白雪利

摘 要：國有資產(chǎn)是全體人民共同的寶貴財富。國務(wù)院依據(jù)憲法和法律代表國家行使國有資產(chǎn)所有權(quán)。國務(wù)院向全國人大常委會報告國有資產(chǎn)管理情況制度強(qiáng)化了人大對國有資產(chǎn)的監(jiān)督職能。這一報告制度的建立對國有資產(chǎn)管理機(jī)制和會計統(tǒng)計等基礎(chǔ)工作提出了更高要求。文物資產(chǎn)作為政府經(jīng)管資產(chǎn)，是國有資產(chǎn)的重要組成部分。本文重點分析了文物實物量與價值量的計量及其存在的問題，探討了文物資產(chǎn)核算的思路和方法。

關(guān)鍵詞：文物資產(chǎn)；文物資產(chǎn)報告；實物量；價值量

一、文物資產(chǎn)是國有資產(chǎn)的重要組成部分

根據(jù)《中共中央關(guān)于建立國務(wù)院向全國人大常委會報告國有資產(chǎn)管理情況制度的意見》，國有資產(chǎn)劃分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)。其中非金融資產(chǎn)又包括企業(yè)國有資產(chǎn)、行政事業(yè)性國有資產(chǎn)、國有自然資源等其他國有資產(chǎn)。為了進(jìn)一步區(qū)分行政事業(yè)單位社會管理者的職責(zé)，《國務(wù)院關(guān)于批準(zhǔn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》中，將包括政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、文物資產(chǎn)等“政府及其部門經(jīng)手管理的資產(chǎn)”歸入政府經(jīng)管資產(chǎn)。文物資產(chǎn)作為政府經(jīng)管資產(chǎn)，是國有資產(chǎn)的重要組成部分。

二、實物量和價值量是文物資產(chǎn)報告的主要內(nèi)容

文物資產(chǎn)作為公共服務(wù)資源發(fā)揮著傳承文化遺產(chǎn)的重要作用。由于自身的特殊性，文物資產(chǎn)作為國有資產(chǎn)的重要組成部分，過去更多停留在法律層面，主要采用統(tǒng)計方法而非會計方法進(jìn)行核算。按照國有資產(chǎn)報告制度的要求，如何完善相關(guān)統(tǒng)計制度和會計制度，科學(xué)合理地確定實物量和價值量，成為文物資產(chǎn)納入國有資產(chǎn)監(jiān)管范圍的關(guān)鍵因素。根據(jù)文物資產(chǎn)的性質(zhì)和管理目標(biāo)，筆者認(rèn)為，文物資產(chǎn)報告的重點是：文物資產(chǎn)的總量和文物資產(chǎn)的保護(hù)和利用情況。

三、文物資產(chǎn)的實物量計量

實物量就是用物理單位衡量的物理數(shù)量。相對于公路、鐵路等公共基礎(chǔ)設(shè)施，或者糧食、金屬等政府儲備物資的實物量計量，文物資產(chǎn)的實物量計量相對復(fù)雜。

1.文物的定級管理

根據(jù)《中華人民共和國文物保護(hù)法》，我國文物實行定級管理。根據(jù)文物具有的歷史、藝術(shù)、科學(xué)價值不同，可移動文物分為珍貴文物和一般文物。珍貴文物又分為一、二、三級文物。不可移動文物分為全國重點文物保護(hù)單位、省級文物保護(hù)單位、市縣級文物保護(hù)單位和尚未核定公布為文物保護(hù)單位的不可移動文物。

2.文物的實物量計量單位

文物資產(chǎn)的實物量計量受到文物本身的自然屬性和所形成的社會屬性限制。根據(jù)《館藏文物登錄規(guī)范》，可移動文物以“件”為計量單位。其中，成套館藏文物數(shù)量包括實際數(shù)量和傳統(tǒng)數(shù)量兩種。如清代花盆底鞋按一件（套）計算，在實際數(shù)量欄中注明2只。不可移動文物的整體計量以“處”為計量單位，單體計量以“個”為計量單位。

可以看出，文物資產(chǎn)的實物量計量具有一定的專業(yè)難度。但是在業(yè)務(wù)操作層面，基本能夠解決。因此可以取得相對客觀的文物資產(chǎn)實物量信息。

四、文物資產(chǎn)的價值量計量

資產(chǎn)的價值計量是會計核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是資產(chǎn)管理的重要基礎(chǔ)。將文物資產(chǎn)納入政府報告，除了實物量計量，還需要通過價值量計量，對文物資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一核算。由于文物資產(chǎn)的特殊性，文物資產(chǎn)長期未納入我國財務(wù)報告體系。

1.文物資產(chǎn)價值量計量存在的問題

（1）大量的文物資產(chǎn)沒有取得成本，無法按照歷史成本計量。歷史成本計量僅適用于征集購買等有初始成本的文物資產(chǎn)。而我國國有收藏單位保管的可移動文物中，征集購買的文物數(shù)量僅占16.37%。舊藏文物數(shù)量占比40.53%，發(fā)掘文物數(shù)量占比17.07%，接受捐贈等其他來源的文物數(shù)量占比16.03%。舊藏、發(fā)掘、接受捐贈等來源的文物都沒有取得成本。

（2）文物資產(chǎn)是不可再生的文化資源，無法按照重置成本計量。文物具備自然屬性和社會屬性兩大屬性。文物本體所固有的客觀物質(zhì)構(gòu)成或許可以重置，但是文物物質(zhì)本體之外在生成、收藏、保存的過程中隨時代變化而逐漸積淀的文化內(nèi)涵和歷史價值無法重置。文物毀之不可再生。

（3）目前資產(chǎn)評估辦法很難適用于文物，無法按照公允價值計量。除社會流通文物外，大量文物被國有博物館、圖書館和其他文物收藏單位收藏。文物無價無市，價格不可估量。同類文物同時期的拍賣價格或出國保價金額，受到很多因素的影響復(fù)雜多變，缺少權(quán)威性。

（4）安裝名義價值計價，為將大量文物資產(chǎn)納入財務(wù)核算提供了一個新方向。2010年以來，財政部陸續(xù)對《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》等一系列有關(guān)會計制度進(jìn)行了修訂。其中重要的制度創(chuàng)新之一，就是引入了名義價值計價（1元計價）方法，從而解決了文物資產(chǎn)的價值計量難題。

2.政府會計中對文物資產(chǎn)的核算規(guī)定

政府會計改革是財政改革的重點內(nèi)容之一。按照《國務(wù)院關(guān)于轉(zhuǎn)批財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號，以下簡稱《改革方案》）要求，財政部已經(jīng)出臺了《政府會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（以下稱《基本準(zhǔn)則》），存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資等6項具體準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）。這些重要成果，標(biāo)志著具有中國特色的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系已經(jīng)初步建成。

《政府會計制度》實施在即，但《文物文化資產(chǎn)準(zhǔn)則》相關(guān)研究還在推進(jìn)中。文物資產(chǎn)的核算成了擺在各國有文物保管單位財務(wù)人員面前的重要問題。

（1）《基本準(zhǔn)則》中對文物資產(chǎn)的核算規(guī)定。考慮財務(wù)管理的需要，《基本準(zhǔn)則》將資產(chǎn)界定為“政府會計主體利用資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)以履行政府職能的潛在能力”。這樣，除了用于自身職能運轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)以外，政府會計將文化文物資產(chǎn)和公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備資產(chǎn)、保障性住房和自然資源等一起納入了核算范圍。在強(qiáng)調(diào)歷史成本計量原則的同時，《基本準(zhǔn)則》明確資產(chǎn)的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額。

（2）《固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》中對文物資產(chǎn)的核算規(guī)定?！豆潭ㄙY產(chǎn)準(zhǔn)則》對固定資產(chǎn)界定為“政府會計主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的，使用年限超過1年（不含1年）、單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)”?！豆潭ㄙY產(chǎn)準(zhǔn)則》明確“文物和陳列品”和“以名義金額計量的固定資產(chǎn)”同動植物、圖書、檔案、單獨計價入賬的土地一樣不計提折舊。

（3）《政府會計制度》中對文物資產(chǎn)的核算規(guī)定?！墩畷嬛贫取芬?guī)定單位為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的文物和陳列品，應(yīng)當(dāng)通過“固定資產(chǎn)”（1601）科目進(jìn)行明細(xì)核算。

“文物文化資產(chǎn)”（1821）科目核算為滿足社會公共需求而控制的文物文化資產(chǎn)的成本。其中對于成本無法可靠取得的文物文化資產(chǎn)，單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿進(jìn)行登記，待成本能夠可靠確定后按照規(guī)定及時入賬。

五、文物資產(chǎn)核算的思路和方法

通過以上分析，可以看出，文物資產(chǎn)列入“固定資產(chǎn)―文物和陳列品”還是“文物文化資產(chǎn)”的根本區(qū)別是政府會計主體控制文物的目的。筆者認(rèn)為文物資產(chǎn)核算應(yīng)當(dāng)遵循以下思路和方法。

1.可移動文物資產(chǎn)核算的思路和方法

藏品保管是博物館一項經(jīng)常性的重要業(yè)務(wù)工作。根據(jù)《博物館管理辦法》，博物館是指“收藏、保護(hù)、研究、展示人類活動和自然資源的見證物，經(jīng)過文物行政部門審核、相關(guān)行政部門批準(zhǔn)許可取得法人資格，向公眾開放的非營利性社會服務(wù)機(jī)關(guān)”?！安┪镳^藏品是國家寶貴的科學(xué)、文化財富，是博物館業(yè)務(wù)活動的物質(zhì)基礎(chǔ)。博物館對藏品負(fù)有科學(xué)管理、科學(xué)保護(hù)、整理研究、公開展出和提供使用的責(zé)任”。

筆者認(rèn)為：博物館、紀(jì)念館控制文物藏品的目的符合“為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制”。因此，博物館、紀(jì)念館的可移動文物可以按照“固定資產(chǎn)―文物和陳列品”進(jìn)行核算。

（1）將博物館、紀(jì)念館控制文物藏品界定為“固定資產(chǎn)―文物和陳列品”有利于確保新舊制度順利銜接過渡。根據(jù)《事業(yè)單位會計制度》（2012）和《行政單位會計制度》（2013）的相關(guān)規(guī)定，文物和陳列品可以按照名義價值入賬。這一規(guī)定解決了文物藏品長期無法納入財務(wù)報表體系的難題。目前，從各國有文物保管單位的核算情況看，也已經(jīng)將文物藏品納入了“固定資產(chǎn)―文物和陳列品”?！墩畷嬛贫取穼⒔y(tǒng)一現(xiàn)行各項單位會計制度。因此將文物藏品界定為“固定資產(chǎn)―文物和陳列品”有利于保持會計信息的一致性。

（2）如果將博物館、紀(jì)念館控制文物藏品界定為“文物文化資產(chǎn)”，大量的文物藏品又會因為成本無法可靠取得的原因無法入賬。這種規(guī)定不符合行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的目標(biāo)。根據(jù)第一次可移動文物普查結(jié)果，事業(yè)單位收藏可移動文物數(shù)量最多，實際數(shù)量62，471，997件（套），數(shù)量占比97.50%。其中，僅國有博物館、紀(jì)念館收藏的可移動文物數(shù)量就達(dá)41，963，657件（套），數(shù)量占比65.49%。因此將博物館、紀(jì)念館文物藏品納入統(tǒng)一核算至關(guān)重要。

2.不可移動文物資產(chǎn)核算的思路和方法

從資產(chǎn)的實物形態(tài)和相關(guān)價值標(biāo)準(zhǔn)而言，政府會計主體控制的不可移動文物與可移動文物有一定的相似性。但是，不可移動文物在產(chǎn)權(quán)關(guān)系、使用、管理方式、數(shù)量、資金來源等方面與可移動文物有較大的區(qū)別。

筆者認(rèn)為：政府會計主體控制的不可移動文物，主要為滿足特定的社會公共需求。將不可移動文物按照“文物文化資產(chǎn)”核算，有利于準(zhǔn)確反映政府不可移動文物“家底”。

（1）從產(chǎn)權(quán)關(guān)系來看：不可移動文物屬于國家所有。根據(jù)《中華人民共和國文物保護(hù)法》，“除國家另有規(guī)定外，且國有不可移動文物的所有權(quán)不因其所依附的土地所有權(quán)或者使用權(quán)的改變而改變”。

（2）從使用、管理方式來看：不可移動文物的使用、管理必須遵循相關(guān)的規(guī)定。文物保護(hù)單位的保護(hù)范圍和建設(shè)控制地帶內(nèi)也受相關(guān)保護(hù)要求。如，不可移動文物使用，“必須遵守不改變文物原狀的原則”?！皣胁豢梢苿游奈锊坏棉D(zhuǎn)讓、抵押”。“建立博物館、保管所或者辟為參觀旅游場所的國有文物保護(hù)單位，不得作為企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營”。

（3）從數(shù)量來看：不可移動文物數(shù)量有限。經(jīng)第三次全國文物普查統(tǒng)計，我國現(xiàn)有不可移動文物766，722處。與可移動文物相比，數(shù)量較少。

（4）從資金來源來看：不可移動文物保護(hù)、修繕等經(jīng)費主要來源于國家重點文物保護(hù)專項補(bǔ)助經(jīng)費和地方文物保護(hù)專項經(jīng)費。

鑒于此，不可移動文物可以按照“文物文化資產(chǎn)”進(jìn)行核算。甚至可以探索將不可移動文物專項維修等支出資本化，作為不可移動文物價值進(jìn)行確認(rèn)、計量和披露。

（責(zé)任編輯：蘭卡）