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        新收入準(zhǔn)則確認(rèn)計(jì)量之五步法

        2018-05-14 12:12:16范春霞
        今日財(cái)富 2018年34期
        關(guān)鍵詞:交易價(jià)格分?jǐn)?/a>區(qū)分

        范春霞

        2017年,財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》,這是我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系修訂完善、保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的重要成果。新收入準(zhǔn)則的發(fā)布,改變了收入確認(rèn)的理念,開啟了收入確認(rèn)新篇章。

        2006年,財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》(“收入準(zhǔn)則”和“建造合同準(zhǔn)則”),對企業(yè)的收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。其中,收入準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入,建造合同準(zhǔn)則規(guī)范企業(yè)建造合同取得的收入;銷售商品收入主要以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)確認(rèn),提供勞務(wù)收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認(rèn)。

        然而,隨著市場經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜,實(shí)務(wù)中收入確認(rèn)和計(jì)量面臨越來越多的問題。例如,如何劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則的邊界,如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入,如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移,對于包含多重交易安排或可變對價(jià)的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會計(jì)處理等等。這從客觀上要求我們完善現(xiàn)行收入相關(guān)準(zhǔn)則,切實(shí)滿足實(shí)賤需要。

        新收入準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型,突出強(qiáng)調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式,確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額,并設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型,即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

        一、識別與客戶訂立的合同

        客戶,是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?;顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)(以下簡稱“商品”)并支付對價(jià)的一方。合同,是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式(例如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入,其中要特別關(guān)注對商業(yè)實(shí)質(zhì)的考慮,沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣資產(chǎn)交換,無論何時(shí),均不應(yīng)確認(rèn)收入,從事相同業(yè)務(wù)經(jīng)營的企業(yè)之間,為了便于向客戶或者潛在客戶銷售而進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換,不應(yīng)確認(rèn)收入(例如,兩家石油公司之間相互交換石油,以便及時(shí)滿足各自不同地點(diǎn)客戶的需求)。對于不能同時(shí)滿足收入確認(rèn)的五個(gè)條件的合同,企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)(例如,合同已完成或取消),且已向客戶收取的對價(jià)無需退回時(shí)(包括全部或部分對價(jià)),才能將已收取的對價(jià)確認(rèn)為收入;否則,應(yīng)當(dāng)將已收取的對價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會計(jì)處理。

        二、識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

        履約義務(wù),是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動(dòng),通常不構(gòu)成履約義務(wù),除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。履約義務(wù)的內(nèi)容:(一)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的商品或服務(wù),例如,甲向乙銷售一部手機(jī),同時(shí)贈(zèng)送24個(gè)月話費(fèi),其中手機(jī)是可單獨(dú)使用、消耗、轉(zhuǎn)讓、出售的,而贈(zèng)送的話費(fèi)易于一起獲得且單獨(dú)受益;(二)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾。例如,甲向乙提供保潔服務(wù),365天每天做同樣的活動(dòng)。

        三、確定交易價(jià)格

        交易價(jià)格,是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)(例如收取的增值稅銷項(xiàng)稅額)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng),應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會計(jì)處理,不計(jì)入交易價(jià)格。合同標(biāo)價(jià)并不一定代表交易價(jià)格,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款,并結(jié)合以往的習(xí)慣做法等確定交易價(jià)格。確定交易價(jià)格時(shí),需要特別考慮可變對價(jià)、非現(xiàn)金對價(jià)、重大融資成分、應(yīng)付客戶對價(jià)等情況。

        四、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

        當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí),為了使企業(yè)分?jǐn)傊撩恳粏雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品(或提供已承諾的相關(guān)服務(wù))而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日,按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對比例,將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

        具體在這一步要估計(jì)單獨(dú)售價(jià)、分?jǐn)偤贤劭?、分?jǐn)偪勺儗r(jià)以及明確區(qū)分交易價(jià)格的后續(xù)變動(dòng)對交易價(jià)格的影響。

        五、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

        企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況,首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件,如不滿足,則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。對于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù),企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進(jìn)度;對于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù),企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象,判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。

        綜上,新收入準(zhǔn)則將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型,以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn),明確指出運(yùn)用五步法確認(rèn)收入。另外對于包含多重交易安排的合同的會計(jì)處理提供更明確的指引,亦對于某些特定交易或事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定。(作者單位為內(nèi)蒙古包鋼鋼聯(lián)股份有限公司財(cái)務(wù)部)

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