葉楚豪

摘 要 合伙是一種擁有著十分悠久歷史的經(jīng)營方式，由于經(jīng)營靈活、信用度高、組織形式簡單等特點，合伙制企業(yè)已成為當(dāng)今社會中一種重要的經(jīng)濟(jì)組織形式。本文主要分析了各國合伙制企業(yè)稅收制度特點，我國現(xiàn)行合伙企業(yè)的稅收制度存在的問題，以及對于完善合伙制企業(yè)所得稅政策的建議。

關(guān)鍵詞 合伙制；企業(yè)；稅收制度

一、引言

早在2013年，阿里巴巴的上市請求被港交所拒絕，原因是其管理層引入的“類合伙制度”不符合交易所的要求。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，合伙這一歷史悠久的經(jīng)營方式并沒有埋沒在股份公司制的潮流中，反而在一些金融業(yè)和民營企業(yè)中煥發(fā)著勃勃生機(jī)。但是，由于合伙企業(yè)具有相對于股份制公司的特殊性，因合伙企業(yè)稅收制度也存在一些法律方面的難題。

二、各國合伙制企業(yè)稅收制度比較

由于合伙制企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和法律特征均不同于股份制企業(yè)，因此，其稅收制度也有所不同，同時稅收制度還會收到不同國家的稅收體制的影響。

根據(jù)劉健鈞等人的研究，“絕大多數(shù)國家根據(jù)合伙企業(yè)的實際特點，而相應(yīng)采取三種不同的合伙企業(yè)稅制模式：一是不將合伙作為納稅主體的非實體模式，主要流行于合伙還未演進(jìn)為獨(dú)立實體的國家；二是將合伙企業(yè)作為獨(dú)立納稅主體的實體模式，主要流行于合伙已經(jīng)演進(jìn)為獨(dú)立實體國家；三是準(zhǔn)實體模式，該模式下合伙不被作為納稅主體，但需將合伙企業(yè)作為收入和成本核算主體，所核算出的凈收益在合伙人環(huán)節(jié)納稅。”

對于法、德等具有成文法系國家，其主要實行的是實體模式，即財稅部門根據(jù)成文的合伙企業(yè)法來考量稅負(fù)，在這種情況下，經(jīng)過不斷修訂完善合伙企業(yè)法，合伙制企業(yè)擁有獨(dú)立的法人地位，由此按照“實質(zhì)重于形式”的原則，把合伙制企業(yè)作為納稅主體。

對于英、美等判例法國家，其主要實行的是非實體模式，即合伙制公司可以借鑒股份制公司的相關(guān)機(jī)制，但是在制度稅則的時候，財稅部門卻沒有嚴(yán)格的成文法作支撐，因此，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)很難確認(rèn)合伙企業(yè)是否應(yīng)該作為納稅主體，從而導(dǎo)致部分企業(yè)成功以合伙的名義逃避稅負(fù)。

我國采用的是準(zhǔn)實體模式，并為了防止避稅，出臺了多項政策。2008年12月，財政部、稅務(wù)總局聯(lián)合簽發(fā)《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅【2008】159號）。從中可以看出，此項通知對合伙制企業(yè)稅收的各方面提出了明確規(guī)定，在明確合伙企業(yè)的非納稅主體地位的同時，也加強(qiáng)了合伙企業(yè)在合伙人環(huán)節(jié)的納稅管控。

三、現(xiàn)行合伙企業(yè)所得稅政策存在的問題

（一）有關(guān)應(yīng)納稅所得額的計算依據(jù)的政策空白

我國財稅【2008】159號文件表明，確定合伙人的應(yīng)納稅所得額應(yīng)優(yōu)先依據(jù)合伙協(xié)議約定的分配比。但是，在實務(wù)中合伙制企業(yè)往往會另外共同簽署一份合伙協(xié)議的補(bǔ)充協(xié)議，而補(bǔ)充協(xié)議會對合伙協(xié)議約定的收益分配比例進(jìn)行變更。而我國有關(guān)稅收政策并沒有明確規(guī)定當(dāng)同時存在合伙協(xié)議和補(bǔ)充協(xié)議，且對于分配比例事項存在不一致時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該如何確定合伙制企業(yè)中合伙人的應(yīng)納稅所得額，而這一政策空白會直接影響到合伙人的應(yīng)納稅額。

（二）有關(guān)應(yīng)稅所得的定性問題

按照現(xiàn)行我國合伙企業(yè)所得稅政策規(guī)定，合伙企業(yè)將取得的各種不同性質(zhì)來源的所得分配至合伙人納稅時，不同性質(zhì)來源的所得不再保持原性質(zhì)不變，而是均按照同一類型的所得納稅。由于合伙制企業(yè)不適用于《企業(yè)所得稅法》，因此，相對于公司制企業(yè)，合伙制企業(yè)無法享受企業(yè)所得稅的有關(guān)稅收優(yōu)惠，這就意味著，企業(yè)收到的如國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的權(quán)益性投資收益等收入無法享受優(yōu)惠，這造成了個人合伙人在稅收負(fù)擔(dān)方面的不公平。

（三）稅收征管難度的加大

隨著2007年《合伙企業(yè)法》的修訂，合伙企業(yè)的合伙人的范圍由自然人擴(kuò)大到了自然人、法人和其他組織。合伙企業(yè)的合伙結(jié)構(gòu)將呈現(xiàn)更加復(fù)雜的狀況。由于合伙制企業(yè)合伙的自然人要按照個人所得稅，而在一些新型合伙的組織形式中，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以在公司的復(fù)雜結(jié)構(gòu)中對個人所得稅進(jìn)行征管，容易造成偷稅漏稅的情況，容易造成稅款的流失。

（四）對債權(quán)人利益的保護(hù)

現(xiàn)行《合伙企業(yè)法》規(guī)定允許存在特殊的普通合伙企業(yè)，這意味著在合伙企業(yè)中有一部分承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人。這使原先債權(quán)人以合伙人負(fù)無限連帶責(zé)任作為其利益保護(hù)的手段受到了削弱。合伙人每年都可以從合伙企業(yè)的合伙資本中提取一部分的資金，作為利潤分配。這樣，承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人也有權(quán)利從企業(yè)的資本中提取一部分資金，這使得原本作為保障債權(quán)人利益的部分資金減少了，特殊普通合伙企業(yè)的債權(quán)人利益保護(hù)被削弱了。同時，在分配利潤的時候，由于有限責(zé)任制度的引進(jìn)，承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人，會盡可能將合伙企業(yè)財產(chǎn)組成部分的未分配利潤分配完，以避免償付債務(wù)。

四、完善合伙制企業(yè)所得稅政策的建議

（一）確保合伙人權(quán)利與義務(wù)的對等性

如今，合伙制企業(yè)的合伙協(xié)議、補(bǔ)充協(xié)議以及單邊協(xié)議共存已成為常態(tài)，因此，有關(guān)政策應(yīng)該充分考慮這一現(xiàn)象，設(shè)立合理公平的原則，對企業(yè)的合伙協(xié)議、補(bǔ)充協(xié)議以及單邊協(xié)議均予以認(rèn)定，應(yīng)該公平地認(rèn)定應(yīng)納稅所得額，使合伙人在平等地享受權(quán)利同時，承擔(dān)相應(yīng)程度的義務(wù)。

（二）允許所得性質(zhì)的保持

根據(jù)上文的分析，合伙企業(yè)的不同性質(zhì)來源的所得均按照同一類型的所得納稅導(dǎo)致了不公平的現(xiàn)象。因此，合伙企業(yè)的稅收政策應(yīng)當(dāng)考慮不同性質(zhì)來源的所得，在對于股份制企業(yè)優(yōu)惠的方面，考慮稅收征管的難易程度，對合伙企業(yè)的部分性質(zhì)的收入予以優(yōu)惠，對于一旦施行，難以征管的優(yōu)惠項目，應(yīng)當(dāng)不與改變。

（三）優(yōu)化稅收征管

對于合伙制企業(yè)的合伙人身份呈現(xiàn)出多種多樣的情況，使原來的稅收制度難以與復(fù)雜的合伙制企業(yè)的結(jié)構(gòu)相協(xié)調(diào)。稅務(wù)部門應(yīng)該充分考慮這一現(xiàn)象，著眼于全方位的角度，對現(xiàn)有的稅收征管進(jìn)行優(yōu)化，確保能夠保障稅收征管的合理性，減少稅款的流失。

（四）加強(qiáng)對債權(quán)人利益的保護(hù)

由于特殊的普通合伙企業(yè)存在承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人，以及承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人有希望在期末對未分配利潤盡可能分配完地意愿，因此，應(yīng)當(dāng)對合伙制企業(yè)未分配利潤卻對待，應(yīng)對用于償付特殊的普通合伙企業(yè)的債務(wù)，保障債權(quán)人權(quán)益的未分配利潤不再征稅或給予其他稅收優(yōu)惠，如按一定比例來計稅或者不按照未分配利潤的全額計稅，這樣有利于保護(hù)對合伙制企業(yè)的債權(quán)人的利益。

參考文獻(xiàn)：

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