廖小令

摘 要： 本文借鑒《美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計準則》（SFFAS 29），將其與我國財政部2017年11月9號頒布的《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》進行對比分析，指出兩者關(guān)于文物文化資產(chǎn)會計處理的不同之處，并提出完善我國政府會計制度中文化文物資產(chǎn)會計處理的思考和建議。

關(guān)鍵詞：文化文物資產(chǎn)；政府會計準則比較

十九大報告正式提出了“加強文物保護利用和文化遺產(chǎn)保護傳承”的重大任務(wù)。文物文化資產(chǎn)的確認、計量、核算和列報等會計工作是文保工作的基礎(chǔ)，需要在國家層面對相關(guān)會計準則和處理進行完善。文物文化資產(chǎn)有自己顯著的特征，不同于一般的固定資產(chǎn)，具有文化、歷史或藝術(shù)等方面的價值，而非常規(guī)意義上的財務(wù)價值。

近年來，我國越來越重視政府會計核算體系的建設(shè)，國務(wù)院、財政部明確提出要在2020年以前建立具有中國特色的政府財務(wù)會計準則體系。2017年11月9日，財政部頒發(fā)了《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》，首次設(shè)置了“文化文物資產(chǎn)”這一科目，但是仍然沒有出臺相關(guān)的政府會計準則。美國等西方發(fā)達國家早在20世紀八九十年代就開始進行政府會計制度改革，并在其準則中明確規(guī)定了文物文化資產(chǎn)的會計處理。

一、關(guān)于定義的對比

文物文化資產(chǎn)的界定不同于一般資產(chǎn)，本文以《美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計準則》中的《繼承資產(chǎn)與托管土地（Heritage Assets and Stewardship Land）》為參考，對照我國《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》和政府基本會計準則，分析中美文物文化資產(chǎn)的定義差異及原因。

表1從定義、分類兩個方面對《美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計準則》（SFFAS 29）和《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》中有關(guān)文物文化資產(chǎn)做了對比，與《美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計準則》中關(guān)于文物文化資產(chǎn)的界定相比，我國關(guān)于文物文化資產(chǎn)的定義較為簡單且沒有進行具體的分類。我國制度規(guī)定重在強調(diào)文物文化資產(chǎn)的特殊性，即它的文化、歷史、教育和收藏等方面的意義。政府的會計人員一般會根據(jù)文物文化資產(chǎn)的特征對其重要性做出判斷，而且更加注重資產(chǎn)的性質(zhì)而不是金額。

我國關(guān)于文物文化資產(chǎn)的定義與美國大有不同的原因有以下兩點：第一，簡化定義是我國會計描述的一般做法。第二，文物文化資產(chǎn)眾多，一直都是歸國家擁有和管理，加上其獨特有特征，使得這類資產(chǎn)進行分類管理難度和工作量大，政府主體更容易對其進行統(tǒng)一管理。統(tǒng)一管理這種簡化的管理方式不利于刻畫文物文化資產(chǎn)的實際狀況，相關(guān)的歷史數(shù)據(jù)也不完整、不規(guī)范。

二、關(guān)于確認和計量的對比

1.關(guān)于文物文化資產(chǎn)確認和計量的對比

資產(chǎn)的確認和計量是政府會計核算必不可少的內(nèi)容，也是文物文化資產(chǎn)進行精細化、科學(xué)化管理的必然選擇。比較《美國聯(lián)邦財務(wù)會計準則》（SFFAS 29）和我國《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》中關(guān)于文物文化資產(chǎn)確認和計量的規(guī)定見表2。

2.關(guān)于文物文化資產(chǎn)確認計量其他規(guī)定的對比

（1）關(guān)于確認的其他規(guī)定比較。從表2可知我國政府會計準則中并沒有明確提出相關(guān)資產(chǎn)的確認條件，而《美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計準則》則要求按照文物文化資產(chǎn)的類別進行確認。在對文物文化資產(chǎn)進行分類時，SFFAS 29規(guī)定，允許實體根據(jù)資產(chǎn)狀況對其重要性做出判斷，具有較大的靈活性，要求相關(guān)工作人員具備較高的職業(yè)素養(yǎng)。雖然我國缺乏具體確認標準，但政府可以依據(jù)《政府會計準則》中關(guān)于資產(chǎn)的確認條件，即相關(guān)的經(jīng)濟利益很有可能流入實體且相關(guān)的經(jīng)濟資源成本能夠可靠地計量。

（2）關(guān)于計量的其他規(guī)定比較。一是關(guān)于初始計量的其他規(guī)定的比較。我國和美國關(guān)于初始計量處理的不同之處在于接受捐贈的文物文化資產(chǎn)的處理。我國政府關(guān)于接受捐贈獲得的文物文化資產(chǎn)的初始入賬的處理符合有關(guān)的會計信息質(zhì)量要求，很好地滿足了政府財務(wù)報告信息使用者的需求，但是，在確定文物文化資產(chǎn)的入賬價值時，政府實體應(yīng)當選擇適當、科學(xué)的評估方法來評估相關(guān)資產(chǎn)的價值。二是關(guān)于后續(xù)計量的其他規(guī)定比較。關(guān)于文物文化資產(chǎn)的后續(xù)計量，我國和美國的處理之前有較大的不同。2017年前在SFFAS 29中規(guī)定多用途的繼承資產(chǎn)應(yīng)該在有限的期限內(nèi)計提折舊或攤銷，但是我國對折舊和攤銷都未做要求。產(chǎn)生這一差異的原因可能還得追溯到兩國對文物文化資產(chǎn)的定義上。第一，在政府基本會計準則中預(yù)計文物文化資產(chǎn)的壽命很長，指出該類資產(chǎn)是長期或者永久保存的，因此其具體的使用壽命難以估計，由此也難以對該類資產(chǎn)計提折舊攤銷。第二，由于文物文化資產(chǎn)獨有的歷史、文化或教育、收藏等特性，這類資產(chǎn)并不像一般資產(chǎn)一樣預(yù)期產(chǎn)生的經(jīng)濟利益會隨著時間的推移而減少，這類資產(chǎn)預(yù)期帶來的服務(wù)或者經(jīng)濟利益大多數(shù)時候是隨著時間的推移而增加的，例如古董類都是“越老越值錢”。第三，由于我國的文物文化資產(chǎn)眾多，一一進行折舊攤銷也需大量的人力物力，進而增加相關(guān)成本，政府實體為增加開銷也可能是原因之一。隨著我國新的《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》的多次修改，規(guī)定文物文化資產(chǎn)的后續(xù)計量參照“公共基礎(chǔ)設(shè)施”處理，也開始對其計提折舊。

由此分析可見，我國《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》關(guān)于文物文化資產(chǎn)的處理正逐步與發(fā)達國家并軌，但對比美國的相關(guān)會計處理仍然過于簡化，SFFAS中對文物文化資產(chǎn)的敘述則相對更加具體。造成兩種不同會計處理的原因與政府會計制度的改革進程有關(guān)。美國聯(lián)邦政府早在20世紀就在傳統(tǒng)預(yù)算會計的基礎(chǔ)上建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計體系，而我國則是在2013年才逐步開始在行政事業(yè)單位會計制度中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，繼而對固定資產(chǎn)包括文物文化資產(chǎn)的確認、折舊等問題做了規(guī)范化的解答。我國政府會計制度的現(xiàn)代化改革僅僅處于起步階段，財政部對具體會計準則的處理尚屬簡化，執(zhí)行中單位財務(wù)人員對權(quán)責(zé)發(fā)生制的認識也不深刻。

3.我國關(guān)于文物文化資產(chǎn)確認計量的不足

我國《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》規(guī)定文物文化資產(chǎn)在計量時采用公允價值和歷史成本，主要采用公允價值計量文物文化資產(chǎn)。但文物文化資產(chǎn)自身的特性使得對其公允價值進行評估時難度較大。

三、關(guān)于信息披露的對比

政府綜合財務(wù)會計的信息質(zhì)量要求主要包括全面性、可靠性、相關(guān)性、及時性、可比性以及可理解性。政府綜合財務(wù)報告所披露的信息應(yīng)該幫助信息使用者更好的做出監(jiān)督和決策。

我國政府會計準則和《美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計準則》中關(guān)于文物文化資產(chǎn)的信息披露的側(cè)重點不同。SFFAS 29中關(guān)于文物文化資產(chǎn)的披露主要是表外披露，在附注中說明，強調(diào)的是非財務(wù)信息，如文物文化資產(chǎn)與主題的主要聯(lián)系、類別、管理政策等信息的說明。而我國政府會計準則主要要求披露文物文化資產(chǎn)的財務(wù)信息，如賬面價值。具體的表內(nèi)數(shù)據(jù)披露會提高財務(wù)的信息質(zhì)量要求，這需要對資產(chǎn)進行科學(xué)的評估并遵循有效的會計核算方法和正規(guī)的會計處理程序，因而信息更加真實有效。如果僅披露數(shù)量、分類等非財務(wù)信息，則給資產(chǎn)管理者留下更大的操縱空間，無法有效體現(xiàn)政府財務(wù)運行效率。

四、關(guān)于處置的對比

表4顯示，我國《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》和《美國聯(lián)邦政府會計準則》關(guān)于處置文物文化資產(chǎn)的規(guī)定沒有明顯的區(qū)別。

五、建議

1.定義更加明確

我國文物文化資產(chǎn)豐富且量多，但在我國政府會計制度和準則中對文物文化資產(chǎn)的定義卻較為寬泛，也沒有對其進行合適分類。建議我國對文物文化資產(chǎn)的定義更加具體和明確，突出該類資產(chǎn)的顯著特征和形成原因，在符合我國實際情況前提下對其進行適當?shù)姆诸?，以便于該類資產(chǎn)的計量和核算。

2.加快完善文物文化資產(chǎn)的制度規(guī)定

我國至今仍然沒有相關(guān)文件明確關(guān)于文物文化資產(chǎn)的確認，財務(wù)人員在對該類資產(chǎn)進行確認時具有很大的靈活性。建議以明確的法規(guī)條例規(guī)范文物文化資產(chǎn)的確認，讓財務(wù)人員在有據(jù)可依的前提下靈活處理，避免造成一些不必要的糾紛。

3.完善文物文化資產(chǎn)管理體系

文物文化資產(chǎn)由于其獨有的特征導(dǎo)致入賬時價值評估難度大、計量困難。在這種情況下，國家應(yīng)該完善文物文化資產(chǎn)的管理體系，運用更加科學(xué)的管理手段，聘請更加專業(yè)的工作人員，使文物文化資產(chǎn)的管理更加規(guī)范。

4.加大文物文化資產(chǎn)披露范圍

我國對文物文化資產(chǎn)的披露目前僅針對表內(nèi)披露。由于文物文化資產(chǎn)獨特的歷史性和文化性，其入賬的價值本就具有很大的操作空間，只有加大其披露的范圍，才能更好地對其管理進行監(jiān)督，提高文物文化資產(chǎn)的管理質(zhì)量和財務(wù)管理效率。

參考文獻

1.Statement of Federal Financial Accounting Standards 29，Heritage Assets and Stewardship Land.

（責(zé)任編輯：劉海琳）