屈波

摘 要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展和先進(jìn)審計(jì)理念的不斷推廣應(yīng)用，我國(guó)的三大審計(jì)之間出現(xiàn)了一定的趨同性。本文將政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)的歷史發(fā)展進(jìn)程和內(nèi)在特征進(jìn)行比較和分析，提出三大審計(jì)存在一定趨同性的觀點(diǎn)。從而探索審計(jì)發(fā)展內(nèi)在的規(guī)律，為審計(jì)趨同性研究提供理論上的依據(jù)。

關(guān)鍵詞：政府審計(jì);內(nèi)部審計(jì);民間審計(jì);趨同性

一、引言

當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，審計(jì)的作用越來(lái)越明顯，為了確?？傮w審計(jì)效率的最大化，審計(jì)監(jiān)督體系正在經(jīng)歷相應(yīng)的制度變革與調(diào)整。政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)在職能、目標(biāo)以及方法等方面開(kāi)始出現(xiàn)相通與同向的發(fā)展，它們之間的范圍逐漸開(kāi)始模糊。本文將通過(guò)對(duì)三大審計(jì)發(fā)展歷程和內(nèi)在特征的規(guī)范分析，探討它們之間的趨同性。

二、三大審計(jì)職能上的趨同

受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任導(dǎo)致了審計(jì)的產(chǎn)生，又促進(jìn)了審計(jì)的發(fā)展，為了有效履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，審計(jì)的監(jiān)督職能產(chǎn)生了，它也是最基本的一項(xiàng)職能。而在這一過(guò)程中，最先產(chǎn)生的是政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，其次才產(chǎn)生了民間審計(jì)。到了18世紀(jì)中葉，世界審計(jì)體系呈現(xiàn)出“三足鼎立”的狀態(tài)，互相之間分工明確。

我國(guó)剛建立審計(jì)制度時(shí)，審計(jì)是為了評(píng)價(jià)財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性及合法性，由此產(chǎn)生了政府審計(jì)的評(píng)價(jià)職能。后來(lái)，審計(jì)開(kāi)始涉足有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)問(wèn)題的事項(xiàng)，政府審計(jì)的披露職能得以體現(xiàn)。十年前的全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上明確了“免疫系統(tǒng)”論，這套理論指出審計(jì)應(yīng)當(dāng)具有免疫防御、免疫自穩(wěn)、免疫監(jiān)視功能，這時(shí)政府審計(jì)的預(yù)防功能得到了體現(xiàn)。

我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)是1983年在政府的要求下建立的，因此，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)正式創(chuàng)建的時(shí)間很短。兩年后由審計(jì)署頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中可以看出當(dāng)時(shí)內(nèi)部審計(jì)只具有監(jiān)督職能。經(jīng)過(guò)10年左右的發(fā)展，各級(jí)內(nèi)審機(jī)構(gòu)開(kāi)始轉(zhuǎn)變方向，許多重大的經(jīng)濟(jì)犯罪被揭露出來(lái)，維護(hù)了金融和經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)，推進(jìn)了單位和部門廉政建設(shè)，這個(gè)時(shí)期內(nèi)部審計(jì)的重要功能包括了揭示經(jīng)濟(jì)問(wèn)題和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。隨著中國(guó)加入WTO，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)理念開(kāi)始逐漸被世界先進(jìn)理念所影響，一些發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)部審計(jì)的職能不單單是監(jiān)督和評(píng)價(jià)，還發(fā)揮著組織治理的作用，為企業(yè)提供咨詢等服務(wù)。但是由于我國(guó)內(nèi)部審計(jì)起步較晚，觀念較為落后，因此與發(fā)達(dá)國(guó)家之間還有一定的差距，內(nèi)部審計(jì)尚未滲透到企業(yè)治理層面。

民間審計(jì)產(chǎn)生的背景是股份公司的出現(xiàn)。股份公司的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任特征決定了社會(huì)對(duì)民間審計(jì)提出的要求首先就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行鑒證，因而民間審計(jì)的職能繼監(jiān)督之后產(chǎn)生了鑒證和評(píng)價(jià)。2002年，中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》，以促進(jìn)規(guī)范公司治理，并充分強(qiáng)調(diào)了審計(jì)在公司治理中的作用。

綜上所述，三大審計(jì)的本質(zhì)職能都是監(jiān)督，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，政府審計(jì)衍生出了評(píng)價(jià)、披露、預(yù)防和修復(fù)等職能，內(nèi)部審計(jì)還在從監(jiān)督和評(píng)價(jià)向治理層面過(guò)渡，民間審計(jì)則派生了評(píng)價(jià)、治理等職能。目前，三大審計(jì)都已經(jīng)不再只具有單一的功能，而是多種職能的結(jié)合并存，因此必須找到一個(gè)共同的治理平衡點(diǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)。

三、三大審計(jì)目標(biāo)上的趨同

對(duì)國(guó)家財(cái)政收支的監(jiān)督是我國(guó)政府審計(jì)的基本目標(biāo)，隨著社會(huì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政策環(huán)境、法律環(huán)境的變化其具體目標(biāo)也在變化。由于我國(guó)的改革體制不完善，在改革開(kāi)放剛開(kāi)始時(shí)出現(xiàn)了許多違反法律法規(guī)的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，因此找出錯(cuò)誤并改正錯(cuò)誤成為當(dāng)時(shí)政府審計(jì)的目標(biāo)，即查錯(cuò)糾弊。到了“九五”時(shí)期，政府審計(jì)的定位上升到了對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支的效益性審計(jì)，主要目的是初步建立與當(dāng)時(shí)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相匹配的審計(jì)制度，提高經(jīng)濟(jì)效率和質(zhì)量成為所有審計(jì)工作的中心。進(jìn)入21世紀(jì)后，政府審計(jì)工作的重點(diǎn)仍然是財(cái)政收支的真實(shí)性和合法性，但開(kāi)始注重促進(jìn)審計(jì)機(jī)構(gòu)的建立和內(nèi)部控制制度的完善。

我國(guó)建立了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，并對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益提出了發(fā)展要求，為了響應(yīng)這一要求，內(nèi)部審計(jì)不僅僅致力于查錯(cuò)防弊和堵塞管理漏洞，而是更多地以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo)。在我國(guó)加入WTO之后，經(jīng)濟(jì)開(kāi)放程度進(jìn)一步提高，國(guó)際先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)理念開(kāi)始改變著我國(guó)很多企業(yè)。

綜上所述，我國(guó)政府審計(jì)水平不斷進(jìn)步，所涉及的領(lǐng)域不斷延伸，現(xiàn)在它已經(jīng)發(fā)揮著國(guó)家治理的作用，并能夠?yàn)閲?guó)家治理增值。內(nèi)部審計(jì)也在逐漸向改善組織治理、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的方向轉(zhuǎn)變?？梢?jiàn)，內(nèi)部審計(jì)在目標(biāo)定位上在逐漸向政府審計(jì)趨同。

評(píng)價(jià)和確保企業(yè)內(nèi)部和外部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效實(shí)施分別是內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)的目標(biāo)，這是從受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的角度來(lái)看的。然而，內(nèi)部和外部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容本質(zhì)上是相同的，這就說(shuō)明二者的總體目標(biāo)其實(shí)是一致的。但是，內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)直接服務(wù)對(duì)象的不同：內(nèi)部審計(jì)是為企業(yè)管理層服務(wù)的，主要是評(píng)價(jià)和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的合理性、有效性， 以確保實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo);民間審計(jì)則是服務(wù)于外部利益相關(guān)者，其具體審計(jì)目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表和其他資料是否真實(shí)及公允給予審計(jì)意見(jiàn)， 利益相關(guān)者可以以此為依據(jù)做出相關(guān)決定，這導(dǎo)致二者的具體審計(jì)目標(biāo)不太一樣。很明顯，內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)的具體目標(biāo)有許多相互重疊的方面。

四、三大審計(jì)方法上的趨同

當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，審計(jì)的作用越來(lái)越明顯，為了確?？傮w審計(jì)效率的最大化，審計(jì)監(jiān)督體系正在經(jīng)歷相應(yīng)的制度變革與調(diào)整。政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)在職能、目標(biāo)以及方法等方面開(kāi)始出現(xiàn)相通與同向的發(fā)展，它們之間的范圍逐漸開(kāi)始模糊。

我國(guó)剛創(chuàng)建政府審計(jì)制度時(shí)，審計(jì)方法是以賬目為基礎(chǔ)的審計(jì)，具體的方法是從財(cái)務(wù)著手，并對(duì)其進(jìn)行分析。后來(lái)開(kāi)始探索事業(yè)單位定期審計(jì)工作是因?yàn)檎趶挠?jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，這反映了審計(jì)逐漸趨向制度化，本階段是以賬目基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)相結(jié)合，但主要還是賬目基礎(chǔ)審計(jì)。隨后，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，制度基礎(chǔ)審計(jì)和賬目基礎(chǔ)被給予了同等重視。近幾年，提出政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)參與國(guó)家治理。至此，政府審計(jì)不僅僅是審計(jì)財(cái)務(wù)收支，更多的是預(yù)防和揭露系統(tǒng)存在的問(wèn)題，彌補(bǔ)系統(tǒng)漏洞，發(fā)揮其在國(guó)家治理中“免疫系統(tǒng)”的作用，可以看出，政府審計(jì)正在向治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)方向發(fā)展。

以賬目為基礎(chǔ)的審計(jì)同樣也是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)方法的第一個(gè)時(shí)期，審計(jì)方法也是從財(cái)務(wù)入手，具體有順查與逆查、分析與核對(duì)、對(duì)比等，主要任務(wù)是加強(qiáng)對(duì)部門和單位財(cái)務(wù)收支的監(jiān)督。自1991年以來(lái)，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)開(kāi)始向制度基礎(chǔ)審計(jì)過(guò)渡，具體方法也從以前的詳查法轉(zhuǎn)向詳查與抽查相結(jié)合，對(duì)于內(nèi)部控制制度不健全的領(lǐng)域采用詳查法，對(duì)于內(nèi)部控制健全、可信賴程度較高的領(lǐng)域則采用抽查法。進(jìn)入21世紀(jì)，全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展日益加速，公司的風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越大，為了保證企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展，我國(guó)將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理念引進(jìn)國(guó)內(nèi)，一些大型國(guó)有企業(yè)首先進(jìn)行了嘗試。然而，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐仍然有很大的發(fā)展空間。

民間審計(jì)的技術(shù)方法在與內(nèi)部審計(jì)的互補(bǔ)和協(xié)作中也經(jīng)歷了三個(gè)階段。民間審計(jì)方法與內(nèi)部審計(jì)方法的趨同非常明顯，具體表現(xiàn)為民間審計(jì)充分吸收了內(nèi)部審計(jì)的技術(shù)和方法，這是由于內(nèi)部審計(jì)具有了解企業(yè)內(nèi)部信息這一得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)。對(duì)于項(xiàng)目?jī)?nèi)容的具體審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)通常對(duì)其具體的程序和過(guò)程有更好的理解，并使用最有針對(duì)性的特定方法，相比之下，民間審計(jì)的方法似乎比較單一。而且內(nèi)部審計(jì)注重事前和事中審計(jì)，更關(guān)注及時(shí)的反饋對(duì)企業(yè)管理的影響，民間審計(jì)則偏向于事后審計(jì)，無(wú)法事先發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。因此，民間審計(jì)通常會(huì)利用內(nèi)部審計(jì)的優(yōu)勢(shì)來(lái)開(kāi)展工作。

雖然我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)還沒(méi)有達(dá)到發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)公司治理的滲透程度，但是可以想象未來(lái)內(nèi)部審計(jì)會(huì)和政府審計(jì)一樣，不僅關(guān)注公司財(cái)務(wù)收入、支出和機(jī)構(gòu)的薄弱環(huán)節(jié)，更傾向于從治理的角度從根本上解決問(wèn)題，為組織增加價(jià)值。所以，在治理理念的深入滲透的過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)在方法上逐漸趨同。而由于內(nèi)部審計(jì)的一定優(yōu)勢(shì)，民間審計(jì)也正在發(fā)生與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)作與趨同。

五、結(jié)語(yǔ)

當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，審計(jì)的作用越來(lái)越明顯，為了確?？傮w審計(jì)效率的最大化，審計(jì)監(jiān)督體系正在經(jīng)歷相應(yīng)的制度變革與調(diào)整。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展和先進(jìn)審計(jì)理念的不斷推廣應(yīng)用，我國(guó)的三大審計(jì)之間出現(xiàn)了一定的趨同性，具體表現(xiàn)在職能、目標(biāo)與方法等方面上。作為國(guó)家治理的“免疫系統(tǒng)”，政府審計(jì)維護(hù)和完善國(guó)家治理;作為公司治理不可或缺的一部分，內(nèi)部審計(jì)展現(xiàn)出越來(lái)越重要的作用;民間審計(jì)則從多個(gè)方面呈現(xiàn)出與內(nèi)部審計(jì)協(xié)作和趨同的必要性。

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