黃萍萍

摘 要： 2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，要求自2019年1月1日起全面施行。本文旨在就貨幣資金投資成本收回的預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理進(jìn)行淺薄的嘗試性探討。制度中關(guān)于貨幣資金投資成本收回的預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理與收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)存在一定偏差，未能清晰反映貨幣資金投資的資金運(yùn)動(dòng)軌跡，建議增設(shè)預(yù)算會(huì)計(jì)收入類科目“投資預(yù)算收入”，用以核算貨幣資金投資的成本收回，更貼切地體現(xiàn)收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，更清晰地反映貨幣資金投資的資金來龍去脈。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì);貨幣資金投資;成本收回;賬務(wù)處理

為適應(yīng)政府管理職能轉(zhuǎn)變的要求和政府會(huì)計(jì)信息精細(xì)化的需求，2014年12月12日，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)），確立了我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)、基本原則、主要任務(wù)和實(shí)施步驟，由此拉開我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的大幕。2015年10月23日，財(cái)政部令第78號(hào)頒布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，對(duì)我國(guó)實(shí)行多年的財(cái)政預(yù)算會(huì)計(jì)體系做出創(chuàng)新性的重大變革，為制定政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則和政府會(huì)計(jì)制度提供指導(dǎo)，為處理政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題提供原則，為編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告提供標(biāo)準(zhǔn)。此后，財(cái)政部陸續(xù)制定并頒布了六項(xiàng)具體準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的應(yīng)用指南，改革下的新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本成型。

隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的不斷深入推進(jìn)，2017年10月24日，財(cái)政部印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《政府會(huì)計(jì)制度》），要求自2019年1月1日起全面施行，并鼓勵(lì)行政事業(yè)單位提前執(zhí)行?！墩畷?huì)計(jì)制度》構(gòu)建了“具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的全新政府會(huì)計(jì)核算模式，對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置使用和報(bào)表格式及編制進(jìn)行了詳細(xì)說明，同時(shí)在附錄中列示了主要業(yè)務(wù)和事項(xiàng)賬務(wù)處理舉例。

一、貨幣資金投資取得和成本收回的預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的單位，是指各級(jí)各類國(guó)家機(jī)關(guān)、政黨機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體，以及國(guó)家舉辦的帶有公益性質(zhì)的教育、科技、文化、衛(wèi)生及從事有關(guān)專項(xiàng)公共管理和服務(wù)的事業(yè)單位。政府會(huì)計(jì)的“投資”指事業(yè)單位在保證正常運(yùn)轉(zhuǎn)和事業(yè)發(fā)展的前提下，利用貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)向其他單位的投資，其中的貨幣資金投資指直接以現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金作為投入資本進(jìn)行的投資。

“雙核算基礎(chǔ)”是政府會(huì)計(jì)核算新體系的重大變革之一，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)制度》均明確規(guī)定：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制;預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。

權(quán)責(zé)發(fā)生制，又稱“應(yīng)收應(yīng)付制”或“應(yīng)計(jì)制”，指以取得收取款項(xiàng)的權(quán)利或支付款項(xiàng)的義務(wù)為標(biāo)志來確定本期收入和費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

收付實(shí)現(xiàn)制，又稱“現(xiàn)收現(xiàn)付制”或“現(xiàn)金制”，指以現(xiàn)金的實(shí)際收付為標(biāo)志來確定本期收入和支出的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。凡在當(dāng)期實(shí)際收到的現(xiàn)金收入和支出，均應(yīng)作為當(dāng)期的收入和支出;凡是不屬于當(dāng)期的現(xiàn)金收入和支出，均不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和支出。

依據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》的預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：以貨幣資金對(duì)外投資時(shí)，按照實(shí)際支付的價(jià)款，借記“投資支出”，貸記“資金結(jié)存”;收到取得投資時(shí)實(shí)際支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的利息、股利或利潤(rùn)時(shí)，借記“資金結(jié)存”，貸記“投資支出”（此時(shí)的“投資支出”發(fā)生額凈值則為貨幣資金投資成本）;收回本年度貨幣資金投資成本時(shí)，按照取得投資時(shí)“投資支出”科目的發(fā)生額，借記“資金結(jié)存”，貸記“投資支出”;收回以前年度貨幣資金投資成本時(shí)，按照取得投資時(shí)“投資支出”科目的發(fā)生額，借記“資金結(jié)存”，貸記“其他結(jié)余”。

二、貨幣資金投資成本收回的預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理與收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)存在一定的偏差

“其他結(jié)余”是預(yù)算會(huì)計(jì)結(jié)余類科目，核算單位本年度除財(cái)政撥款收支、非同級(jí)財(cái)政專項(xiàng)資金收支和經(jīng)營(yíng)收支以外各項(xiàng)收支相抵后的余額。年末，行政單位將其科目余額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余—累計(jì)結(jié)余”科目;事業(yè)單位將其科目余額轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目。年末結(jié)賬后，“其他結(jié)余”科目應(yīng)無余額。由此可見，“其他結(jié)余”是用以進(jìn)行年末收支歸集結(jié)算的過渡性科目，類同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)凈資產(chǎn)類科目“本期盈余”，只是其歸集的收支范圍小于“本期盈余”，僅限于“除財(cái)政撥款收支、非同級(jí)財(cái)政專項(xiàng)資金收支和經(jīng)營(yíng)收支以外各項(xiàng)收支”，而不是全部各類收支。

依據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制的原則，凡當(dāng)期實(shí)際收到的現(xiàn)金收入均作為當(dāng)期的收入?！墩畷?huì)計(jì)制度》預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理規(guī)定：收回以前年度貨幣資金投資成本時(shí)，借記“資金結(jié)存”，貸記“其他結(jié)余”。賬務(wù)處理中“其他結(jié)余”科目的使用與收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在一定偏差，略有幾分財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)凈資產(chǎn)類科目“以前年度盈余調(diào)整”的意味，帶有一定權(quán)責(zé)發(fā)生制的“色彩”。同時(shí)，貨幣資金投資成本的收回與“其他結(jié)余”科目核算口徑“收支相抵后的余額”存在出入。

《政府會(huì)計(jì)制度》預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理規(guī)定：收回本年度貨幣資金投資成本時(shí)，借記“資金結(jié)存”，貸記“投資支出”?！巴顿Y支出”科目是核算“以貨幣資金對(duì)外投資發(fā)生的現(xiàn)金流出”，而貨幣資金投資成本的收回顯然為現(xiàn)金流入。

三、貨幣資金投資取得和成本收回的資金運(yùn)動(dòng)軌跡未能清晰反映

政府會(huì)計(jì)的預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，在預(yù)算收入類會(huì)計(jì)科目和預(yù)算支出類會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和命名上存在一定的對(duì)稱關(guān)系，以便能清晰反映對(duì)應(yīng)資金的來龍去脈。例如：“行政支出”（行政單位）/“事業(yè)支出”（事業(yè)單位）根據(jù)資金的來源不同分別對(duì)稱“財(cái)政撥款預(yù)算收入”“事業(yè)預(yù)算收入”“非同級(jí)財(cái)政撥款預(yù)算收入”“其他預(yù)算收入”。再例如：“經(jīng)營(yíng)支出”對(duì)稱“經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入”，“上繳上級(jí)支出”對(duì)稱“上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入”，“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出”對(duì)稱“附屬單位上繳預(yù)算收入”，“債務(wù)還本支出”對(duì)稱“債務(wù)預(yù)算收入”，“其他支出”對(duì)稱“其他預(yù)算收入”。而“投資支出”用于核算取得貨幣資金投資時(shí)實(shí)際支付的成本（取得非貨幣資金投資時(shí)發(fā)生的實(shí)際支付款項(xiàng)計(jì)入“其他支出”），“投資預(yù)算收益”用于核算投資持有期間和處置非貨幣資金投資時(shí)的實(shí)際投資收益，并不用于核算貨幣資金投資成本的收回，兩者核算口徑不對(duì)稱。

依據(jù)《政府會(huì)計(jì)制度》的預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：以貨幣資金對(duì)外投資時(shí)，借記“投資支出”;收回本年度以貨幣資金取得的對(duì)外投資成本時(shí)，貸記“投資支出”;收回以前年度以貨幣資金取得的對(duì)外投資成本時(shí)，貸記“其他結(jié)余”;年末，“投資支出”發(fā)生額凈值轉(zhuǎn)入“其他結(jié)余”。貨幣資金投資取得和成本收回所使用的核算科目相互不對(duì)稱，未能清晰反映貨幣資金投資的資金運(yùn)動(dòng)軌跡。

四、建議增設(shè)“投資預(yù)算收入”科目核算貨幣資金投資成本收回

目前，我國(guó)事業(yè)單位對(duì)外投資存在事前決策論證缺失、事中監(jiān)督管理缺位、事后績(jī)效評(píng)價(jià)缺乏的不足，建議增設(shè)預(yù)算會(huì)計(jì)收入類科目“投資預(yù)算收入”，科目下設(shè)“以前年度投資”和“本年度投資”兩個(gè)明細(xì)科目，并按具體投資項(xiàng)目核算貨幣資金投資成本的收回。收回以前年度貨幣資金投資成本時(shí)，借記“資金結(jié)存”，貸記“投資預(yù)算收入—以前年度投資”，收回本年度貨幣資金投資成本時(shí)，借記“資金結(jié)存”，貸記“投資預(yù)算收入—本年度投資”。

預(yù)算會(huì)計(jì)支出類科目“投資支出”與增設(shè)的預(yù)算會(huì)計(jì)收入類科目“投資預(yù)算收入”在核算口徑上相互對(duì)稱，前者核算取得貨幣資金投資的實(shí)際支付成本，后者核算貨幣資金投資成本的收回，更貼切地體現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，更清晰地反映貨幣資金投資的資金運(yùn)動(dòng)軌跡。

在日常會(huì)計(jì)核算中，通過結(jié)轉(zhuǎn)前的“投資支出”“投資預(yù)算收入”“投資預(yù)處收益”數(shù)據(jù)，隨時(shí)了解貨幣資金投資的取得、成本收回和投資收益情況，及時(shí)跟蹤投資項(xiàng)目，強(qiáng)化投資監(jiān)督管理，便于分析投資績(jī)效，并在一定程度上簡(jiǎn)化現(xiàn)金流量表中“收回投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目的計(jì)算取數(shù)。

參考文獻(xiàn)

1.李春友. 新編政府會(huì)計(jì).中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2018.