白雪利

摘 要：國有資產(chǎn)是全體人民共同的寶貴財富。國務(wù)院依據(jù)憲法和法律代表國家行使國有資產(chǎn)所有權(quán)。國務(wù)院向全國人大常委會報告國有資產(chǎn)管理情況制度強化了人大對國有資產(chǎn)的監(jiān)督職能。這一報告制度的建立對國有資產(chǎn)管理機制和會計統(tǒng)計等基礎(chǔ)工作提出了更高要求。文物資產(chǎn)作為政府經(jīng)管資產(chǎn)，是國有資產(chǎn)的重要組成部分。本文重點分析了文物實物量與價值量的計量及其存在的問題，探討了文物資產(chǎn)核算的思路和方法。

關(guān)鍵詞：文物資產(chǎn)；文物資產(chǎn)報告；實物量；價值量

一、文物資產(chǎn)是國有資產(chǎn)的重要組成部分

根據(jù)《中共中央關(guān)于建立國務(wù)院向全國人大常委會報告國有資產(chǎn)管理情況制度的意見》，國有資產(chǎn)劃分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)。其中非金融資產(chǎn)又包括企業(yè)國有資產(chǎn)、行政事業(yè)性國有資產(chǎn)、國有自然資源等其他國有資產(chǎn)。為了進一步區(qū)分行政事業(yè)單位社會管理者的職責(zé)，《國務(wù)院關(guān)于批準財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》中，將包括政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、文物資產(chǎn)等“政府及其部門經(jīng)手管理的資產(chǎn)”歸入政府經(jīng)管資產(chǎn)。文物資產(chǎn)作為政府經(jīng)管資產(chǎn)，是國有資產(chǎn)的重要組成部分。

二、實物量和價值量是文物資產(chǎn)報告的主要內(nèi)容

文物資產(chǎn)作為公共服務(wù)資源發(fā)揮著傳承文化遺產(chǎn)的重要作用。由于自身的特殊性，文物資產(chǎn)作為國有資產(chǎn)的重要組成部分，過去更多停留在法律層面，主要采用統(tǒng)計方法而非會計方法進行核算。按照國有資產(chǎn)報告制度的要求，如何完善相關(guān)統(tǒng)計制度和會計制度，科學(xué)合理地確定實物量和價值量，成為文物資產(chǎn)納入國有資產(chǎn)監(jiān)管范圍的關(guān)鍵因素。根據(jù)文物資產(chǎn)的性質(zhì)和管理目標，筆者認為，文物資產(chǎn)報告的重點是：文物資產(chǎn)的總量和文物資產(chǎn)的保護和利用情況。

三、文物資產(chǎn)的實物量計量

實物量就是用物理單位衡量的物理數(shù)量。相對于公路、鐵路等公共基礎(chǔ)設(shè)施，或者糧食、金屬等政府儲備物資的實物量計量，文物資產(chǎn)的實物量計量相對復(fù)雜。

1.文物的定級管理

根據(jù)《中華人民共和國文物保護法》，我國文物實行定級管理。根據(jù)文物具有的歷史、藝術(shù)、科學(xué)價值不同，可移動文物分為珍貴文物和一般文物。珍貴文物又分為一、二、三級文物。不可移動文物分為全國重點文物保護單位、省級文物保護單位、市縣級文物保護單位和尚未核定公布為文物保護單位的不可移動文物。

2.文物的實物量計量單位

文物資產(chǎn)的實物量計量受到文物本身的自然屬性和所形成的社會屬性限制。根據(jù)《館藏文物登錄規(guī)范》，可移動文物以“件”為計量單位。其中，成套館藏文物數(shù)量包括實際數(shù)量和傳統(tǒng)數(shù)量兩種。如清代花盆底鞋按一件（套）計算，在實際數(shù)量欄中注明2只。不可移動文物的整體計量以“處”為計量單位，單體計量以“個”為計量單位。

可以看出，文物資產(chǎn)的實物量計量具有一定的專業(yè)難度。但是在業(yè)務(wù)操作層面，基本能夠解決。因此可以取得相對客觀的文物資產(chǎn)實物量信息。

四、文物資產(chǎn)的價值量計量

資產(chǎn)的價值計量是會計核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是資產(chǎn)管理的重要基礎(chǔ)。將文物資產(chǎn)納入政府報告，除了實物量計量，還需要通過價值量計量，對文物資產(chǎn)進行統(tǒng)一核算。由于文物資產(chǎn)的特殊性，文物資產(chǎn)長期未納入我國財務(wù)報告體系。

1.文物資產(chǎn)價值量計量存在的問題

（1）大量的文物資產(chǎn)沒有取得成本，無法按照歷史成本計量。歷史成本計量僅適用于征集購買等有初始成本的文物資產(chǎn)。而我國國有收藏單位保管的可移動文物中，征集購買的文物數(shù)量僅占16.37%。舊藏文物數(shù)量占比40.53%，發(fā)掘文物數(shù)量占比17.07%，接受捐贈等其他來源的文物數(shù)量占比16.03%。舊藏、發(fā)掘、接受捐贈等來源的文物都沒有取得成本。

（2）文物資產(chǎn)是不可再生的文化資源，無法按照重置成本計量。文物具備自然屬性和社會屬性兩大屬性。文物本體所固有的客觀物質(zhì)構(gòu)成或許可以重置，但是文物物質(zhì)本體之外在生成、收藏、保存的過程中隨時代變化而逐漸積淀的文化內(nèi)涵和歷史價值無法重置。文物毀之不可再生。

（3）目前資產(chǎn)評估辦法很難適用于文物，無法按照公允價值計量。除社會流通文物外，大量文物被國有博物館、圖書館和其他文物收藏單位收藏。文物無價無市，價格不可估量。同類文物同時期的拍賣價格或出國保價金額，受到很多因素的影響復(fù)雜多變，缺少權(quán)威性。

（4）安裝名義價值計價，為將大量文物資產(chǎn)納入財務(wù)核算提供了一個新方向。2010年以來，財政部陸續(xù)對《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》等一系列有關(guān)會計制度進行了修訂。其中重要的制度創(chuàng)新之一，就是引入了名義價值計價（1元計價）方法，從而解決了文物資產(chǎn)的價值計量難題。

2.政府會計中對文物資產(chǎn)的核算規(guī)定

政府會計改革是財政改革的重點內(nèi)容之一。按照《國務(wù)院關(guān)于轉(zhuǎn)批財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號，以下簡稱《改革方案》）要求，財政部已經(jīng)出臺了《政府會計準則――基本準則》（以下稱《基本準則》），存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資等6項具體準則，固定資產(chǎn)準則應(yīng)用指南和《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）。這些重要成果，標志著具有中國特色的政府會計標準體系已經(jīng)初步建成。

《政府會計制度》實施在即，但《文物文化資產(chǎn)準則》相關(guān)研究還在推進中。文物資產(chǎn)的核算成了擺在各國有文物保管單位財務(wù)人員面前的重要問題。

（1）《基本準則》中對文物資產(chǎn)的核算規(guī)定。考慮財務(wù)管理的需要，《基本準則》將資產(chǎn)界定為“政府會計主體利用資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)以履行政府職能的潛在能力”。這樣，除了用于自身職能運轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)以外，政府會計將文化文物資產(chǎn)和公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備資產(chǎn)、保障性住房和自然資源等一起納入了核算范圍。在強調(diào)歷史成本計量原則的同時，《基本準則》明確資產(chǎn)的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額。

（2）《固定資產(chǎn)準則》中對文物資產(chǎn)的核算規(guī)定?！豆潭ㄙY產(chǎn)準則》對固定資產(chǎn)界定為“政府會計主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的，使用年限超過1年（不含1年）、單位價值在規(guī)定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)”?！豆潭ㄙY產(chǎn)準則》明確“文物和陳列品”和“以名義金額計量的固定資產(chǎn)”同動植物、圖書、檔案、單獨計價入賬的土地一樣不計提折舊。

（3）《政府會計制度》中對文物資產(chǎn)的核算規(guī)定?！墩畷嬛贫取芬?guī)定單位為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的文物和陳列品，應(yīng)當通過“固定資產(chǎn)”（1601）科目進行明細核算。

“文物文化資產(chǎn)”（1821）科目核算為滿足社會公共需求而控制的文物文化資產(chǎn)的成本。其中對于成本無法可靠取得的文物文化資產(chǎn)，單位應(yīng)當設(shè)置備查簿進行登記，待成本能夠可靠確定后按照規(guī)定及時入賬。

五、文物資產(chǎn)核算的思路和方法

通過以上分析，可以看出，文物資產(chǎn)列入“固定資產(chǎn)―文物和陳列品”還是“文物文化資產(chǎn)”的根本區(qū)別是政府會計主體控制文物的目的。筆者認為文物資產(chǎn)核算應(yīng)當遵循以下思路和方法。

1.可移動文物資產(chǎn)核算的思路和方法

藏品保管是博物館一項經(jīng)常性的重要業(yè)務(wù)工作。根據(jù)《博物館管理辦法》，博物館是指“收藏、保護、研究、展示人類活動和自然資源的見證物，經(jīng)過文物行政部門審核、相關(guān)行政部門批準許可取得法人資格，向公眾開放的非營利性社會服務(wù)機關(guān)”?！安┪镳^藏品是國家寶貴的科學(xué)、文化財富，是博物館業(yè)務(wù)活動的物質(zhì)基礎(chǔ)。博物館對藏品負有科學(xué)管理、科學(xué)保護、整理研究、公開展出和提供使用的責(zé)任”。

筆者認為：博物館、紀念館控制文物藏品的目的符合“為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制”。因此，博物館、紀念館的可移動文物可以按照“固定資產(chǎn)―文物和陳列品”進行核算。

（1）將博物館、紀念館控制文物藏品界定為“固定資產(chǎn)―文物和陳列品”有利于確保新舊制度順利銜接過渡。根據(jù)《事業(yè)單位會計制度》（2012）和《行政單位會計制度》（2013）的相關(guān)規(guī)定，文物和陳列品可以按照名義價值入賬。這一規(guī)定解決了文物藏品長期無法納入財務(wù)報表體系的難題。目前，從各國有文物保管單位的核算情況看，也已經(jīng)將文物藏品納入了“固定資產(chǎn)―文物和陳列品”?！墩畷嬛贫取穼⒔y(tǒng)一現(xiàn)行各項單位會計制度。因此將文物藏品界定為“固定資產(chǎn)―文物和陳列品”有利于保持會計信息的一致性。

（2）如果將博物館、紀念館控制文物藏品界定為“文物文化資產(chǎn)”，大量的文物藏品又會因為成本無法可靠取得的原因無法入賬。這種規(guī)定不符合行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的目標。根據(jù)第一次可移動文物普查結(jié)果，事業(yè)單位收藏可移動文物數(shù)量最多，實際數(shù)量62，471，997件（套），數(shù)量占比97.50%。其中，僅國有博物館、紀念館收藏的可移動文物數(shù)量就達41，963，657件（套），數(shù)量占比65.49%。因此將博物館、紀念館文物藏品納入統(tǒng)一核算至關(guān)重要。

2.不可移動文物資產(chǎn)核算的思路和方法

從資產(chǎn)的實物形態(tài)和相關(guān)價值標準而言，政府會計主體控制的不可移動文物與可移動文物有一定的相似性。但是，不可移動文物在產(chǎn)權(quán)關(guān)系、使用、管理方式、數(shù)量、資金來源等方面與可移動文物有較大的區(qū)別。

筆者認為：政府會計主體控制的不可移動文物，主要為滿足特定的社會公共需求。將不可移動文物按照“文物文化資產(chǎn)”核算，有利于準確反映政府不可移動文物“家底”。

（1）從產(chǎn)權(quán)關(guān)系來看：不可移動文物屬于國家所有。根據(jù)《中華人民共和國文物保護法》，“除國家另有規(guī)定外，且國有不可移動文物的所有權(quán)不因其所依附的土地所有權(quán)或者使用權(quán)的改變而改變”。

（2）從使用、管理方式來看：不可移動文物的使用、管理必須遵循相關(guān)的規(guī)定。文物保護單位的保護范圍和建設(shè)控制地帶內(nèi)也受相關(guān)保護要求。如，不可移動文物使用，“必須遵守不改變文物原狀的原則”。“國有不可移動文物不得轉(zhuǎn)讓、抵押”?！敖⒉┪镳^、保管所或者辟為參觀旅游場所的國有文物保護單位，不得作為企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營”。

（3）從數(shù)量來看：不可移動文物數(shù)量有限。經(jīng)第三次全國文物普查統(tǒng)計，我國現(xiàn)有不可移動文物766，722處。與可移動文物相比，數(shù)量較少。

（4）從資金來源來看：不可移動文物保護、修繕等經(jīng)費主要來源于國家重點文物保護專項補助經(jīng)費和地方文物保護專項經(jīng)費。

鑒于此，不可移動文物可以按照“文物文化資產(chǎn)”進行核算。甚至可以探索將不可移動文物專項維修等支出資本化，作為不可移動文物價值進行確認、計量和披露。

（責(zé)任編輯：蘭卡）