沃巍勇 羅聯(lián)玬

一、問題的提出

在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師對審計(jì)項(xiàng)目評估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，就越需要獲取更多更有說服力的審計(jì)證據(jù)，而審計(jì)證據(jù)的可靠性受到被審計(jì)單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)，以及審計(jì)證據(jù)的來源和性質(zhì)的影響。通常情況下，從被審計(jì)單位外部獨(dú)立來源獲取的審計(jì)證據(jù)比從其他來源獲取的審計(jì)證據(jù)更可靠。而在各種外部獲取審計(jì)證據(jù)的程序中，函證程序占有舉足輕重的地位，本文通過案例分析總結(jié)函證程序不當(dāng)可能導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因。

函證（即外部函證），是指注冊會計(jì)師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復(fù)作為審計(jì)證據(jù)的過程，書面答復(fù)可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式。實(shí)施函證程序，可以幫助注冊會計(jì)師獲取可靠性高的審計(jì)證據(jù)，以應(yīng)對由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)，從而提高審計(jì)總體質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是如果注冊會計(jì)師函證執(zhí)行不當(dāng)，不僅獲取的審計(jì)證據(jù)相關(guān)性和可靠性受到影響，伴隨而來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也將大幅提高，如果被審計(jì)單位存在舞弊的情形，同時(shí)注冊會計(jì)師未嚴(yán)格執(zhí)行函證程序，很可能直接導(dǎo)致審計(jì)失敗，進(jìn)而受到行政處罰及承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

二、函證不當(dāng)導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因分析

本文選取2014-2017年度中國證監(jiān)會行政處罰公告中關(guān)于會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的行政處罰公告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，信息均來自中國證監(jiān)會網(wǎng)站。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師在此期間受到的行政處罰共計(jì)14例，其中11例在行政處罰決定書中明確指出注冊會計(jì)師在執(zhí)行函證程序時(shí)存在不當(dāng)?shù)男袨?，占比高達(dá)78.57%。11例涉及函證執(zhí)行不當(dāng)所違反的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號——函證》的具體條款，具體如表1所示。

函證程序主要包括四個(gè)部分：函證決策、函證的內(nèi)容、詢證函的設(shè)計(jì)和函證的實(shí)施與評價(jià)，可以概括為函證前、中、后三個(gè)環(huán)節(jié)。其中函證決策、函證的內(nèi)容、詢證函的設(shè)計(jì)屬于“函證前”環(huán)節(jié)，函證的實(shí)施屬于“函證中”環(huán)節(jié)，函證的評價(jià)屬于“函證后”環(huán)節(jié)。從上述11例行政處罰公告中指出的函證執(zhí)行不當(dāng)?shù)木唧w原因則涵蓋了函證前、中、后三個(gè)環(huán)節(jié)。其中，“函證前”執(zhí)行不當(dāng)主要指注冊會計(jì)師未按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行函證或函證的內(nèi)容不完整；“函證中”執(zhí)行不當(dāng)主要指注冊會計(jì)師在實(shí)施函證程序時(shí)，未對函證實(shí)施過程保持控制；“函證后”執(zhí)行不當(dāng)主要指注冊會計(jì)師未對實(shí)施函證的結(jié)果進(jìn)行評價(jià)，在未取得回函或者回函有異常的情況下，未實(shí)施有效的替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。具體分析如下：

（一）未進(jìn)行函證或函證的內(nèi)容不完整

經(jīng)統(tǒng)計(jì)，在上述11例行政處罰公告中，5例涉及未對相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行函證或函證的內(nèi)容不完整，占比達(dá)45.45%。相關(guān)項(xiàng)目函證程序的缺失主要事項(xiàng)為:(1) 銀行賬戶函證程序缺失，具體包括未對所有銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息、保證金、定期存單質(zhì)押等情況實(shí)施函證程序，以及未對對外擔(dān)保事項(xiàng)實(shí)施函證。(2) 未對應(yīng)收賬款實(shí)施函證或函證的內(nèi)容不完整，如應(yīng)收賬款發(fā)函清單列示了發(fā)函單位，但實(shí)際未發(fā)函；未對應(yīng)收賬款余額中未開具發(fā)票但已確認(rèn)銷售收入部分金額進(jìn)行函證。(3) 未對往來款科目進(jìn)行函證，如應(yīng)付賬款發(fā)函清單列示了發(fā)函單位，但實(shí)際未發(fā)函。

根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號——函證》規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對全部銀行存款、借款等進(jìn)行函證，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。如果不對這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。另外，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無效。如果認(rèn)為函證很可能無效，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。如果不對應(yīng)收賬款函證，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。從上述案例中發(fā)現(xiàn)，有較多的案例涉及到了銀行和應(yīng)收賬款函證程序的缺失，進(jìn)而導(dǎo)致了審計(jì)失敗。

（二）未對函證實(shí)施過程保持控制

經(jīng)統(tǒng)計(jì)，在上述11例行政處罰公告中，7例都涉及注冊會計(jì)師未對詢證函保持控制，占比高達(dá)63.64%。根據(jù)上述案例的行政處罰公告內(nèi)容，主要是違反了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號——函證》第十四條第（三）款“設(shè)計(jì)詢證函，包括正確填列被詢證者的姓名和地址，以及被詢證者直接向注冊會計(jì)師回函的地址等信息”和（四）款“發(fā)出詢證函并予以跟進(jìn)，必要時(shí)再次向被詢證者寄發(fā)詢證函”。主要情形包括：(1) 詢證函交由被審計(jì)單位人員寄出或詢證函交由被審計(jì)單位人員由其執(zhí)行詢證事項(xiàng)。如，被審計(jì)單位子公司的詢證函交由各子公司工作人員自行寄出。(2) 詢證函快遞單交由被詢證單位填寫，詢證函快遞單交由被審計(jì)單位寄回。如，與被審計(jì)單位人員一起填寫詢證函快遞單，要求被審計(jì)單位子公司發(fā)函的快遞底聯(lián)全部寄回被審計(jì)單位總部，或由其代收函證間接寄回會計(jì)師事務(wù)所。(3)未對被詢證者的名稱和地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對，未對詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料進(jìn)行核對。如，注冊會計(jì)師“虛構(gòu)”核實(shí)函證對象收件地址的審計(jì)程序，當(dāng)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位提供的被詢證單位收件地址與網(wǎng)絡(luò)公開查詢的工商注冊登記地址不一致時(shí)，審計(jì)人員按照被審計(jì)單位提供的地址向上述公司寄發(fā)詢證函，并在審計(jì)工作底稿記錄“詢證地址為該公司辦公地址，走訪時(shí)已核實(shí)，工商注冊地與其不一致”，但事實(shí)上審計(jì)人員并未走訪過上述公司，審計(jì)底稿明顯存在虛假記錄。(4)未記錄詢證函的收發(fā)記錄情況。如，未記錄被函證單位聯(lián)系方式的獲取途徑與核實(shí)過程，未見與函證控制相關(guān)的審計(jì)工作底稿。

根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號——函證》規(guī)定，當(dāng)實(shí)施函證程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對詢證函保持控制。從上述案例中發(fā)現(xiàn)，注冊會計(jì)師在實(shí)施函證程序的過程中，未能嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范進(jìn)行操作，未能做到對函證過程保持有效的控制的情況普遍存在。由于函證程序流于形式，對函證未能保持應(yīng)有的控制，使得通過函證獲取的審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量大幅下降，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗并承擔(dān)了相應(yīng)的法律責(zé)任。因此，上述內(nèi)容應(yīng)該引起會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的高度重視。

表1 2014-2017年中國證監(jiān)會對會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師出具的行政處罰公告統(tǒng)計(jì)表

（三）未取得回函或者回函有異常的情況下未實(shí)施有效的替代程序

經(jīng)統(tǒng)計(jì)，在上述11例行政處罰公告中，6例均涉及在未取得回函或者回函有異常的情況下，未實(shí)施有效的替代程序，占比為54.55%。主要情形包括：（1）未對被詢證者回函的寄件人員、地址、單位名稱等與被審計(jì)單位有關(guān)記錄、發(fā)函信息進(jìn)行核對。如，存在從被審計(jì)單位工作人員或地址直接回函，保留收回的詢證函快遞單地址與被詢證單位的辦公地址不一致，詢證函發(fā)函與回函地址不是同一個(gè)城市等。（2）對收回的詢證函列示的信息未進(jìn)行核查。如，部分詢證函回函供應(yīng)商確認(rèn)蓋章用印為另一家供應(yīng)商，蓋章用印有明顯的修改痕跡。（3）對明顯異?；睾瘺]有關(guān)注。如，大量回函的快遞單存在連號或號碼接近、發(fā)函與回函快遞單號接近，數(shù)家供應(yīng)商回函均留有同樣的郵寄信息（回函寄件人電話均為同一個(gè)號碼），不同供應(yīng)商回函由同一編號的快遞員收件。（4）對函證結(jié)果有差異的未關(guān)注或追查。如，詢證函回函供應(yīng)商確認(rèn)蓋章不符未予以追查，對回函的銀行賬戶存款金額存在較大差異的金額直接予以確認(rèn)。（5）對未回函或回函率過低的情況未予以關(guān)注或未采取進(jìn)一步審計(jì)程序，或未實(shí)施有效的替代程序。如，對未回函的單位未再次核對或發(fā)函，未執(zhí)行替代測試或替代性程序沒有針對性，過于簡單，依賴的核心證據(jù)存在嚴(yán)重缺陷，應(yīng)收賬款回函確認(rèn)金額占年末應(yīng)收賬款比例過低，但未進(jìn)行進(jìn)一步的審計(jì)程序。

根據(jù)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號——函證》的規(guī)定，在未回函的情況下，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)調(diào)查不符事項(xiàng)，以確定是否表明存在錯(cuò)報(bào)。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于各種因素導(dǎo)致審計(jì)人員不能獲取回函的情況經(jīng)常發(fā)生，如在合理的時(shí)間內(nèi)沒有收到詢證函回函時(shí)，注冊會計(jì)師可以再次發(fā)出詢證函。例如在重新核實(shí)原地址的準(zhǔn)確性后，注冊會計(jì)師再次發(fā)出詢證函并予以跟進(jìn)，或者實(shí)施有效的替代審計(jì)程序。另外，如果對詢證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮或認(rèn)為詢證函回函不可靠，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步獲取審計(jì)證據(jù)以消除這些疑慮或評價(jià)其對評估的相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（包括舞弊風(fēng)險(xiǎn)），以及其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響。

審計(jì)實(shí)務(wù)中函證不當(dāng)導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因較多：（1）時(shí)間緊、工作量大和人員不足。由于年報(bào)審計(jì)時(shí)間集中在每年的1-4月，而各大型事務(wù)所承接的上市公司數(shù)量較多，上市公司項(xiàng)目工作量大，且審計(jì)項(xiàng)目人員安排有限和外勤審計(jì)時(shí)間過短。（2）執(zhí)行函證程序的審計(jì)人員專業(yè)勝任能力不足。常見的貨幣資金、銀行借款、票據(jù)等項(xiàng)目審核，函證信息統(tǒng)計(jì)，替代程序等由資歷較淺風(fēng)險(xiǎn)意識淡薄的審計(jì)助理執(zhí)行，且未能及時(shí)向上級反饋重要事項(xiàng)致項(xiàng)目組人員工作銜接不暢。（3）審計(jì)人員未盡到勤勉盡責(zé)。函證發(fā)出環(huán)節(jié)不獨(dú)立，由被審計(jì)人員寄發(fā)詢證函，函證跟進(jìn)不及時(shí)，對函證地址和快遞單號等輔助信息的異常缺乏職業(yè)敏感性，對未回函和回函不符的未采取替代程序或替代程序不夠規(guī)范嚴(yán)謹(jǐn)。（4）執(zhí)行復(fù)核的人員如項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、質(zhì)量控制復(fù)核人員以及報(bào)告簽發(fā)人員對函證程序底稿復(fù)核不充分。（5）會計(jì)師事務(wù)所和被審計(jì)單位長期合作，過于信任被審計(jì)單位，未保持職業(yè)懷疑態(tài)度。（6）被詢證者不配合會計(jì)師事務(wù)所的函證程序，回函率低，或不按提示地址直接寄給會計(jì)師事務(wù)所，而是寄回被審計(jì)單位。（7）被詢證者過于配合被審計(jì)單位，為維護(hù)與被審計(jì)單位的合作關(guān)系，不負(fù)責(zé)任地蓋章回函。（8）被審計(jì)單位未積極配合審計(jì)人員的函證工作和替代程序的執(zhí)行，推三阻四等。（9）被審計(jì)單位故意營造舞弊行為，在函證程序過程中使用不當(dāng)手段致函證結(jié)果失真。上述行為均大大提高了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗。

三、應(yīng)對措施

（一）加強(qiáng)注冊會計(jì)師的職業(yè)教育，提高風(fēng)險(xiǎn)意識

從上述審計(jì)失敗案例可以看出，注冊會計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識淡薄是導(dǎo)致審計(jì)失敗重要因素之一。因此，需加強(qiáng)注冊會計(jì)師的職業(yè)教育，定期對其進(jìn)行培訓(xùn)教育，提高其風(fēng)險(xiǎn)意識。注冊會計(jì)師應(yīng)不斷提高自身的專業(yè)能力，在審計(jì)過程中保持專業(yè)素養(yǎng)，在對被審計(jì)單位實(shí)施函證程序時(shí)，應(yīng)保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，對獲得的審計(jì)資料保持合理的懷疑。在函證對象的選擇上，應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，并結(jié)合被審計(jì)單位的內(nèi)部控制建設(shè)、評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和交易的重要程度等因素，對應(yīng)該函證的賬戶和交易實(shí)施函證程序，避免遺漏重要的函證對象，導(dǎo)致函證程序的缺失，降低審計(jì)質(zhì)量，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如對被審計(jì)單位的銀行存款進(jìn)行函證時(shí)，還應(yīng)同時(shí)對銀行借款進(jìn)行函證，并函證其他所有重要信息，如抵押擔(dān)保事項(xiàng)等；應(yīng)對企業(yè)的所有開戶行發(fā)函，而不能僅憑企業(yè)提供的開戶行向銀行函證，為避免被審計(jì)單位在提供信息時(shí)出現(xiàn)遺漏，注冊會計(jì)師可以在人民銀行查詢系統(tǒng)中查詢被審計(jì)單位已開立賬戶清單，進(jìn)一步防范企業(yè)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）嚴(yán)格控制函證程序

為了使獲得的回函更加真實(shí)可靠，保證審計(jì)質(zhì)量，注冊會計(jì)師一定要對函證的實(shí)施過程進(jìn)行嚴(yán)格控制和規(guī)范。首先，要嚴(yán)格控制詢證函的制作，在選擇函證對象時(shí)要保持獨(dú)立性，避免受到被審計(jì)單位的影響；在函證的內(nèi)容方面，注冊會計(jì)師必須仔細(xì)核對詢證函中列示的賬戶余額及其他信息與被審計(jì)單位有關(guān)資料是否相符，防止被審計(jì)單位為掩蓋舞弊現(xiàn)象而篡改函證內(nèi)容。其次，要嚴(yán)格控制詢證函的收發(fā)程序。詢證函應(yīng)當(dāng)由注冊會計(jì)師直接發(fā)出，并由會計(jì)師事務(wù)所接收回函，絕對不能因?yàn)榕c客戶比較熟悉或者為了省事而讓客戶代為收發(fā)詢證函。第三，要將函證收發(fā)的情況形成審計(jì)工作記錄，詳細(xì)準(zhǔn)確地記錄在審計(jì)工作底稿中，并保留相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，包括寄發(fā)詢證函的信封、詢證函的回函等。

（三）執(zhí)行充分有效的替代程序

注冊會計(jì)師要嚴(yán)格根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對函證的結(jié)果進(jìn)行評價(jià)，以達(dá)到降低函證審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和提高函證審計(jì)質(zhì)量的目的。如果發(fā)送詢證函后，不能收回回函，注冊會計(jì)師無法判斷函證內(nèi)容是否與實(shí)際情況相符，無法通過函證取得必要的審計(jì)證據(jù)，這時(shí)注冊會計(jì)師必須執(zhí)行必要的替代程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師在執(zhí)行替代程序時(shí)，應(yīng)從有關(guān)交易和事項(xiàng)所涉及的具體業(yè)務(wù)出發(fā)，檢查整個(gè)業(yè)務(wù)發(fā)生的過程、相關(guān)內(nèi)部控制的遵循以及原始憑證記載的正確性，而不能僅檢查往來賬簿中記錄的發(fā)生額，甚至只是抄錄或者復(fù)印記賬憑證。要針對不同的賬戶和交易的特點(diǎn)實(shí)施不同的替代審計(jì)程序。例如，對于應(yīng)收賬款函證的替代程序，可以通過檢查銷售合同、發(fā)票、發(fā)運(yùn)單等原始憑證以驗(yàn)證應(yīng)收賬款的真實(shí)性；對于應(yīng)付賬款的函證替代程序，可以通過檢查期后付款情況，核實(shí)其是否支付，同時(shí)檢查該筆應(yīng)付賬款相關(guān)的憑證資料，核實(shí)交易的真實(shí)性。替代審計(jì)程序的抽憑應(yīng)具有針對性、連續(xù)性和系統(tǒng)性，實(shí)施替代審計(jì)抽憑時(shí)，必須根據(jù)具體賬戶在審計(jì)期間內(nèi)實(shí)際發(fā)生的情況抽取足夠數(shù)量和發(fā)生額的會計(jì)記錄，以便能夠從總體上對被抽查賬戶記錄的真實(shí)性和完整性作出推斷。