)?！盓PC項目合同中涉及多個事項，既有商品又有勞務(wù)，需要一一判斷合同中這些事項是否屬于單項履約義務(wù)。國內(nèi)現(xiàn)有比較權(quán)威的EPC項目合同模版是2011年住建部與工商總局發(fā)布的《建設(shè)項目工程總承包合同示范文本（試行）》，示范文本中將總承包合同大致分為設(shè)計、工程物資、施工、竣工驗收四部分，其中可能涉及單項履約事項識別的主要是設(shè)計、設(shè)備采購（即主要工程物資的采購）、施工?，F(xiàn)有EPC項目按照“建造合同”準則，將整個工程視為一體，按照整體的完工進度，在整個工期內(nèi)進行核算。因此，在總承包商擁有不同主營業(yè)務(wù)的情形下，對不同合同進行單項履約義務(wù)拆分，可能的拆分模式有四種：（1）與原有核算方式一致，將整個EPC項目視為一個單項履約事項；（2）將EPC項目拆分為設(shè)計和施工、設(shè)備采購兩項履約事項；（3）將EPC項目拆分為設(shè)計、設(shè)備采購和施工兩項履約事項；（4）將EPC項目拆分為設(shè)計、設(shè)備采購、施工三項履約事項。之所以沒有考慮將EPC項目拆分為設(shè)計和設(shè)備采購、施工兩項履約事項，是由于設(shè)計與設(shè)備采購?fù)ǔＢ?lián)系不太緊密，不符合新準則中“不可單獨區(qū)分”事項的條件。

圖2 可能的收入確認方式

第五步“在主體履行履約義務(wù)時確認收入”，要求在識別合同中的單項履約義務(wù)基礎(chǔ)上，“確定各單項履約義務(wù)是在某一時間段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認收入”。如前所述，合同約定事項方式不同，可能導(dǎo)致識別單項履約義務(wù)的結(jié)果不同，這將直接影響識別出的單項履約義務(wù)是按時點還是按時間段進行確認。因此根據(jù)新收入準則規(guī)定，如圖2所示，本文將對四種拆分模式下的多種可能的收入確認方式進行詳細分析。

三、新收入準則對EPC收入確認的影響

（一）將整個EPC項目視為一個單獨履約事項

1.按照EPC項目整體移交客戶驗收通過的時間點確認收入。此種確認方式要求在合同上既不滿足新收入準則中可以區(qū)分為單項履約事項的條件，又不滿足按時間段核算的判斷。因此，此種情況更偏重于將整個EPC項目視為一項“商品”，在客戶取得商品控制權(quán)前，視為總承包商的一項“存貨”；在客戶取得商品控制權(quán)的時點，確認收入。此種情況下，收入總額與現(xiàn)有核算方式收入總額相等，但除在工程完工驗收當年確認收入外，之前的工期中均不能確認收入。因此，對跨期工程收入影響巨大，利潤變動劇烈。在實務(wù)中有一些設(shè)備比重大，非專門定制的EPC項目可能屬于此種情況。

2.EPC項目整體按時間段進行核算，以產(chǎn)出法或投入法確認收入。這種確認方式要求總承包合同不滿足新收入準則中可以區(qū)分為單項履約事項的條件，但符合時間段內(nèi)履約的規(guī)定。此種情況更偏重于將整個EPC項目視為一項“服務(wù)”，在一段時間內(nèi)，按照履約進度確認收入。在此種方式下，如果采用投入法確認收入，則總收入與現(xiàn)有確認方式相等，每期確認收入也與現(xiàn)有核算方式一致，是受新準則影響最低的一種情況。在實務(wù)中，符合這種情況的合同多為服務(wù)比重較大，定制化明顯，設(shè)備與設(shè)計、施工密切關(guān)聯(lián)，總承包商與客戶約定按照工程進度進行收款。2016年全面營改增后，總承包工程涉及多項不同的增值稅稅率，此種情況需特別注重合同約定內(nèi)容，不然可能會帶來不同稅率混業(yè)經(jīng)營，從高計稅的風險。

（二）EPC總承包工程能夠分拆為兩個單項履約事項：設(shè)計與施工、設(shè)備采購

其中設(shè)計與施工作為典型的提供服務(wù)，符合新收入準則在一段時間內(nèi)履約的規(guī)定，采用按履約進度進行核算，以產(chǎn)出法或投入法確認收入。設(shè)備采購收入確認又存在多種情況：

1.如符合總承包商在交易中為代理人的情況，那么僅能按照代理的傭金或手續(xù)費確認設(shè)備采購收入，總承包收入總額較現(xiàn)有核算方式將減少，且當代理傭金一定時，設(shè)備金額越大，收入減少越多。此種情況在實務(wù)中可能發(fā)生的情形是：企業(yè)單獨與客戶簽訂或單獨在總承包合同中約定某項設(shè)備采購，且合同中明確該設(shè)備為代客戶向供應(yīng)商購買，設(shè)備直接送貨至施工現(xiàn)場，由客戶收貨、驗收、付款、保管等，并且在客戶驗收通過時點確認代理收入。此種合同約定方式在新準則下雖然可能減少總承包商的總收入，但能夠降低總承包工程在設(shè)備采購、保管方面的風險，回款迅速，財務(wù)風險也較低。

2.如不符合總承包商在交易中為代理人的情況，則又有兩種收入確認的情形：

①采購設(shè)備收入在到貨驗收通過后確認。此種情況要求設(shè)備在到貨驗收后將控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，需要客戶在EPC項目建造過程中，比較深度的參與其中。在實務(wù)中，通常客戶選擇購買EPC項目，正是看重其能夠降低自身的管理成本，同時，根據(jù)《建設(shè)項目工程總承包合同示范文本（試行）》中6.1.4、5.5.2、6.6.1規(guī)定：“由總承包商負責采購的設(shè)備運抵現(xiàn)場且客戶支付進度款后，客戶擁有設(shè)備的所有權(quán)，但在客戶接收工程前，總承包商有義務(wù)對設(shè)備進行保管、維修、保養(yǎng)，防止變形、變質(zhì)、污染和對人身造成傷害。若設(shè)備存在缺陷，經(jīng)總承包商修復(fù)仍不合格的，總承包商負責重新訂貨并運抵現(xiàn)場，費用由總承包商承擔?！币虼?，在按照示范文本進行約定的工程中，完工前，客戶并未完全接受該設(shè)備，該設(shè)備實物也未轉(zhuǎn)移給客戶。此種情況在實務(wù)中發(fā)生的情形較少。

②采購設(shè)備收入在總承包工程完工驗收通過后確認。在實務(wù)中，此種情況可能發(fā)生的情形是：在總承包合同中約定了設(shè)備采購占合同總金額的比例（或設(shè)備采購總金額），設(shè)備到貨后客戶支付款項，總承包工程完工驗收后整體交付客戶。此種合同約定的方式可以規(guī)避不同稅率混業(yè)經(jīng)營情況下，按銷售商品從高計稅的風險。并且，此種情形下，采購設(shè)備與設(shè)計、施工的緊密性較弱，整個EPC項目介于銷售“商品”和提供“服務(wù)”之間。實務(wù)中有些設(shè)計總承包項目、施工總承包項目屬于此種情況。此種情況較現(xiàn)有核算方式總收入不變，但設(shè)備收入僅能在完工驗收當期確認。由于此情況在實務(wù)中存在較多，也更復(fù)雜，為了直觀的比較現(xiàn)核算方式與新收入確認方式的差異，本文建立模型對其進行詳細分析。

假設(shè)某一總承包合同中，設(shè)計收入金額為a、設(shè)備采購金額為b、施工金額為c，工期為n年，第m年完工進度為Xm，則原有核算方式下，收入總額為（a+b+c），第m年收入為(a+b+c)＊(Xm-Xm-1)，最后一期收入為(a+b+c)＊ (Xn-Xn-1)。新收入準則下，m期收入為（a+b）＊(Xm-Xm-1)，m期收入比原有核算方式減少了c＊(Xm-Xm-1)；最后一期收入為(a+b)＊(Xn-Xn-1)+c，較原有核算方式增加了c＊[1-(Xn-Xn-1)]。因此由以上模型可看出，在新收入準則下當工程進度一定時，c越大，即設(shè)備金額越大，每期收入減少越多，最后一期收入增加越多；當c一定時， (Xm-Xm-1)越大，即每期之間的進度差異越大，每期收入減少越多，最后一期收入反而增加越少。這是由于工程前期進度較慢，現(xiàn)有方式確認設(shè)備收入較少，收入集中在后期確認，因此與新收入確認方式差異變小所致。

（三）EPC總承包工程能夠分拆為兩個單項履約事項：設(shè)計、設(shè)備采購與施工

設(shè)計按照其完工進度進行確認，設(shè)備采購與施工又有兩種收入確認的情況：按總承包工程完工驗收通過時點或按施工完工進度確認收入。在實務(wù)中，應(yīng)根據(jù)設(shè)備占施工工程的比重來判斷收入確認的方式：若此項工程以設(shè)備為重，施工只是簡單的安裝和測試，即此項工程的性質(zhì)偏重“商品”銷售，那么按照時點確認收入更合理；若此項工程以施工為重，設(shè)備安裝只是整個大型施工里面一個環(huán)節(jié)，即性質(zhì)偏重提供“服務(wù)”，那么按照施工完工進度確認收入更合理。由于總承包工程通常規(guī)模較大，施工較為復(fù)雜，因此按施工完工進度確認收入的情形在實務(wù)中更可能出現(xiàn)。此種方式下確認的收入總額仍與現(xiàn)有核算方式一致，每期收入會因拆分后各單項履約進度的不一致而有差異。此種方式由于合同中設(shè)備采購與施工未明晰分開，仍可能存在由于合同界定不清晰造成不同稅率混業(yè)經(jīng)營，從高計稅的風險。

第五步“在主體履行履約義務(wù)時確認收入”，要求在識別合同中的單項履約義務(wù)基礎(chǔ)上，“確定各單項履約義務(wù)是在某一時間段內(nèi)履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認收入”。如前所述，合同約定事項方式不同，可能導(dǎo)致識別單項履約義務(wù)的結(jié)果不同，這將直接影響識別出的單項履約義務(wù)是按時點還是按時間段進行確認。

（四）EPC總承包工程能夠分拆為三個單獨的履約事項：設(shè)計、施工、設(shè)備采購

此種合同約定方式可能主要發(fā)生在國際EPC工程中，由于國際間的合理避稅考量，需要將合同拆分成更細的內(nèi)容進行簽訂，以規(guī)避稅務(wù)等風險的發(fā)生。此種情形下總收入仍不變，只是設(shè)計、施工按照不同的工程進度進行收入確認，設(shè)備采購仍可能存在第二種方式中所列出的三種情形。此種方式由于拆分較細，能夠較原有核算方式更真實的反映總承包工程的開展過程，但由于設(shè)計、施工都需要對工程進度進行詳細測算，因此耗費的人力、時間將有所增加。是否需要進行詳細約定和拆分，總承包商需要在耗費成本及核算準確性之間進行權(quán)衡。

上述各種收入確認方式中未討論設(shè)計、施工是否存在總承包商作為代理人的情況，這是由于根據(jù)新準則的規(guī)定：“企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶，那么企業(yè)應(yīng)屬于主要責任人?！笨偝邪掏ǔＤ茏孕虚_展設(shè)計或施工，并能對整個工程進行管理，因此實務(wù)中，設(shè)計、施工出現(xiàn)按代理收入進行確認的情況較少，故未進行進一步的詳細分析。

四、結(jié)論

原有收入準則主要負責規(guī)范銷售商品、提供勞務(wù)取得收入，建造合同準則負責規(guī)范建造合同取得收入。在實務(wù)中EPC項目具有多種情形，原有建造合同準則采用單一方式對多種情形的EPC項目進行核算，勢必存在核算方式與實務(wù)有差異、管理精細度不夠、收入信息質(zhì)量不高的情況。按照新收入準則的統(tǒng)一收入模型，經(jīng)過以上分析，可以看到新準則能夠根據(jù)EPC項目性質(zhì)和合同約定內(nèi)容，對偏重“商品”銷售、偏重提供“服務(wù)”，以及介于“商品”銷售和提供“服務(wù)”之間的多種情況，采用適合的拆分方式，按時點或時間段確認收入，使得EPC工程管理實務(wù)與會計核算聯(lián)系更加緊密，會計信息質(zhì)量也能夠得到進一步改善。本文還建模分析了EPC項目中一種在實務(wù)中比較常見的情況，發(fā)現(xiàn)設(shè)備金額、工程進度都會對收入核算方式的改變產(chǎn)生影響。因此，總承包商應(yīng)在新收入準則實施前深入分析自身EPC項目性質(zhì)、合同內(nèi)容及運行模式，特別是合同中設(shè)備采購的約定、財務(wù)及稅務(wù)的風險，測試新收入準則下每期收入可能發(fā)生的變化，以便更好的面對新收入準則實施對企業(yè)帶來的影響。

作者單位：重慶電力設(shè)計院有限責任公司

主要參考文獻

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