張宜 周敏

林業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，與其他生產(chǎn)行業(yè)相比，林業(yè)的生產(chǎn)對(duì)象及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程具有顯著的特殊性。林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算作為林業(yè)管理的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，林木資產(chǎn)作為森林資源最主要具實(shí)際操作性的資產(chǎn)項(xiàng)目，核算也很重要，是多年來(lái)一直討論的熱點(diǎn)。但是，有關(guān)林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算工作極為復(fù)雜，在具體的執(zhí)行過(guò)程中還是存在一些問(wèn)題，面臨一系列嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。本文立足于我國(guó)林業(yè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的現(xiàn)狀且重點(diǎn)剖析了存在的嚴(yán)重間題，并對(duì)應(yīng)提出了一系列的行之有效的改革建議和措放。

林木資產(chǎn)

會(huì)計(jì)核算 現(xiàn)狀 對(duì)策建議

林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算基本理論

（1）林木資產(chǎn)的內(nèi)涵和分類(lèi)

從會(huì)計(jì)核算的角度看，林木類(lèi)生物資產(chǎn)是林業(yè)企業(yè)由于過(guò)去的交易或者事項(xiàng)所形成的，并由該企業(yè)擁有或者控制的，擁有排他性權(quán)利或其他權(quán)益，預(yù)期能使經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能流人企業(yè)的資源。其中，強(qiáng)調(diào)“當(dāng)前”、“經(jīng)濟(jì)利益”和“擁有排他性權(quán)利或其他權(quán)益”這三個(gè)界定詞。按會(huì)計(jì)主體持有的主要目的不同，林木資產(chǎn)分為消耗性林木資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和公益性林木資產(chǎn)三類(lèi)。

（2）林木資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成

從林木資產(chǎn)的價(jià)值構(gòu)成看，理論界主要有兩種分類(lèi)法：一是，五分類(lèi)法，即林木資產(chǎn)價(jià)值是由直接使用價(jià)值、間接使用價(jià)值、存在價(jià)值、遺贈(zèng)價(jià)值和選擇價(jià)值五部分構(gòu)成。二是，二分類(lèi)法，該方法認(rèn)為林木資產(chǎn)的價(jià)值包括有形的資源價(jià)值和無(wú)形的生態(tài)價(jià)值兩個(gè)部分。

（3）林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算理論

1.會(huì)計(jì)目標(biāo)理論

會(huì)計(jì)是一個(gè)人造的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，所謂系統(tǒng)，是指由若干相互作用、相互聯(lián)系的為完成某一特定目標(biāo)組成的一個(gè)有機(jī)體。由于處在主體外部的利益相關(guān)者需要了解有關(guān)該主體的諸多重要的會(huì)計(jì)信息，以便用于進(jìn)行投資或其他類(lèi)似的決策活動(dòng)，并對(duì)受托方——經(jīng)營(yíng)管理者對(duì)受托資源的責(zé)任進(jìn)行評(píng)估，進(jìn)而進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策和人員的管理與監(jiān)督，這就是會(huì)計(jì)的目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)需要回答的問(wèn)題主要是：一是，誰(shuí)是信息使用者？二是，使用者用信息來(lái)干什么？三是，當(dāng)前的會(huì)計(jì)報(bào)告能提供哪些信息？對(duì)這三個(gè)問(wèn)題的回答主要從受托責(zé)任觀和決策有用觀進(jìn)行表述。

2.會(huì)計(jì)確認(rèn)理論

會(huì)計(jì)信息進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的第一步是會(huì)計(jì)確認(rèn)，它是整個(gè)會(huì)計(jì)循環(huán)過(guò)程的起點(diǎn)，因此確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)和條件不可忽視。確認(rèn)就是將某一個(gè)項(xiàng)目，作為某個(gè)會(huì)計(jì)要素列入財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程，而對(duì)于已確認(rèn)的項(xiàng)目，要同時(shí)以數(shù)字、文字對(duì)其進(jìn)行描述，其金額被記錄在財(cái)務(wù)報(bào)表中。在會(huì)計(jì)確認(rèn)的研究發(fā)展過(guò)程中，始終保持著以下四點(diǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：符合會(huì)計(jì)要素的定義、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性。

3.會(huì)計(jì)計(jì)量理論

眾所周知，會(huì)計(jì)的核心就是會(huì)計(jì)計(jì)量，缺少計(jì)量的會(huì)計(jì)是不可想象的。對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言，會(huì)計(jì)就是以貨幣為量化的財(cái)務(wù)信息，把相關(guān)的貨幣額分配到具體事項(xiàng)中的過(guò)程。資產(chǎn)的計(jì)量主要包括兩方面的內(nèi)容：一是確認(rèn)該資產(chǎn)的項(xiàng)目，這是可由資產(chǎn)的定義和特性判斷得出；二是對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行貨幣計(jì)量，則需要選取合適的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，即計(jì)量單位和計(jì)量屬性。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有以下五種：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。每一種計(jì)量屬性都有著各自的特殊性和優(yōu)缺點(diǎn)，計(jì)量屬性的選擇在很大程度上取決于會(huì)計(jì)目標(biāo)，即該計(jì)量屬性是否滿足于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求。

4.會(huì)計(jì)信息披露理論

信息披露，根據(jù)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，是指解釋、補(bǔ)充或說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)的項(xiàng)目（如資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等表內(nèi)的某項(xiàng)資產(chǎn)或利得等）和附注。理論界認(rèn)為，信息披露是指有關(guān)行為主體，為了保護(hù)投資者的權(quán)益，保證資本市場(chǎng)能夠有效運(yùn)行，根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的要求，客觀、完整、及時(shí)地向外界公開(kāi)披露會(huì)計(jì)信息的行為。會(huì)計(jì)信息披露必不可少，因?yàn)闀?huì)計(jì)的目標(biāo)是向信息使用者提供有助于決策的有關(guān)信息。任何一個(gè)國(guó)家的信息披露都有法律法規(guī)的約束，并要求企業(yè)強(qiáng)制執(zhí)行。各個(gè)國(guó)家的相關(guān)規(guī)定雖然略有不同，但大致都體現(xiàn)公開(kāi)性、可靠性、及時(shí)性、可比性這幾個(gè)方面的原則。林業(yè)企業(yè)對(duì)于生物資產(chǎn)，尤其是林木類(lèi)生物資產(chǎn)相關(guān)信息的披露同樣需要遵守以上原則。

林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀及成因

（1）林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

1.現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度理論基礎(chǔ)單一

現(xiàn)有的林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)是單一的，即主要是依據(jù)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論構(gòu)建而成的。會(huì)計(jì)是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，會(huì)計(jì)的產(chǎn)出一一會(huì)計(jì)信息是投資者、管理者、債權(quán)人、政府管理部門(mén)及社會(huì)公眾評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)狀況、改善經(jīng)營(yíng)管理、作出科學(xué)投資決策的重要依據(jù)。真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和規(guī)范的會(huì)計(jì)行為是維護(hù)有關(guān)方面的利益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序有序的有力保障。上市公司在生物資產(chǎn)披露上存在的諸多問(wèn)題在一定程度上暴露出林業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)范建設(shè)上存在可執(zhí)行性差盼情況。

2.林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置不完備，明細(xì)分類(lèi)核算缺乏針對(duì)性，核算依據(jù)陳舊

目前國(guó)有林場(chǎng)對(duì)林木資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的依據(jù)是參照財(cái)政部1994年頒發(fā)的《國(guó)有林場(chǎng)與苗圃財(cái)務(wù)制度》及《國(guó)有林場(chǎng)與苗圃會(huì)計(jì)制度》這兩個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行，由于核算制度過(guò)于陳舊，核算過(guò)程沒(méi)有根據(jù)不同種類(lèi)林木資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，只統(tǒng)一設(shè)置一個(gè)“林木資產(chǎn)”一級(jí)會(huì)計(jì)科目，再根據(jù)林木資產(chǎn)提供的效益及用途下設(shè)“用材林”、“經(jīng)濟(jì)林”、“薪碳林”、“防護(hù)林”、“特種用途林”五個(gè)二級(jí)科目，并按“制造成本法”計(jì)算林木資產(chǎn)的累計(jì)培育成本。與財(cái)政部[ 2004]5印發(fā)《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》比較，《國(guó)有林場(chǎng)與苗圃會(huì)計(jì)制度》對(duì)于林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置上缺乏針對(duì)性，而在《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》中，對(duì)于不同類(lèi)別林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題比較清晰，它針對(duì)不同類(lèi)別林木資產(chǎn)核算方法設(shè)置了相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目。

3.核算內(nèi)容范圍模糊，會(huì)計(jì)核算出入較大

目前的林業(yè)會(huì)計(jì)核算只將可以在市場(chǎng)上進(jìn)行交換的貨幣效益進(jìn)行計(jì)量，林業(yè)會(huì)計(jì)核算的對(duì)象不全，很少考慮林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所引起的其他收益，也就是忽略了產(chǎn)生的巨大生態(tài)和社會(huì)效益，相對(duì)應(yīng)的則是忽視了林業(yè)生產(chǎn)成本方面所消耗的生態(tài)環(huán)境和質(zhì)量。同時(shí)，在林木資產(chǎn)成本核算方面，存在明顯的內(nèi)容范圍模糊。不同的處理方法，結(jié)果的差別是很大的，表明現(xiàn)今林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的局限和有待完善。

4.林業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露隨意，不明晰

林業(yè)會(huì)計(jì)信息披露不全面，使各林業(yè)企業(yè)之間在披露內(nèi)容、披露形式等方面都存在不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者無(wú)法及時(shí)獲取有效信息。同時(shí)存在報(bào)表附注中的林木資產(chǎn)信息披露過(guò)于隨意的問(wèn)題。

（2）林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的原因分析

1.缺乏完備的林業(yè)會(huì)計(jì)制度

我國(guó)林業(yè)系統(tǒng)在進(jìn)行財(cái)務(wù)管理的時(shí)候，并沒(méi)有實(shí)施統(tǒng)一化的會(huì)計(jì)制度。財(cái)政部在1994年頒發(fā)《國(guó)有林場(chǎng)與苗圃會(huì)計(jì)制度》，這雖然是在改革開(kāi)放的背景下編制和頒布的，但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在1994年之后并沒(méi)有完全打開(kāi)局面，諸多計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的“身影”在制定和實(shí)施這一會(huì)計(jì)制度的過(guò)程中遺留。國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系十分接近，但無(wú)論是國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是社會(huì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作為會(huì)計(jì)規(guī)則的一部分，直接或間接地影響到全體社會(huì)公眾的利益。

2.理論研究滯后導(dǎo)致科目設(shè)置不完善，核算質(zhì)量差

“林木資產(chǎn)”科目的設(shè)置和起用，增補(bǔ)了林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算體系。但由于林業(yè)經(jīng)濟(jì)理論研究的滯后，使得“林木資產(chǎn)”明細(xì)科目的設(shè)置和使用不夠完善，影響林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量的提高?，F(xiàn)行“林木資產(chǎn)”二級(jí)科目是根據(jù)林木資產(chǎn)的用途，設(shè)置了用材林、防護(hù)林、薪炭林、經(jīng)濟(jì)林和特種用途林五個(gè)明細(xì)科目。但如果從林木資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)方式和經(jīng)濟(jì)屬性來(lái)看，有些二級(jí)科目可適當(dāng)合并調(diào)整，應(yīng)根據(jù)林木資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性重新分類(lèi)，使其在會(huì)計(jì)核算上有所區(qū)別。

3.林木資產(chǎn)入賬界限不明確，會(huì)計(jì)處理存在一定的隨意性

核算內(nèi)容不具體和發(fā)展趨勢(shì)不相協(xié)調(diào)，使得資源不斷的減少，而環(huán)境破壞卻不斷的加深。第一，林業(yè)資源使用的價(jià)值沒(méi)有放進(jìn)費(fèi)用之中，常不被算到經(jīng)濟(jì)運(yùn)作里，卻用循環(huán)外的育林基金進(jìn)行森林資源再生產(chǎn)的殘缺補(bǔ)償。第二，往往只是單純的計(jì)算在市場(chǎng)上能夠體現(xiàn)出的貨幣內(nèi)容，而對(duì)外在的內(nèi)容不分析。這些都使得林業(yè)運(yùn)行的單一收益以及綜合收益之間存在問(wèn)題。

4.缺乏專(zhuān)業(yè)程度高的人才，林木資產(chǎn)自身的特殊性導(dǎo)致核算難度大，法律法規(guī)不夠健全

記錄林業(yè)企業(yè)林木資產(chǎn)信息的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員，對(duì)于林木資產(chǎn)的認(rèn)知了解范圍有限，所以他們只能做好賬目的記錄工作而無(wú)法辨別所記錄的賬目金額是否符合現(xiàn)實(shí)情況。對(duì)整個(gè)行業(yè)而言缺乏一個(gè)統(tǒng)一的信息披露管理辦法。雖然針對(duì)林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息披露已做出了相關(guān)的規(guī)定，但并沒(méi)有提出切實(shí)可行的方案。

解決林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的對(duì)策

（1）突破傳統(tǒng)的林業(yè)會(huì)計(jì)制度建設(shè)格局，構(gòu)建統(tǒng)一的林業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算指南

林業(yè)企業(yè)應(yīng)在遵循與時(shí)俱進(jìn)、彰顯特征、注重實(shí)用、繁簡(jiǎn)相宜、統(tǒng)一規(guī)范的原則下，構(gòu)建一套基于多層面、多元理論相互交叉、相互滲透的多位一體的林業(yè)會(huì)計(jì)理論。所謂多位，一是經(jīng)濟(jì)理論層面的可持續(xù)發(fā)展理論、生態(tài)經(jīng)濟(jì)理論、循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論的交融；二是創(chuàng)新性地將綠色會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)及社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)理論納入傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論之中。一體是指多元化的經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)組合構(gòu)建的林業(yè)會(huì)計(jì)理論。多位一體的林業(yè)會(huì)計(jì)理論是根據(jù)現(xiàn)代林業(yè)發(fā)展需要，依據(jù)多層次、多元化理論基礎(chǔ)，結(jié)合森林資源資產(chǎn)的特殊性改進(jìn)的林業(yè)會(huì)計(jì)理論。

（2）增加和完善“林木資產(chǎn)”二級(jí)會(huì)計(jì)科目核算內(nèi)容。

隨著相關(guān)政策的出臺(tái)，各地相繼制定了鼓勵(lì)非公有制經(jīng)濟(jì)主體造林的優(yōu)惠政策和措施，以造林大戶為主的非公有制林業(yè)得到迅速發(fā)展。非公有制林業(yè)是指非公有制經(jīng)濟(jì)主體所從事的林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的總和，與公有經(jīng)濟(jì)主體所從事的林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)共同構(gòu)成中國(guó)林業(yè)的統(tǒng)一整體。

（3）明確林木資產(chǎn)成本核算范圍

林木資產(chǎn)成本范圍與營(yíng)林生產(chǎn)成本的范圍是一致的，依據(jù)作業(yè)成本從詳、累計(jì)成本從簡(jiǎn)的原則，林木資產(chǎn)成本核算范圍應(yīng)包括為培育林木資產(chǎn)而發(fā)生的各項(xiàng)直接支出，包括直接工資、直接材料、其他直接支出和營(yíng)林制造費(fèi)用。

（4）完善林業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露

以反映林木資產(chǎn)的情況和財(cái)政資金的使用情況為重點(diǎn)是目前我國(guó)通行的會(huì)計(jì)信息披露的方式，通過(guò)貨幣形式呈現(xiàn)經(jīng)濟(jì)信息是主要的實(shí)現(xiàn)渠道，但是這并不能反應(yīng)出關(guān)于生態(tài)環(huán)境和自然資源等方面的信息。對(duì)于披露林業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的方式，注意補(bǔ)充報(bào)告模式和獨(dú)立報(bào)告模式兩者的有機(jī)結(jié)合。在披露會(huì)計(jì)信息的同時(shí)要注意加大林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的監(jiān)管力度。

（5）加強(qiáng)對(duì)專(zhuān)業(yè)人才的培養(yǎng)，提升林業(yè)資產(chǎn)化管理水平

目前在我區(qū)的大部分林場(chǎng)中，懂森林資源資產(chǎn)管理的專(zhuān)業(yè)人員大多并不懂財(cái)會(huì)知識(shí)，因此，林場(chǎng)要對(duì)森林資源實(shí)行資產(chǎn)化管理，首先要加強(qiáng)對(duì)從事森林資源資產(chǎn)化管理人才的培養(yǎng)，林場(chǎng)可以通過(guò)輸送相關(guān)人員到高校進(jìn)修，引進(jìn)高素質(zhì)專(zhuān)業(yè)人才等途徑進(jìn)行，培養(yǎng)高素質(zhì)復(fù)合型人才，完善林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系對(duì)人才隊(duì)伍建設(shè)。

結(jié)論

通過(guò)探討分析，我們可以認(rèn)識(shí)到林木資產(chǎn)管理的重要性和財(cái)務(wù)處理的特殊性，意識(shí)到進(jìn)一步規(guī)范林木資產(chǎn)核算有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。加強(qiáng)林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算有助于真實(shí)、客觀地反映林木資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，為其信息需求者提供真實(shí)有用的會(huì)計(jì)信息，促使人們形成正確的資源價(jià)值觀和提高資源的使用效率。這就要求林木經(jīng)營(yíng)主體與時(shí)俱進(jìn)，加強(qiáng)各類(lèi)人才培養(yǎng)，不斷實(shí)踐創(chuàng)新，構(gòu)建出適應(yīng)本行業(yè)的會(huì)計(jì)核算體系改革并提高林木資產(chǎn)的財(cái)務(wù)管理，實(shí)現(xiàn)林業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，促進(jìn)人類(lèi)社會(huì)與自然的和諧統(tǒng)一，獲得雙贏。

[1]郭建國(guó).《生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016，（ 24）：127.

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