吉富星

與政府或企業(yè)投資進(jìn)行固定資產(chǎn)購(gòu)建不同，PPP項(xiàng)目強(qiáng)調(diào)的是全生命周期合作，形成的資產(chǎn)是一種特殊類型的政府資產(chǎn)。尤其是，PPP項(xiàng)目參與主體多、合作周期長(zhǎng)、運(yùn)作較為復(fù)雜，其會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的難度更大。PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算與政府、社會(huì)資本權(quán)益密切相關(guān)，應(yīng)盡快明晰規(guī)則或政策，以保障各方合法權(quán)益。

一、國(guó)內(nèi)外PPP會(huì)計(jì)核算的相關(guān)原則概覽

（一）國(guó)外PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算發(fā)展歷程和主要解釋

1.以英國(guó)為代表的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算發(fā)展歷程

在20世紀(jì)90年代，英國(guó)PPP項(xiàng)目主要按英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（UK GAAP）下PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)者的會(huì)計(jì)（Operator Accounting）核算。早期項(xiàng)目公司將項(xiàng)目資產(chǎn)作為有形資產(chǎn)核算，但在2002、2003年左右發(fā)生了變化，合同應(yīng)收款會(huì)計(jì)替代了固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)。在這一會(huì)計(jì)核算方法下，項(xiàng)目公司將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)合同應(yīng)收款借方項(xiàng)目，而不是固定資產(chǎn)，這種做法使項(xiàng)目公司達(dá)到較好的盈利能力。

英國(guó)在2009年左右開(kāi)始遵從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），按照IFRIC 12進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即根據(jù)不同的情況，將項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或混合資產(chǎn)。相比UK GAAP，這會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目公司的盈利狀況對(duì)會(huì)計(jì)選擇表現(xiàn)敏感。即便如此，英國(guó)大約有近半數(shù)的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)是不記入公共部門(mén)的資產(chǎn)負(fù)債表的，也就意味著另外近半數(shù)的PPP/PFI資產(chǎn)，要么記入私人部門(mén)的資產(chǎn)負(fù)債表，要么不被任何一方所記入，出現(xiàn)“孤兒資產(chǎn)”情況。

2.目前主要國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：IPSAS 32與IFRIC 12

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則解釋委員會(huì)(IFRIC)于2006年11月30日發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋第12號(hào)——服務(wù)特許協(xié)議》（IFRIC12），于2008年1月1日生效，明確規(guī)定了特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議運(yùn)營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理。IFRIC 12采用“控制”原則確定協(xié)議資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題，已被許多國(guó)家作為制定相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)范。

IFRIC12闡述了提供公共部門(mén)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)與服務(wù)的運(yùn)營(yíng)方（Operator）所采用的會(huì)計(jì)處理方法，適用范圍需滿足兩個(gè)條件：其一，授予人控制基礎(chǔ)設(shè)施的使用。如果授予人能夠控制或監(jiān)管與基礎(chǔ)設(shè)施一起提供的服務(wù)、服務(wù)的提供對(duì)象以及服務(wù)的價(jià)格，則應(yīng)視為授予人控制基礎(chǔ)設(shè)施的使用。但授予人并不需要完全控制價(jià)格，對(duì)控制的界定應(yīng)根據(jù)協(xié)議的實(shí)質(zhì)進(jìn)行確定。其二，授予人在協(xié)議有效期結(jié)束時(shí)（通過(guò)所有權(quán)、受益權(quán)或其他方式）控制基礎(chǔ)設(shè)施的任何重大剩余利益。授予人對(duì)任何重大剩余利益的控制表現(xiàn)為能夠限制運(yùn)營(yíng)方出售或抵押基礎(chǔ)設(shè)施，并在協(xié)議有效期內(nèi)持續(xù)使用基礎(chǔ)設(shè)施。如果特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議結(jié)束時(shí)，基礎(chǔ)設(shè)施存在重大剩余利益，該項(xiàng)重大剩余利益應(yīng)交還給授予人。資產(chǎn)確認(rèn)的主要是無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)，相關(guān)類型和判斷標(biāo)準(zhǔn)，見(jiàn)表1。

國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPSASB）于2011年公布《服務(wù)特許協(xié)議：授予方——第32號(hào)》（IPSAS 32），專門(mén)針對(duì)服務(wù)特許協(xié)議中政府（授予人Grantor）所采用的會(huì)計(jì)處理方法加以規(guī)范。IPSAS 32針對(duì)社會(huì)資本方不確認(rèn)服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)的現(xiàn)狀，提出為了解決“孤兒資產(chǎn)”問(wèn)題，授予方應(yīng)在滿足特定條件的情況下，在報(bào)表中確認(rèn)資產(chǎn)。授予方應(yīng)在同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的情況下，將自身升級(jí)改造的資產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)方提供的資產(chǎn)，確認(rèn)為服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)。第一，在服務(wù)內(nèi)容確定、服務(wù)對(duì)象選擇以及服務(wù)價(jià)格調(diào)整方面，授予人能夠?qū)\(yùn)營(yíng)方實(shí)施控制或監(jiān)管；第二，授予人在服務(wù)特許協(xié)議結(jié)束時(shí)可以通過(guò)所有權(quán)、受益權(quán)或者其他方式對(duì)項(xiàng)目設(shè)施的重大剩余權(quán)益加以控制。此外，授予方在確認(rèn)服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)的同時(shí)應(yīng)確認(rèn)負(fù)債，并且采用與服務(wù)特許權(quán)資產(chǎn)相同的金額計(jì)量，負(fù)債的性質(zhì)取決于授予方和經(jīng)營(yíng)方之間的協(xié)議約定。授予人不能按照該準(zhǔn)則規(guī)定將其確認(rèn)為特許經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，而應(yīng)該按照披露要求對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的重分類進(jìn)行披露。對(duì)于收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量，IPSAS32要求收入按照IPSAS9交換交易收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；財(cái)務(wù)費(fèi)用和特許經(jīng)營(yíng)服務(wù)按照IPSAS1 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的相關(guān)要求進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

IPSAS32 使用與IFRIC12相一致的“控制法”來(lái)確認(rèn)特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議中授予人的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，并形成了鏡像互補(bǔ)關(guān)系，分別對(duì)授予人、運(yùn)營(yíng)方會(huì)計(jì)處理問(wèn)題予以界定。

（二）我國(guó)關(guān)于BOT的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋主要約定

2008年8月7日，財(cái)政部出臺(tái)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》。該準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行處理：（1）合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無(wú)條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。（2）合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。

表1 IFRIC 12的資產(chǎn)確認(rèn)類型

表2 不同資產(chǎn)模式下的會(huì)計(jì)核算比較

在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

積極開(kāi)展專業(yè)教育改革，優(yōu)化專業(yè)人才培養(yǎng)方案建設(shè)，將創(chuàng)業(yè)教育融入到專業(yè)建設(shè)和專業(yè)課程體系中，特別是將更多的前沿專業(yè)理論和技術(shù)融入到核心專業(yè)課程中，結(jié)合創(chuàng)業(yè)教育，引導(dǎo)學(xué)生開(kāi)展以專業(yè)技術(shù)為核心的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)活動(dòng)。在專業(yè)核心課程建設(shè)和教學(xué)過(guò)程中，通過(guò)組建創(chuàng)業(yè)興趣小組，在課程學(xué)習(xí)過(guò)程中開(kāi)展創(chuàng)業(yè)方案設(shè)計(jì)或者創(chuàng)業(yè)實(shí)訓(xùn)實(shí)踐活動(dòng)。通過(guò)多種渠道和方式引導(dǎo)創(chuàng)業(yè)教育與專業(yè)教育的融合發(fā)展。

總體上看，由于PPP合同類型的多樣化、運(yùn)作的復(fù)雜性和本地化特性，在國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)核算上還沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范體系。

二、 我國(guó)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)的處理思路

（一）政府與社會(huì)資本的關(guān)注點(diǎn)有差異

在英國(guó)PPP項(xiàng)目實(shí)踐中，由于PPP項(xiàng)目合同及財(cái)務(wù)安排的復(fù)雜性，以及資產(chǎn)確認(rèn)類型較多，很多項(xiàng)目公司依然采取英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行核算，而沒(méi)有按照IFRIC 12進(jìn)行核算。對(duì)于有上市母公司的運(yùn)營(yíng)方，會(huì)提供采用 IFRIC12進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的非公開(kāi)財(cái)務(wù)信息給母公司，作為合并報(bào)表的編制依據(jù)。

由于法律、會(huì)計(jì)、稅收等因素差異，我國(guó)PPP項(xiàng)目顯得更為復(fù)雜，政府、社會(huì)資本對(duì)PPP會(huì)計(jì)處理關(guān)注點(diǎn)不同?；谡嵌瓤矗覈?guó)多數(shù)PPP項(xiàng)目沒(méi)有完整確認(rèn)為政府資產(chǎn)及負(fù)債，尤其可能出現(xiàn)隱匿政府債務(wù)行為。目前，部分行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)管理維護(hù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施并沒(méi)有納入單位會(huì)計(jì)核算，政府投資形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施在政府會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債表中未得到全面反映。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，政府按照實(shí)際撥付的資金作為本期的“支出”項(xiàng)目，沒(méi)有相應(yīng)反映在資產(chǎn)上，也沒(méi)有體現(xiàn)出潛在的支出責(zé)任，或?qū)?yīng)的隱性債務(wù)。

社會(huì)資本更關(guān)注控制權(quán)、融資、稅收等因素，傾向于擁有所有權(quán)、作為固定資產(chǎn)或作為應(yīng)收賬款科目核算。PPP項(xiàng)目在法律、會(huì)計(jì)層面存在爭(zhēng)議和偏差，社會(huì)資本對(duì)所有權(quán)的主張主要來(lái)自于自身利益保護(hù)。但是，多數(shù)基礎(chǔ)設(shè)施、公共服務(wù)設(shè)施很難在市場(chǎng)中流轉(zhuǎn)、變現(xiàn)。實(shí)際上，就算社會(huì)資本擁有項(xiàng)目所有權(quán)，這個(gè)所有權(quán)也是“殘缺”的，不可簡(jiǎn)單套用“誰(shuí)投資、誰(shuí)擁有”思維。此外，出于項(xiàng)目的融資所需，社會(huì)資本也傾向于擁有產(chǎn)權(quán)以開(kāi)展資產(chǎn)抵押等融資增信，以便于對(duì)政府可能的違約形成“制衡”。最后，非固定資產(chǎn)模式可能加重社會(huì)資本的稅收負(fù)擔(dān)，比如增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題，資產(chǎn)的折舊或攤銷的處理，政府付費(fèi)或補(bǔ)貼的稅收問(wèn)題等。不同資產(chǎn)模式帶來(lái)的PPP項(xiàng)目公司稅收、盈利狀況有差距，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息的可操縱性提高。

（二）PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的基本思路

PPP會(huì)計(jì)政策應(yīng)一方面厘清家底，防止隱性負(fù)債、避免出現(xiàn)“孤兒資產(chǎn)”現(xiàn)象，另一方面要盡可能保障社會(huì)資本的收益權(quán)、融資便利和合理的稅收籌劃?rùn)?quán)益?；馑袡?quán)“爭(zhēng)奪”問(wèn)題的核心就是要確保各方切實(shí)重諾履約，而不是從法規(guī)上如何固化、強(qiáng)化各方權(quán)力。只要解決了社會(huì)資本的顧慮、融資機(jī)構(gòu)的擔(dān)憂，在合作期間所有權(quán)在誰(shuí)手中并不重要，相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該是“實(shí)質(zhì)重于形式”，具體科目也只是一個(gè)“形式”。

其一，建議聯(lián)合考慮政府與項(xiàng)目公司的資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)。對(duì)于一個(gè)PPP項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，在會(huì)計(jì)上也要體現(xiàn)政府、社會(huì)資本雙方的權(quán)利和義務(wù)。將PPP項(xiàng)目納入政府資產(chǎn)負(fù)債表，“全景圖”式客觀反映政府負(fù)債（含隱性、或有負(fù)債因素）。通常政府主要確認(rèn)為固定資產(chǎn)，社會(huì)資本確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。核心是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，規(guī)范政府控制資產(chǎn)的確認(rèn)問(wèn)題，在資產(chǎn)確認(rèn)的同時(shí)記錄一項(xiàng)負(fù)債，以保持財(cái)務(wù)報(bào)表的平衡性。政府先作為負(fù)債核算，不宜全部作為當(dāng)期的“權(quán)益”，以便在以后期間采用一定的方法分配攤銷。

其二，以“控制”標(biāo)準(zhǔn)界定PPP項(xiàng)目范圍。對(duì)于PPP項(xiàng)目公司而言，更側(cè)重于使用權(quán)、收益權(quán)，而項(xiàng)目的終極所有權(quán)還是會(huì)回歸政府。從“風(fēng)險(xiǎn)與收益”到“控制”，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，反映了PPP相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，此外，能夠在政府的資產(chǎn)負(fù)債表上完整地反映PPP業(yè)務(wù)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)資源和承擔(dān)的償付義務(wù)，能夠?yàn)闀?huì)計(jì)信息使用者提供更加全面的信息。

三、 項(xiàng)目公司與政府兩方會(huì)計(jì)處理的建議

（一）PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)處理

結(jié)合PPP項(xiàng)目的運(yùn)作方式、回報(bào)機(jī)制，不同資產(chǎn)模式下的會(huì)計(jì)核算比較見(jiàn)表2。

對(duì)PPP項(xiàng)目按照各核算單元進(jìn)行要素的分配與歸集如下：（1）資產(chǎn)項(xiàng)目要分類進(jìn)行確認(rèn)。厘清PPP項(xiàng)目的核心資產(chǎn)，即項(xiàng)目形成的滿足公共服務(wù)的設(shè)施，依據(jù)與其相關(guān)的PPP項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。與項(xiàng)目相關(guān)的土地使用權(quán)，可確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，項(xiàng)目公司購(gòu)置設(shè)備等，如不屬于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議中約定的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的組成部分，則可按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為相應(yīng)的各類資產(chǎn)。（2）資產(chǎn)的攤銷要結(jié)合PPP項(xiàng)目合同性質(zhì)確定，差別化合理確定攤銷方式。資產(chǎn)攤銷的年限可設(shè)定為經(jīng)營(yíng)期或補(bǔ)貼期，不考慮殘值，以特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的全部入賬價(jià)值進(jìn)行攤銷，以分期平均攤銷法為主。（3）項(xiàng)目公司的負(fù)債、收入界定方面和企業(yè)會(huì)計(jì)差異不大。對(duì)于這些與企業(yè)債務(wù)性質(zhì)類似的負(fù)債，可以遵循企業(yè)會(huì)計(jì)的一般做法。項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)PPP項(xiàng)目所取得的收入，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)收入，不計(jì)入投資收益。（4）項(xiàng)目公司的運(yùn)營(yíng)支出依據(jù)合同特點(diǎn)分類確認(rèn)。為了保證設(shè)施正常使用發(fā)生的日常維護(hù)支出，可直接記入當(dāng)期損益；合同中規(guī)定的移交前法定更新改造義務(wù)，在支出時(shí)增加項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值，如定期檢測(cè)和進(jìn)行重大維護(hù)等產(chǎn)生的大修類支出計(jì)入項(xiàng)目資產(chǎn)價(jià)值，也可根據(jù)情況作為當(dāng)期服務(wù)成本，但對(duì)所得稅等有一定影響。

此外，政府應(yīng)對(duì)上述資產(chǎn)的增值稅抵扣、運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼的稅收、資產(chǎn)攤銷方式等敏感性的會(huì)計(jì)難點(diǎn)，出臺(tái)相應(yīng)的指南或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋。

（二）政府對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

PPP項(xiàng)目涉及存量、改擴(kuò)建、新建幾種類型，不同類型下固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量應(yīng)有所差別。通常由負(fù)有主要監(jiān)管責(zé)任的政府會(huì)計(jì)主體來(lái)確認(rèn)資產(chǎn)及負(fù)債，一般是行業(yè)主管部門(mén)或PPP項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在該項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施驗(yàn)收合格并交付使用時(shí)確認(rèn)，或在取得該項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施控制權(quán)限時(shí)確認(rèn)。政府會(huì)計(jì)主體采用PPP模式形成的公共基礎(chǔ)設(shè)施，其入賬成本計(jì)量應(yīng)根據(jù)PPP項(xiàng)目類型、資產(chǎn)狀況等綜合評(píng)估，差別化計(jì)量。原則上，政府借記資產(chǎn)的同時(shí)貸記負(fù)債，運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼是負(fù)債的償還。

在政府付費(fèi)模式中，政府應(yīng)將項(xiàng)目資產(chǎn)以其公允價(jià)值列示為不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備等固定資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)與初始確認(rèn)公允價(jià)值相等的金融負(fù)債，并按照有效利率計(jì)算財(cái)務(wù)費(fèi)用。對(duì)于各期支付的運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼，政府應(yīng)在購(gòu)買行為發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期的費(fèi)用（或支出）。如果PPP項(xiàng)目合同的資產(chǎn)和服務(wù)的組成要素能夠分別識(shí)別，則每期付款金額中與取得資產(chǎn)相關(guān)的部分應(yīng)作為負(fù)債的減少，與每期的運(yùn)營(yíng)支出相關(guān)的，應(yīng)計(jì)入政府當(dāng)期費(fèi)用。

在使用者付費(fèi)模式中，政府應(yīng)將特許經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)以其公允價(jià)值列示為不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備等固定資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)與每年支付費(fèi)用相等的履約義務(wù)。隨著合同的執(zhí)行在每個(gè)會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收益，同比減少負(fù)債。

在可行性缺口補(bǔ)助模式中，政府支付費(fèi)用與運(yùn)營(yíng)方收取使用費(fèi)應(yīng)作為兩個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)量，并將運(yùn)營(yíng)方的義務(wù)拆分為履約義務(wù)與金融負(fù)債。

需要指出的是，政府在其資產(chǎn)負(fù)債表的貸方先確認(rèn)負(fù)債，但此處負(fù)債并非真正代表未來(lái)的利益流出。例如，使用者付費(fèi)機(jī)制下，政府取得了經(jīng)營(yíng)方提供的資產(chǎn)后，可根據(jù)經(jīng)營(yíng)方獲得收入的比例，將負(fù)債金額依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制分?jǐn)偟礁髌谑杖胫校礇_減負(fù)債。此外，PPP項(xiàng)目的未來(lái)服務(wù)購(gòu)買承諾不屬于現(xiàn)實(shí)義務(wù)，從目前政府債務(wù)嚴(yán)格界定看，也可以不確認(rèn)為政府直接負(fù)債。可以考慮設(shè)置遞延賬戶，以便運(yùn)營(yíng)攤銷、沖抵。

作者單位：中國(guó)社會(huì)科學(xué)院大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院

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