史曉江

2016年5月1日起，我國(guó)全面推行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。2017年3月31日，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，按照企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)分類進(jìn)行了修訂。本文主要分析了“營(yíng)改增”后“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”的增值稅計(jì)算及其會(huì)計(jì)處理。

一、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)

2017年3月31日，財(cái)政部印發(fā)了關(guān)于修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的通知（財(cái)會(huì)〔2017〕7號(hào)）。新準(zhǔn)則根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)；以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

其中，同時(shí)符合下列條件的，應(yīng)當(dāng)分類為“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”：（一）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)；（二）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則，金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列四類：（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（二）持有至到期投資；（三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（四）可供出售金融資產(chǎn)。

其中，“持有至到期投資”，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

準(zhǔn)則修改前后的對(duì)比可知，修訂后準(zhǔn)則中的“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”與現(xiàn)行準(zhǔn)則中的“持有至到期投資”的特征基本相符。

2016年3月23日， 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅﹝2016﹞36 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“36號(hào)文”）。自2016年5月1日起，我國(guó)已全面推行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。因此，在財(cái)政部尚未出臺(tái)具體應(yīng)用指南的情況下，以下將以“持有至到期投資”為例，說明“營(yíng)改增”后“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”有關(guān)增值稅的計(jì)算及其會(huì)計(jì)處理。

二、“營(yíng)改增”后“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”涉稅政策

（一）持有期間利息收入，視同貸款服務(wù)繳納增值稅

根據(jù)“36號(hào)文”附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中的規(guī)定，各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報(bào)酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，視同貸款服務(wù)，以取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額，在合同約定的結(jié)息日確認(rèn)利息收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅，增值稅稅率為6%。

因此，企業(yè)購(gòu)買的債券在持有期間獲得的利息收入，應(yīng)視同貸款服務(wù)，計(jì)算繳納增值稅。利息收入的銷項(xiàng)稅=利息收入÷（1+6%）*6%。

（二）購(gòu)買債券支付給證券中介機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)

根據(jù)“36號(hào)文”附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》，“銷售服務(wù)”中的“直接收費(fèi)金融服務(wù)”，是指為貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供相關(guān)服務(wù)并且收取費(fèi)用的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括提供貨幣兌換、賬戶管理、電子銀行、信用卡、信用證、財(cái)務(wù)擔(dān)保、資產(chǎn)管理、信托管理、基金管理、金融交易場(chǎng)所（平臺(tái)）管理、資金結(jié)算、資金清算、金融支付等服務(wù)。

證券中介機(jī)構(gòu)向買賣證券雙方提供相關(guān)服務(wù)并且收取費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)屬于證券中介機(jī)構(gòu)的“直接收費(fèi)金融服務(wù)”收入。應(yīng)按照服務(wù)金額計(jì)算繳納增值稅，稅率6%。

企業(yè)在證券市場(chǎng)買賣證券等金融產(chǎn)品，支付給證券中介機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)，如果取得證券中介機(jī)構(gòu)開具的增值稅專用發(fā)票，其注明的增值稅，可以計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，從企業(yè)銷項(xiàng)稅額中抵扣。

三、增值稅計(jì)算及會(huì)計(jì)處理案例解析

下面以“持有至到期投資”為例，說明“以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”增值稅的計(jì)算及其會(huì)計(jì)處理。

案例：甲公司2017年1月1日購(gòu)入乙公司當(dāng)日發(fā)行的3年期債券面值100萬元，票面利率6%，準(zhǔn)備持有至到期。支付買價(jià)102萬元。另支付中介機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)0.212萬元（含增值稅0.012萬元），并取得增值稅專用發(fā)票。債券每年年末付息一次，最后一年還本并付最后一次利息。假設(shè)甲公司按年計(jì)算利息，不考慮其他稅費(fèi)。會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）：

⑴2017年1月1日購(gòu)入債券。

借：持有至到期投資——成本 100

——利息調(diào)整 2.2

應(yīng)交稅費(fèi) — —應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 0.012

貸：其他貨幣資金 102.212

⑵2017年12月31日按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入。

①每期應(yīng)收利息（含稅）=債券面值×票面利率=100×6%=6 （萬元）；

②利息收入應(yīng)交增值稅=[含稅應(yīng)收利息÷（1+稅率）]×稅率=[6÷（1+6%）]×6%≈0.34（萬元）；

③扣除增值稅后的每期不含稅應(yīng)收利息=6-0.34=5.66（萬元）

④按照扣除增值稅后的每期不含稅應(yīng)收利息計(jì)算實(shí)際利率為：

假設(shè)實(shí)際利率為i，設(shè)立方程：

5.66×（P/A，i，3）+100×（P/F，i，3）=102.2

解得i≈4.8546%

⑤2017年12月31日應(yīng)確認(rèn)投資收益

=期初攤余成本×實(shí)際利率

=102.2×4.8546%

≈4.96 （萬元）；

⑥本期應(yīng)攤銷利息調(diào)整=5.66-4.96=0.7（萬元）

借：應(yīng)收利息 6

貸：應(yīng)交稅費(fèi) — —應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 0.34

投資收益 4.96

持有至到期投資――利息調(diào)整 0.7

⑶以后2年每年末按照實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)各年實(shí)際利息收入，會(huì)計(jì)處理原理同上（略）。

⑷第3年末，持有債券到期，不視同金融商品轉(zhuǎn)讓，不計(jì)算價(jià)差，不繳納增值稅。分錄略。（作者單位為浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院）